最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第36號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第36號上訴人　張文瑜即啟揚工程行訴訟代理人　黃明看律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年6月27日臺中高等行政法院102年度訴字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、原審法院即臺中高等行政法院於102年6月27日判決時，被上訴人代表人為鄭義和，嗣於同年7月16日變更為阮清華，原判決於同年7月9日送達上訴人（原審卷第176頁），上訴人於法定不變期間內之同年7月24日提起上訴（行政訴訟法第 241條參照），其上訴之效力，並不因被上訴人代表人變更之停止訴訟（行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第170條參照）而受影響。又本件上訴人之上訴狀雖記載被上訴人代表人為鄭義和，惟之後被上訴人新任代表人阮清華已具狀聲明承受訴訟，並經原審法院裁定准予承受訴訟，有聲明承受訴訟狀及原審法院裁定附本院卷可稽，核無不合，是本件應以阮清華為被上訴人之代表人，先予敘明。二、上訴人於97年2月至98年1月間進貨未依規定取得憑證，又同期間銷售貨物（或勞務）銷售額計新臺幣（下同）12,672,840元，營業稅額633,642元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被上訴人查獲，除補徵營業稅額363,220元及270,422元，並按所漏稅額633,642元處1.5倍之漏稅罰950,463 元外，另就其未依規定取得進項憑證按查核認定之總額11,993,141元處5％行為罰599,657元。上訴人不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願及行政訴訟，經原審法院102年度訴字第42號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637元及裁處營業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」。上訴人不服，遂就原判決對其不利之部分，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶詹志清與訴外人長義營造有限公司（下稱長義公司）間之關係：⒈長義公司於97年2月至98年1月向彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）承攬振興排水及八卦山脈風景特定區雨水下水道等2工程（下稱系爭工程），若如被上訴人所述，上訴人係承攬自長義公司，必向長義公司請領工程款，資金流向應從長義公司流入上訴人，惟實際上卻有資金從上訴人流入長義公司，故上訴人並非承攬長義公司工程。被上訴人認上訴人係承攬長義公司系爭工程，應負舉證責任。又被上訴人所認定之詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材有限公司（下稱鎮銓鐵材公司），屬上訴人為合夥事務所支出之費用，合乎民法規定。況上訴人與長義公司欲成立合夥契約或承攬契約，屬於人民自由，且合夥關係，只要當事人互相信賴，口頭約定，即可成立。另從證人長義公司負責人曹寶仁於原審102年4月23日準備程序庭之證詞，可證明上訴人配偶詹志清與長義公司間成立合夥關係。再，被上訴人以長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000元予上訴人之事實，即認為屬承攬關係，顯未詳查事實，上訴人為合夥之支出，長義公司收到工程款當然須支付給上訴人，此係依民法第687條第1項規定。而長義公司就是因資金不足，所以請上訴人與其合夥，此由上訴人與長義公司資金互有往來即足以證明，若為承攬關係資金流向為單向絕非雙向。至於上訴人、吳國隆及詹志清於97年3月31日至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給長義公司，被上訴人認為即為支付系爭工程的進項工程款支出，並進而認定上訴人與長義公司成立承攬關係？依據為何？承攬人竟要匯款給定作人，著實令人難以理解？⒉被上訴人主張依公司法第13條規定，上訴人不得與長義公司成立合夥關係，違反強制規定，應屬無效；然該條僅屬訓示規定，被上訴人顯有誤解，且公司法第13條第l項前段係規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，違反者係長義公司，並非上訴人，且上訴人並非合夥事業，屬獨資性質，亦未違反該規定，顯然就上訴人與長義公司成立合夥關係並未違法。又詹志清付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司，竟然未取具進貨憑證，反要求渠等將發票開立與長義公司之目的，絕對是詹志清與長義公司成立合夥關係，否則將發票開立與上訴人豈非更好，可扣抵銷項稅額。