最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第353號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第353號上訴人　許隆倫訴訟代理人　謝志明　律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間綜合所得稅等事件，上訴人對於中華民國103年3月5日臺中高等行政法院102年度訴字第478號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於綜合所得稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國96年6月21日與其配偶鍾佩儒訂立股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），移轉其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票400,000股（下稱系爭股票）予受託人，以其子許博翔等14人為受益人（下稱系爭14位受益人），並依信託關係申報贈與稅，嗣經被上訴人認上訴人係將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式分散股利所得，掩飾贈與之實質行為，乃依實質課稅原則，就受益人於96年11月5日實際取得之現金股利新臺幣（下同）7,348,000元及股票股利26,522,400元（下合稱系爭股利），認屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，核定上訴人96年度贈與總額33,870,400元，減除已申報之信託孳息權利價值4,188,644元，補徵應納贈與稅額8,782,391元；另核定上訴人96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定補徵綜合所得稅2,665,529元。上訴人不服，就贈與稅及綜合所得稅之補徵均循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）１、上訴人於96年6月21日簽訂1年期股票孳息他益信託契約，經被上訴人對上訴人分別課徵贈與稅與綜合所得稅，即對於同一稅捐主體，就其同一財產或所得來源（租稅客體），利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅捐，為重複課稅。２、財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）有關「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」，或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件，係增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2規定所無之限制，顯逾越母法，違反司法院釋字第597號解釋，且變更已發布解釋函令之法令見解，原處分違反稅捐稽徵法第1條之1規定。又上訴人早於96年即簽訂信託契約，財政部100年5月6日令釋不可溯及適用於本件，原處分悖於法律不溯既往原則。再者，上訴人係於96年6月21日簽訂系爭信託契約，而股東會是在同年6月26日始召開，被上訴人援引財政部100年5月6日令釋命上訴人補繳稅款，有違信賴保護原則，且依司法院釋字第216號解釋意旨，法院於審判時亦不受該令釋拘束。３、再我國法律明確區分「一般贈與」與「信託贈與」，二者租稅構成要件不同，立法者於立法當時即分別賦與不同租稅效果。本件為本金自益、受託利益他益之信託契約，就受託利益他益部分自應依遺產及贈與稅法第10條之2第3款、第19條規定核計贈與稅。（二）１、上訴人申報贈與稅時，被上訴人並未要求上訴人申報揭露訂約時華擎公司已決議分配盈餘之資料，且被上訴人未舉證證明上訴人應申報上開資料之法律依據。又華擎公司為一上櫃買賣之公開發行公司，其股利股息分配，依法係應公開事項，為眾所皆知，是上訴人無何不實申報行為，且被上訴人亦未舉證上訴人有不實申報或行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，本件應有信賴保護原則之適用。２、本件無論「股利」或稱「孳息他益之信託利益」，上訴人皆未取得任何「股利」或所得，且被上訴人未證明上訴人有何所得（股利）收入，逕認系爭股利為上訴人之所得，顯違背本院70年判字第117號判例所揭收付實現原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）１、上訴人為華擎公司之協理及財務主管，該公司於96年4月19日經董事會決議通過分配95年度盈餘，上訴人於96年6月21日簽訂系爭信託契約，顯係於知悉華擎公司將為盈餘分配後，將其應取得該公司之盈餘以信託形式為贈與，該盈餘於訂約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理系爭股票產生之收益，上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委託受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依財政部100年5月6日令釋，按實質課稅原則，該部分孳息屬上訴人之營利所得，應課徵所得稅。另受益人於96年11月5日實際收取系爭股利，核屬上訴人之贈與，應課徵贈與稅。上訴人主張重複課稅，容屬誤解。２、行政機關對於租稅法律、規章適用發生疑義時，為闡明其真意，所為正確之釋示，本身無創設或變更法律之效力，應自法規生效日起有其適用，無溯及既往之問題。上訴人雖向被上訴人所屬彰化分局申報贈與稅並經核定，惟並未揭露訂約時華擎公司已決議分配鉅額盈餘之重大事項，足認其對重要事項提供不正確資料而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，上訴人有信賴不值得保護之情形。是被上訴人將上訴人贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取日之時價，補徵96年度贈與稅8,782,391元，並無不合。