且從詹志清付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司付款之時間，即可證明是合夥關係；而志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司亦認詹志清與長義公司係合夥關係。另被上訴人依據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官100年度偵字第8102號起訴書之內容，認定上訴人本件之漏稅違章行為，惟查，該案業經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）100年度訴字第1322號刑事判決，上訴人配偶詹志清無罪，且從該判決內容可證，上訴人之配偶詹志清與長義公司係成立合夥關係，且詹志清並無漏報銷售額與未依規定取得進貨憑證之違法事實存在。然被上訴人誤認上訴人與上訴人配偶詹志清為同一權利主體，足證，被上訴人不僅對於本件核定補稅與罰鍰於法有違，對上訴人之核定補稅與罰鍰亦屬權利主體不分之違法。再，被上訴人主張合夥人亦為營業人，惟合夥事業已由合夥事業主體依法繳納營業稅，若將合夥人亦認為係營業人，則每個合夥人仍應繳納營業稅，豈非重複課稅，如此合夥人亦為營業人之法律依據為何？合夥人亦應課營業稅之法律依據何在？㈡長義公司於97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，被上訴人未舉證該款項如何成為上訴人之銷售額，法律依據為何？證據為何？又長義公司匯款給上訴人，上訴人主張係上訴人為長義公司之合夥人，預先墊付工程款與參與合夥匯款7,983,142元給長義公司，長義公司收取貨款後返還上訴人之款項。另被上訴人認定上訴人進項金額11,993,141元，與銷售金額12,672,840元，若均為真正，亦即有實際進貨事實與實際銷貨之事實，分別對銷售金額與進貨金額補稅處罰顯失公平。再，系爭工程總計工程之金額25,694,843元，被上訴人認定上訴人承攬長義公司工程之70％為17,986,390元，應舉證證明該70％之工程項目、內容？請被上訴人函詢行政院公共工程委員會，承攬工程有以百分比來計算之案例，其認定完全背離工程常識，更與民法第490條承攬定義不符。㈢罰鍰部分：按被上訴人認上訴人違章事實，僅以上訴人97年2月至98年1月進貨未依規定取得進貨憑證，銷售額11,993,141元。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第44條規定，被上訴人應舉證上訴人有如何漏報銷售額或漏開統一發票之情形及上訴人之前手未開立發票之事實，始構成未依法取得他人憑證而須遭受處罰，被上訴人未為舉證，違反行政程序法第5條、第96 條第1項第2款規定云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。四、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，上訴人係獨資資本主，參照柯芳枝教授見解，公司法第13條第1項前段係法律強制規定，上訴人主張與長義公司為合夥關係，於法不合。又依彰化地檢署100年度偵字第8102號起訴書所載，曹寶仁以長義公司名義承攬系爭工程期間，將該公共工程轉包予詹志清（上訴人之配偶），曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際交易對象為上訴人），仍推由詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或再責由上訴人之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，前開所謂「將該公共工程轉包予詹志清」，實係詹志清以上訴人（啟揚工程行）之名義承攬系爭工程。詹志清100年11月25日於被上訴人機關及100年8月3日於被上訴人所屬員林稽徵所均表示，啟揚工程行是其妻（即上訴人）所設的獨資商號，實際業務由詹志清負責。且查「定作人（長義公司）匯款給承攬人（上訴人）」之資金流程，長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及1,700,000元予「上訴人」，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,980 元，詹志清100年11月25日談話紀錄即稱係長義公司取得系爭工程業主員林鎮公所之工程款後，轉匯予上訴人應得之工程款。詹志清98年10月始設立宇辰工程有限公司並擔任負責人，從事土木工程業務，是詹志清於97年2月至98年1月間，以上訴人（啟揚工程行）之名義承攬系爭工程，應堪認定。又上訴人之受託人詹志清100年8月3日於被上訴人所屬員林稽徵所談話紀錄稱，上訴人經營土木工程，僅持有土木執照，僅能承包600萬元以下的小工程；因為工程是長義公司得標，需開立發票，同時也需要進項憑證，所以系爭工程的進項憑證全部開立予長義公司。詹志清100年11月25日於被上訴人機關表示，上訴人、吳國隆及詹志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給長義公司，即為支付系爭工程的進項工程款支出。詹志清101年6月19日稱，系爭工程相關業務，係由長義公司出面與業主員林鎮公所接洽，有關施工方面的問題，長義公司再轉達上訴人。是長義公司向員林鎮公所承攬系爭工程，再行部分轉包上訴人，亦足堪認定。⒉依詹志清100年11月25日談話紀錄，長義公司共計匯款16,144,980元，係長義公司取得系爭工程業主員林鎮公所之工程款後，轉匯予上訴人應得之工程款，亦即上訴人所訴求「定作人（長義公司）應匯款給承攬人（上訴人）」之資金流程。至上訴人、吳國隆及詹志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給長義公司，詹志清表示係支付系爭工程的進項工程款支出，已如前述，是進、銷項工程款之匯款流程，並無與常理不合情形。原查核認匯款16,144,980元為上訴人承作系爭工程之收入，經減除上訴人於97年2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，核定上訴人漏報銷售額12,672,840元（16,144,980元1.05－2,703,331元），補徵營業稅額633,642元（先後補徵363,220元及270,422元），並無不合。又依詹志清100年11月25日談話紀錄，上訴人於97年4月29日向吳勝頭之子吳國隆借款2,713,958元，匯款給長義公司支付工程進項，長義公司乃於97年7月25日（自陽信商業銀行）將應匯給上訴人的工程款2,000,000元，逕匯予吳勝頭償還借款（借款差額以現金償還）。㈡罰鍰部分：本件上訴人97年2月至98年1月間承攬工程銷售額12,672,840元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元，未依規定取得進項憑證，違章事證明確，已如前述。上訴人未依規定開立統一發票漏報銷售額部分，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第1項第3款處罰規定，應按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元。至上訴人未依規定取得進貨憑證部分，經查得上訴人支付系爭2工程成本費用之銷售額達14,052,321元，已逾被上訴人原推計核定之金額11,993,141元【依財政部84年8月9日台財稅第841640632號函釋（下稱財政部84年8月9日函），按模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本11,993,414元，被上訴人誤以11,993,141元為裁罰基礎】，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按11,993,141元處5％罰鍰 599,657元，應予維持。綜上，原處罰鍰合計1,550,120元，並無違誤等語，資為抗辯。五、原判決略以：㈠本稅部分：⒈系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，為兩造所不爭。上訴人雖稱係其配偶詹志清與長義公司成立合夥關係，渠等以7：3出資比例合夥承作系爭工程乙節。惟上訴人主張究係上訴人與長義公司合夥，或上訴人之配偶詹志清與長義公司合夥，上訴人及其配偶詹志清陳述前後不一，然上訴人於起訴狀已載明係上訴人與長義公司合夥，且詹志清代表上訴人於100年8月3日及100年11月25日在被上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄時陳稱：我是啟揚工程行負責人的配偶，亦是實際負責人，實際業務都是我在負責等語。又其於102年4月23日原審法院審理中到庭陳稱其所承攬之工程，均是以啟揚工程行名義開立發票，於本件系爭工程並由上訴人開立計2,703,331元之發票予長義公司，足見對外承攬工程者為上訴人即啟揚工程行，而非詹志清個人。是應以上訴人與長義公司間有合作關係，較合乎其設立啟揚工程行之營業目的。而查上訴人主張其與長義公司成立合夥關係，雙方就各自支出金額多少及分配收入為何，並未能提出結算明細及相關佐證資料以實其說。況若違反公司法第13條第1項前段規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，係違反法律禁止規定，應屬無效。上訴人主張違反公司法第13條第1項前段之規定者係長義公司，並非上訴人，且上訴人並非合夥事業，屬獨資性質，亦未違反公司法之規定，上訴人與長義公司成立合夥關係並未違法云云，屬對公司法第13條第1項前段規定有所誤解。是上訴人與長義公司間並無合夥關係存在，且系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，並非由長義公司與上訴人共同承攬，則長義公司於標得系爭工程後，應由長義公司負責完成該工程並開立銷售憑證予買受人員林鎮公所，而上訴人向長義公司承作該系爭工程及金錢上往來，應係基於承攬或其他合作關係所為，並非基於合夥關係，堪以認定。