（二）華擎公司於96年4月19日召開之董事會決議盈餘分派，上訴人擔任該公司協理，對公司業務與財務有一定熟悉度，顯已知悉在96年4月19日董事會後將分配盈餘之情，始於同年6月21日簽訂1年期孳息他益之股票信託契約，將其原應獲配自該公司之鉅額股利（每股現金股利18.37元，股票股利2元），以其配偶為受託人，輾轉贈與系爭14位受益人，其實質與委任受託人領取信託孳息（股利）再贈與受益人之情形，並無不同。是被上訴人依實質課稅原則，核認華擎公司96年配發至受託人信託財產專戶之股利，實為上訴人所有，依所得稅法第14條第1項第1類規定，核定上訴人96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，併課其綜合所得稅，發單補徵稅額2,665,529元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為華擎公司之協理及財務主管，該公司於96年4月19日經董事會決議分配95年度盈餘，並於同日之重大訊息公告預擬配發現金股利每股18.37元、股票股利每股2元，並訂於同年6 月26日召開股東常會，上訴人係依法應申報股權之內部經理人並為財務主管，則其對華擎公司董事會決議盈餘分派並已公告之事實，自具有一定之認知，卻就可得確定將獲配之高額盈餘，於股東會召開前數日之96年6月21日與配偶鍾佩儒（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其所有系爭股票作為信託財產，以其子許博翔等14人為受益人。雖上訴人訴稱其對董事會及股東會無實質影響力，亦無礙財政部100年5月6日令釋所規範之實質課稅意旨。（二）系爭股利，於系爭信託契約簽立時，雖尚未經股東會決議通過，惟依卷附系爭信託契約書第5條約定，已明確附隨於信託財產即華擎公司股票，故系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課徵及計算贈與稅之規定無涉。（三）系爭信託契約雖形式上載明受託人有管理行為，惟上訴人於原審訴訟代理人對於受託人有何實際管理行為一節，亦僅陳稱：將股利分配予受益人即是管理行為云云，然此僅屬代收、代轉系爭信託契約成立時已附隨信託財產之孳息，另該契約存續期間僅1年，受託人依約亦僅有轉發96年間華擎公司所配發股票孳息行為，故該契約孳息他益部分所生利益，核非受託人就信託財產為實質管理、處分所取得。即系爭信託契約就「孳息他益」部分，有藉信託契約外形，由委託人經形式上受託人之手而贈與受益人之實質。是上訴人藉由系爭信託契約外形，於96年11月5日交付系爭股利予系爭14位受贈人，係上訴人本於贈與系爭股利之意思表示且經受贈人允受之合致遺產及贈與稅法第4條第2項贈與要件之贈與行為，是被上訴人據以核定上訴人96年度贈與總額及計算應補繳稅額，並無違租稅法律主義。（四）財政部100年5月6日令釋並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之情。且財政部並未另發布有利納稅義務人之函釋，亦不生違反稅捐稽徵法第1條之1規定之問題。另本件信託行為之贈與稅，雖經上訴人申報並由被上訴人審理核定贈與稅、綜合所得稅在案，惟上訴人於該申報中，並未揭露系爭信託契約訂立前，華擎公司已經董事會（按，原判決誤載為股東常會）決議分配95年度盈餘之重大事項，自無信賴保護原則之適用。再系爭股利，並非系爭信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，已如前述，且信託期間僅有1年期間，是上訴人顯係以信託形式而贈與該信託財產之孳息，則其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形，並無不同，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人之所得，故於華擎公司將上訴人原應分配之股利轉入鍾佩儒受託信託財產專戶時，即應視為上訴人之實際所得，上訴人訴稱其未有營利所得，原處分違反收付實現原則云云，亦非可採。又按贈與稅係以贈與財產為課徵贈與稅之標的，綜合所得稅係就個人有中華民國來源所得，就其淨額為課稅之標的，兩者課徵標的及適用法令各異，自無重複課稅之情形。被上訴人對上訴人核定補徵贈與稅額8,782,391元及綜合所得稅額 2,665,529元，均無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。（二）又按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（三）再按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固為行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟因本條係基於信託法之制定而增訂，即其係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。且如前述，遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。（四）經查：１、關於贈與稅部分：本件上訴人係華擎公司協理及財務主管，該公司於96年4月 19日經董事會決議分配95年度盈餘，同日為此重大訊息之公告，並訂於同年6月26日召開股東常會，上訴人則於同年6月21日以其配偶為受託人，訂立信託期間1年、受益人為其子許博翔等14人之本金自益、孳息他益之信託契約，並於同年11月5日，經由受託人使受益人取得華擎公司分配之現金股利7,348,000元、股票股利26,522,400元之系爭股利。而系爭股利因屬系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於系爭股票者，並非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分系爭股票所孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定無涉。