證人曹寶仁及詹志清到庭陳稱本件係長義公司與詹志清成立合夥關係，按比例共同承作系爭工程乙節，自無足採。又縱被上訴人所屬人員鄧惠娟於彰化地院100年度訴字第1322號刑事案件審理時陳稱上訴人與長義公司合夥，及該刑事判決認定長義公司與詹志清合夥，均不影響原審法院上開認定。⒉長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30 日（自新光銀行）分別匯款3,712,787元（被上訴人誤載為3,712,837元）、3,497,530元（被上訴人誤載為3,497,580元）、5,234,563元及1,700,000元予上訴人，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,880元（被上訴人誤載為16,144,980元），有匯款申請書5紙附卷可稽。詹志清既為啟揚工程行實際負責人，並以啟揚工程行名義承攬工程，而稽之詹志清於100年11月25日在被上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄稱：「問：經查啟揚工程行（張文瑜）97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日分別兌領長義公司匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元，是何原因？答：這是長義公司取得工程款後匯給我的，但是匯到我太太的帳戶。問：長義公司97年7月25日匯款2,000,000元給吳勝頭是何原因？答：這也是長義公司應匯給我的工程款，因為我有欠吳勝頭之子吳國隆錢，所以直接匯給他。問：啟揚工程行（張文瑜）97年12月30日收到長義公司匯款1,700,000元，是何原因？答：這應該也是長義公司匯給我的工程款。」則上開長義公司所匯之款項，為上訴人向長義公司承作系爭工程，而由長義公司匯給之工程款，亦堪認定。被上訴人核認該匯款為上訴人承作系爭工程之收入，核屬有據。⒊上訴人既有上開16,144,880元銷項收入，經減除上訴人於97年2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，上訴人漏報銷售額為12,672,745元（16,144,880元1.05－2,703,331元），應補徵營業稅額為633,637元。惟被上訴人核定上訴人銷售收入時，將2筆匯款手續費各50元計100元一併誤載入銷售額，致營業稅額誤載為633,642元，亦有誤。是上訴人補徵營業稅額超過633,637元部分，即有未合。至上訴人主張被上訴人核認本件上訴人同時存有漏進漏銷之事實，被上訴人核認上訴人有銷售額12,672,840元（實為12,672,745元），亦核認上訴人有進貨金額11,993,141元，則被上訴人核定補徵營業稅額時，亦應自銷售額中扣除進項金額後，再予核定補徵營業稅額始為合理云云。惟依營業稅法第35條第1項規定，營業人之進項稅額准予扣抵，應以已申報者為前提。而本件上訴人就銷售額12,672,745元部分，既漏未申報，且上訴人就進項部分，亦未取得依營業稅法第33條規定所列憑證，則依營業稅法第19條規定，上訴人自不得以該部分進項稅額扣抵銷項稅額。上訴人上開主張，尚無足採。又各營業人就其銷售額，均負有繳納營業稅義務，本件上訴人並無與其他營業人重複課稅問題。㈡罰鍰部分：⒈上訴人於97年2月至98年1月間承攬工程銷售額合計12,672,745元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,637 元，業如前述，違章事證足堪認定。又上訴人本應注意依規定開立統一發票並申報銷售額，其能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責。上訴人既有違反行政法上義務，即應受罰。上訴人上開違章行為，同時觸犯營業稅法第51條第1 項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人從重擇定營業稅法第51條第1項第3款為處罰依據，並參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額處1.5倍漏稅罰，尚無不合。惟被上訴人誤載上訴人漏稅額為633,642元，漏稅部分罰鍰亦誤載為950,463元，其誤載部分，亦即罰鍰超過950,455元部分，於法未洽。又此部分係因被上訴人誤載，並不涉及裁量權之行使，自得由原審法院予以撤銷。⒉上訴人未依規定取得進貨憑證部分，上訴人未能提示相關證明文件證明其進貨金額，被上訴人初查乃依前揭財政部84年8月9日函意旨，以查得上訴人承作工程銷售額15,376,076元（16,144,880元1.05），依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本11,993,339元〔15,376,076元（1－22％）〕，並以該項金額作為計算處行為罰之基礎，而財政部所頒同業利潤標準所定毛利率具有懲罰性，常較一般同業實際利潤為高，而此部分事實上又無法查核，是依該標準計算所得上訴人承攬系爭工程之進貨成本，自屬有利於上訴人。上訴人進貨故意未依規定取得憑證，顯違反上述行政法上義務，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額認定上訴人未依規定取得進貨憑證11,993,339元處5％罰鍰599,667元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按11,993,141元處5％罰鍰599,657元，並無不合。另依彰化地檢署檢察官100年度偵字第8102 號起訴書所載，長義公司將其承攬之系爭工程轉包予上訴人，明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際交易對象為上訴人），仍推由上訴人配偶詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或由上訴人之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，進而使長義公司申報虛進金額6,449,329元，有志明工程行之負責人洪志明、日信工程行之負責人徐財及鎮銓鐵材公司之負責人石明杰之談話紀錄可稽。而上訴人之受託人詹志清100年11月25日於被上訴人談話紀錄表示，上訴人、吳國隆及詹志清於97年3月31日至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元予長義公司，係為支付系爭工程之進項工程款支出，還原未稅銷售額為7,602,992元（7,983,142元1.05）。是上訴人支付系爭工程成本費用金額（未含稅）達14,052,321元（6,449,329元＋7,602,992元），惟因上開實際查獲金額已逾被上訴人初查推估之金額11,993,141元，基於行政救濟不得為更不利於救濟人之行政處分，仍應依原核定按11,993,141元處5％行為罰599,657元。至於上訴人未依規定取得憑證部分所受之罰鍰，與上訴人因漏報銷售額所受之罰鍰，並非同一行為而受之罰鍰，故並無重複處罰之問題。上訴人主張被上訴人之罰鍰構成重複處罰云云，要無可採等語，資為論據，因而為「訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637元及裁處營業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」之判決。六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠⒈公司法第13條第1項前段規定之法律效果規定於同條第5項，即公司負責人有第1項情形時，應賠償公司因此所受損害，則公司法第13條第1項前段規定並非強制或禁止規定，僅訓示規定，且上訴人性質為獨資商號，並非公司法規範對象，原判決就此均有不適用法規或適用不當。又上訴人與長義公司資金互有往來，並非如承攬關係資金流向為單向，被上訴人何以認定上訴人係承攬長義公司系爭工程，而非與長義公司間有合夥關係，判決理由不備。另原判決謂「而查上訴人主張其與長義公司成立合夥關係，雙方就各自支出金額多少及分配收入為何，並未能提出結算明細及相關佐證資料以實其說。」（第17頁），然證人曹寶仁及詹志清於原審102年4月23日準備程序筆錄、被上訴人所屬人員鄧惠娟於彰化地院100年度訴字第1322號刑事案件審理時所陳，不予採用，亦未說明理由，顯有判決不備理由之違反法令。再，依改制前本院42年判字第16號判例意旨，原判決認彰化地院判決不影響本件認定，為判決不適用法規或適用不當。⒉依彰化地院100年度訴字第1322號判決之認定，可知原判決認定上訴人承攬長義公司工程，顯與事實不符，且與長義公司合夥之人並非上訴人，係上訴人之配偶詹志清，有起訴書及判決書可證，證人詹志清於原審102年4月23日準備程序筆錄亦稱係以個人名義與長義公司合夥，顯原判決誤認上訴人與上訴人配偶詹志清為同一權利主體，足證原判決不僅對本件核定補稅與罰鍰與法有違，對上訴人核定補稅與罰鍰亦屬權利主體部分之違法，為判決不適用法規或適用不當；亦未說明不採證人詹志清證詞之理由，為判決理由不備。㈡罰鍰部分：按被上訴人認上訴人違章事實，僅以上訴人97年2月至98年1月進貨未依規定取得進貨憑證，銷售額11,993,141元。依營業稅法第32條第1 項前段、第44條規定，被上訴人應舉證上訴人有如何漏報銷售額或漏開統一發票之情形及上訴人之前手未開立發票之事實，始構成未依法取得他人憑證而須遭受處罰，被上訴人未為舉證，違反行政程序法第5條、第96條第1項第2款規定云云。七、本院查：㈠本件被上訴人查認，上訴人於97年2月至98年1月間進貨未依規定取得憑證，又同期間銷售貨物（或勞務）銷售額計12,672,840元，營業稅額633,642元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，除補徵營業稅額363,220元及270,422元，並按所漏稅額633,642元處1.5倍之漏稅罰950,463元外，另就其未依規定取得進項憑證按查核認定之總額11,993,141元處5％行為罰599,657元。