並因上訴人所任職務，其對華擎公司董事會上述盈餘分配決議自具一定之認知，且因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，故上訴人係迂迴藉由訂立系爭孳息他益信託契約之外形，俾實質將原應由其受配之系爭股利贈與受益人，並上訴人顯有贈與系爭股利之意思，且系爭14位受益人亦已受領系爭股利，足見其等已允受，而合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之一般贈與等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案。顯見上訴人係將原應由其受配之高額股利，透過以其配偶為受託人之系爭信託契約，迂迴使系爭14位受益人取得系爭股利，卻無庸就系爭股利依遺產及贈與稅法第10條規定之時價繳納贈與稅，而僅需繳納按同法第10條之2第3款本文規定之贈與額所核算之贈與稅，是依上述規定及說明，其行為核已構成租稅規避，故原判決認被上訴人依實質課稅原則，以上訴人之行為已合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之一般贈與，依同法第10條規定核算贈與額核課贈與稅，即於法有據，並無不合。又本件既因認上訴人行為之實質係為系爭股利之贈與，而適用遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定為贈與稅之核課，自不生違反司法院釋字第706號所揭示「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」之租稅法律主義，亦無增加遺產及贈與稅法第5條之1規定所無限制之情。上訴意旨援引司法院釋字第706號解釋，所為遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定係立法裁量之結果，縱發生未來孳息收益之權利價值與實際收益之實質落差，而造成稅捐負擔之差異，亦不得因此而增加法律所無限制云云之爭議，核屬其主觀意見，其據以指摘原判決違法云云，並無可採。另原處分並無違反重複課稅、法律不溯及既往及信賴保護原則之情，而系爭股利於系爭信託契約訂立時核屬可得確定而附隨於系爭股票等節，均已經原判決論述甚明，核無不合，上訴意旨再執已經原判決詳予認定且已指駁不採之陳詞為指摘，亦無足取。２、關於綜合所得稅部分：（1）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第2條第1項及行為時所得稅法第14條第1項第1類分別定有明文。又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」復經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。而「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」雖經財政部 100年5月6日令釋在案。惟於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依上述所得稅法規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。雖上述之應補稅額計算式同財政部62年3月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示。然既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。惟觀財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。故上述財政部100年5月6日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。（2）查系爭股利係於系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於系爭股票者，並非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分系爭股票所孳生，及上訴人係藉由訂立系爭信託契約之外形，迂迴將實質上原應由上訴人受配之系爭股利贈與受益人等情，已經原判決認定甚明，詳如上述，則依實質課稅原則，原判決認系爭股利應轉併歸上訴人綜合所得總額，即無不合。又本件既係因上訴人之整體行為屬租稅規避，而依實質課稅原則將系爭股利認屬上訴人之營利所得併課其所得稅，則雖上訴人形式上未取得系爭股利，然系爭股利既係因屬租稅規避目的而訂定之系爭信託契約，經由上訴人之操控而假受託人之手交付受益人，則受託人之取得系爭股利即應認屬「為委託人即上訴人而受領」，是對上訴人為系爭股利之營利所得之歸課，自無上訴意旨所稱違反收付實現原則情事。惟被上訴人就系爭股利併歸上訴人為綜合所得稅之補徵時，似除將系爭股利之營利所得10,711,361元，併歸上訴人96年度綜合所得總額核定應補稅額1,140,744元外，復加計各受益人名義溢退之稅額1,524,785元，而對上訴人為補徵綜合所得稅2,665,529元之處分。惟財政部100年5月6日令釋關於補徵所得稅額之核算式，有如上所述違背租稅法律主義之違法，而被上訴人如上述應補綜合所得稅額之核算，又似係依上述財政部100年5月6日令釋為之，則原判決未予以查明論究，即逕將補徵綜合所得稅之原處分予以維持，核有適用法規不當及理由不備之違法，上訴意旨執以指摘原判決此部分有違反租稅法律主義之違法等語，即堪採取。（五）綜上所述，關於贈與稅部分，上訴人之主張均無可採，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決關於贈與稅部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至綜合所得稅部分，原判決既有如上所述之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決關於綜合所得稅部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證，原判決並未調查審認，本院尚無從自為判決，故將原判決關於綜合所得稅部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第353號

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