上訴人不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願及行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637 元及裁處營業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」。上訴人不服，遂就原判決對其不利之部分，提起本件上訴。上訴人主張該部分之原判決違背法令，請求廢棄，核其上訴，為無理由。茲就補稅及罰鍰部分，分別說明之。㈡補稅部分： ⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。漏開統一發票……者。」，行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有明文。次按「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人；……公司負責人違反第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。」，公司法第13條第1項前段及第5項設有規定。又「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，公司法第13條第1項定有明文。此為強制規定，違反之者，依民法第71條規定，該合夥契約為無效。」，最高法院86年度台上字第1587號判決意旨可參。 ⒉上訴人主張其為獨資商號，並非公司法規範之對象，而公司法第13條第1項前段，僅係訓示規定，其與長義公司資金互有往來，並非如承攬關係資金流向為單向，原判決何以認定上訴人係承攬長義公司之系爭工程，而非與長義公司間有合夥關係；且系爭工程與長義公司合夥之人並非上訴人，而係上訴人之配偶詹志清，原判決認定上訴人承攬長義公司工程，與事實不符，其判決違背法令云云。經查，本件原判決審認上訴人承攬長義公司之系爭工程，涉有漏報銷售額，應補徵營業稅額之情事，係認為：系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬。上訴人雖稱係其配偶詹志清與長義公司成立合夥關係，渠等以7：3出資比例合夥承作系爭工程云云。惟上訴人主張究係上訴人與長義公司合夥，或上訴人之配偶詹志清與長義公司合夥，上訴人及其配偶詹志清陳述前後不一。然上訴人於起訴狀已載明係上訴人與長義公司合夥，且詹志清代表上訴人於100年8月3日（原處分卷第144頁）及100年11月25日（原處分卷第27頁）在被上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄時陳稱：我是啟揚工程行負責人的配偶，亦是實際負責人，實際業務都是我在負責等語。又其於102年4月23日原審法院準備程序到庭陳稱（原審卷第90頁以下），其所承攬之工程，均是以啟揚工程行名義開立發票，於本件系爭工程並由上訴人開立發票予長義公司等語，足見對外承攬工程者為上訴人即啟揚工程行，而非詹志清個人。是應以上訴人與長義公司間有合作關係，較合乎其設立啟揚工程行之營業目的。而查上訴人主張其與長義公司成立合夥關係，雙方就各自支出金額多少及分配收入為何，並未能提出結算明細及相關佐證資料以實其說。況若違反公司法第13條第1項前段規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，係違反法律禁止規定，應屬無效（最高法院86年度台上字第1587號判決意旨可參）。上訴人主張違反公司法第13條第1項前段之規定者係長義公司，並非上訴人，且上訴人屬獨資性質，亦未違反公司法之規定，上訴人與長義公司成立合夥關係並未違法云云，係對公司法第13條第1項前段規定有所誤解。是上訴人與長義公司間並無合夥關係存在，且系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，並非由長義公司與上訴人共同承攬，則長義公司於標得系爭工程後，應由長義公司負責完成該工程並開立銷售憑證予買受人員林鎮公所，而上訴人向長義公司承作系爭工程及金錢上往來，應係基於承攬或其他合作關係所為，並非基於合夥關係，堪以認定。據此，證人曹寶仁及詹志清於原審到庭陳稱，本件係長義公司與詹志清成立合夥關係，按比例共同承作系爭工程云云，自無足採。又縱被上訴人所屬人員鄧惠娟於彰化地院100年度訴字第1322號刑事案件審理時陳稱，上訴人與長義公司合夥，及該刑事判決認定長義公司與詹志清合夥，均不影響原判決之上開認定。而長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,787元（被上訴人誤載為3,712,837元）、3,497,530元（被上訴人誤載為3,497,580元）、5,234,563元及1,700,000 元予上訴人，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,880元（被上訴人誤載為16,144,980元，見被上訴人上訴答辯狀第12頁第4行），有匯款申請書5紙（原處分卷第152頁以下）可稽。詹志清既為啟揚工程行實際負責人，並以啟揚工程行名義承攬工程，而稽之詹志清於100年11月25日在被上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄稱：「問：經查啟揚工程行（張文瑜）97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日分別兌領長義公司匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元，是何原因？答：這是長義公司取得工程款後匯給我的，但是匯到我太太的帳戶。問：長義公司97年7月25日匯款2,000,000元給吳勝頭是何原因？答：這也是長義公司應匯給我的工程款，因為我有欠吳勝頭之子吳國隆錢，所以直接匯給他。問：啟揚工程行（張文瑜）97年12月30日收到長義公司匯款1,700,000 元，是何原因？答：這應該也是長義公司匯給我的工程款。」等語（原處分卷第23頁以下），則上開長義公司所匯之款項，為上訴人向長義公司承作系爭工程，而由長義公司匯給之工程款，亦堪認定。被上訴人核認該匯款為上訴人承作系爭工程之收入，核屬有據。上訴人既有上開16,144,880元銷項收入，經減除上訴人於97年2 月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，上訴人漏報銷售額為12,672,745元（16,144,880元1.05－2,703,331元），應補徵營業稅額為633,637元。惟被上訴人核定上訴人銷售收入時，被上訴人將營業稅額誤植為633,642元，誤植部分亦即被上訴人補徵營業稅額超過633,637元部分，於法未合，不得予以維持，訴願決定就此亦未查明，亦有未洽。至上訴人主張被上訴人核認本件上訴人同時存有漏進漏銷之事實，被上訴人核認上訴人有銷售額12,672,840元（實為12,672,745元），亦核認上訴人有進貨金額11,993,141元，則被上訴人核定補徵營業稅額時，亦應自銷售額中扣除進項金額後，再予核定補徵營業稅額始為合理云云。惟依營業稅法第35條第1項規定，營業人之進項稅額准予扣抵，應以「已申報者」為前提。而本件上訴人就銷售額12,672,745元部分，既漏未申報，且上訴人就進項部分，亦未取得依營業稅法第33條規定所列憑證，則依營業稅法第19條規定，上訴人自不得以該部分進項稅額扣抵銷項稅額。又各營業人就其銷售額，均負有繳納營業稅義務，本件上訴人並無與其他營業人重複課稅問題。原判決據此而就補稅部分，為「訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」之判決，其證據之調查取捨，並無不合；事實認定，尚無違反論理法則及經驗法則；且其法律適用，亦無不適用法規或適用不當之情事。上訴人仍以上開主張，指摘判決違背法令，揆諸前揭規定及說明，核不足採。㈢罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…… 短報或漏報銷售額者。」，營業稅法第51條第1項第3款定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項之處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」，稅捐稽徵法第44條設有規定。又「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」；「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件……至其進貨未依規定取得進項憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」；「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。」，有財政部84年8月9日台財稅第841640632號、85年6月19日台財稅第850290814號函及97 年6月30日台財稅字第09704530660號令釋可參，核與相關法規，並無不合。 ⒉上訴人主張被上訴人對於上訴人有何漏報銷售額、漏開統一發票及上訴人之前手未開立統一發票等違章事實，未為舉證，即為處罰，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，本件原判決審認上訴人有前開違章情事，係認為：上訴人於97年2月至98年1月間承攬工程銷售額合計12,672,745元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,637元，已如前述，違章事實足堪認定。又上訴人本應注意依規定開立統一發票並申報銷售額，其能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責。上訴人既有違反行政法上義務，即應受罰。上訴人上開違章行為，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人從重擇定營業稅法第51條第1項第3款為處罰依據，並參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額處1.5倍漏稅罰，尚無不合。惟被上訴人因誤植銷售額，原判決以被上訴人將漏稅額植為633,642元及按所漏稅額633,642元處1.5倍之罰鍰950,463元，認係有誤，其漏稅額應為633,637元始為正確。被上訴人按所漏稅額處1.5倍之漏稅罰應為950,455元（未達1元部分不計）。被上訴人裁處罰鍰超過950,455元部分，即有未洽。又此部分係被上訴人誤植所致，並不涉及裁量權之行使問題，原判決因認得予以撤銷。而上訴人未依規定取得進貨憑證部分，上訴人未能提示相關證明文件證明其進貨金額，被上訴人初查乃依前揭財政部84年8月9日台財稅第841640632 號函釋意旨，以查得上訴人承作工程銷售額15,376,076元（16,144,880元1.05），依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本11,993,339元〔15,376,076元（1－22％）〕，並以該項金額作為計算處行為罰之基礎，而財政部所頒同業利潤標準所定毛利率具有懲罰性，常較一般同業實際利潤為高，而此部分事實上又無法查核，是依該標準計算所得上訴人承攬系爭工程之「進貨成本」，自屬有利於上訴人。上訴人進貨故意未依規定取得憑證，顯違反上述行政法上義務，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額認定上訴人未依規定取得進貨憑證11,993,339元處5％罰鍰599,667元，惟依行政救濟「不利益變更禁止原則」，原核定按11,993,141元處5％罰鍰599,657元，並無不合。另依彰化地檢署檢察官100年度偵字第8102號起訴書（原處分卷第44頁以下）所載，長義公司將其承攬之系爭工程轉包予上訴人，明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際交易對象為上訴人），仍推由上訴人配偶詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或由上訴人之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，進而使長義公司申報虛進金額6,449,329 元，有志明工程行之負責人洪志明、日信工程行之負責人徐財及鎮銓鐵材公司之負責人石明杰之談話紀錄可稽。而上訴人之受託人詹志清100年11月25日於被上訴人談話紀錄（原處分卷第23頁以下）表示，上訴人、吳國隆及詹志清於97年3月31日至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元予長義公司，係為支付系爭工程之「進項工程款」支出，還原未稅銷售額為7,602,992元（7,983,142元1.05）。是上訴人支付系爭工程成本費用金額（未含稅）達14,052,321元（6,449,329元＋7,602,992元），惟因上開實際查獲金額已逾被上訴人初查推估之金額11,993,141元，基於行政救濟不得為更不利於救濟人之行政處分，仍應依原核定按11,993,141元處5％行為罰599,657元。至於上訴人未依規定取得憑證部分所受之罰鍰，與上訴人因漏報銷售額所受之罰鍰，並非同一行為而受之罰鍰，故並無重複處罰之問題。原判決據此而就罰鍰部分，為「訴願決定及原處分關於裁處營業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」之判決，其證據之調查取捨，及認事用法，並無違誤。上訴人以上開主張，指摘判決違背法令，揆諸前揭事證及說明，亦不足採。㈣綜上所述，原判決認本件訴願決定及原處分除予以撤銷部分外，認事用法，均無違誤，而為「訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637元及裁處營業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」之判決，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決對其不利部分為違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　1　　月　　16　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　劉　穎　怡法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　1　　月　　16　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第36號

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