最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第366號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第366號上訴人　姚祖驤訴訟代理人　賴盛星律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月22日臺北高等行政法院102年度訴字第592號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為亞翔工程股份有限公司（下稱亞翔公司）董事長。㈠95年7月8日，上訴人將其名下亞翔公司2,233,429股、2,233,409股、1,891,175股作為信託財產，與懷陽投資有限公司（下稱懷陽公司）簽定本金自益、孳息他益之1年期信託契約（信託契約1），受益人分別為子女姚智懷、姚智韋、姚智薰。上訴人並於95年7月21日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與金額計新臺幣（下同）6,508,987元。嗣被上訴人以該信託契約1係於亞翔公司95年5月30日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於95年9月4日已交付信託孳息計39,901,194元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定95年度贈與總額39,901,194元，並補徵稅額10,995,764元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年11月19日財北國稅法二字第1010252575號復查決定未獲變更（下稱原處分1）。㈡上訴人於96年7月4日以其所有亞翔公司股票6,358,013股作為信託財產，與懷陽公司簽訂本金自益、孳息他益1年期信託契約（信託契約2，與信託契約1合稱系爭信託契約），受益人亦為其子女姚智懷、姚智韋、姚智薰。上訴人並於96年7月24日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與金額9,113,317元。嗣被上訴人以該信託契約係於亞翔公司96年6月15日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人分別於96年9月12日、10月12日已交付信託孳息計35,938,539元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定96年度贈與總額35,938,539元，並補徵稅額8,793,090元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年11月19日財北國稅法二字第1010252576號復查決定未獲變更（下稱原處分2，與原處分1合稱原處分）。上訴人不服原處分，分別提起訴願均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第592號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠按公司法第170條第2項規定及經濟部89年4月20日經商字第89207491號函，股東常會所決議之盈餘分配案非絕對不能更動，如時勢變遷，董事會認為有需要，亦可能經股東臨時會加以變更，原處分、訴願決定以上訴人於亞翔公司股東常會決議分配盈餘後始簽訂孳息他益之信託契約，而認系爭信託契約訂約時已明確知悉應獲配之股利云云，似有速斷。㈡上訴人就系爭信託契約，已依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1第1項及第10條之2第3款規定，由被上訴人核定贈與稅後繳納在案，被上訴人竟以嗣後財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋），認定委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約，或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之受託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅，不得適用前開贈與稅法規定計算股利之贈與價值，而須改按一般贈與課稅，另行核定上訴人應補納贈與稅等語，則該函釋係涉及對於贈與價值（稅基）之計算，參酌司法院釋字第420號、第597號解釋及本院95年度判字第1712號判決揭示之租稅法律主義意旨，應由法律明文定之，而被上訴人卻以行政命令變更前開遺贈稅法明確規定，且係增加法律所無限制，違反租稅法律主義，原處分及訴願決定仍加以援引，顯有違誤。又對已確定且上訴人繳納在案之贈與稅，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，並參酌上開本院判決意旨，被上訴人於嗣後自不得再援引變更法律見解之財政部100年函釋，而對上訴人作更不利之核定而補徵上訴人之贈與稅。㈢財政部100年函釋，以訂定孳息他益之信託契約，贈與稅應適用一般贈與而非信託贈與課稅，且溯及先前已核課確定之贈與稅案件，致納稅義務人於上開財政部之行政命令公布後，遭被上訴人援引據以重行核定已繳納之贈與稅，參酌本院91年度判字第1838號、原審法院98年度訴字第483號判決判決意旨，自已違反法安定性原則及信賴保護原則。又訴願決定以上訴人於簽訂孳息他益之信託契約時有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，無信賴保護原則之適用等語，惟遺贈稅法第4條第2項及第5條之1第1項定有明文，於孳息他益之信託契約，委託人贈與予受益人之財產，係應課徵贈與稅，僅係贈與價值依同法第10條之2計算，而非依遺贈稅法第10條規定認定贈與價值；又同法第10條之2之信託贈與第10條一般贈與之贈與時點及價值認定雖有不同，然納稅義務人所負申報繳納之義務，尚無二致，是納稅義務人於信託契約成立時，即已完成申報本件贈與稅，並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事，且如該盈餘孳息於訂約時尚非已明確或可得確定，上訴人無從揭露相關資訊，上訴人既已依法及行為時適用之課稅原則申報、繳納相關稅捐，並無違反誠實申報之實，應受行政程序法第8條誠實信用及信賴保護原則之保護，訴願決定顯有違誤云云，為此求為「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠亞翔公司於95年5月30日、96年6月15日召開股東常會並決議股利發放事宜之訊息，已於當日（95年5 月30日、96年6月15日）發布在公開資訊觀測站，且上訴人為該公司董事長當無不知之理，有亞翔公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄可稽，嗣後股利之分配亦與股東常會決議相同，上訴人主張其於訂定系爭信託契約時，尚未明確知悉應獲配股利，實無可採。㈡依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託，其股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算。系爭信託契約於申報時，未就當下已知可得獲配股利重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被上訴人原核定僅得就正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，按定存利率折算現值計算贈與價值。如上訴人贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定可獲配之股利者，其就當下已可得確定獲配之股利計算贈與額，其所正常計算贈與稅之規定，即依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，而非依遺贈稅法第10條之2第3款規定。故被上訴人於查得有應課徵贈與稅情形時，就上訴人未於申報贈與稅時揭露之部分，按實質課稅原則調整課稅，並未違反租稅法律主義。㈢財政部100年函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。該函釋係中央主管機關就遺贈稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，且財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100年函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，亦不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題，上訴人主張並無足採。又財政部100年函釋係在闡述遺贈稅法第4條適用之意見，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，故被上訴人予以援用，並無違誤。㈣上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。又上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款之情形，尚無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠系爭信託契約為「本金自益、孳息他益」，而信託財產即亞翔公司股票孳息，不論是95年或96年間發生之孳息，於系爭信託契約簽立時，均經該年度之亞翔公司股東大會決議確定，已明確附隨於信託財產即亞翔公司股票中，因此系爭信託契約「孳息他益」部分之利益（即信託財產亞翔公司股票95年、96年間發生之孳息），並非受託人懷陽公司於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，與遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。故上訴人主張本件信託契約有關「孳息他益」（即信託財產亞翔公司股票95年、96年間產生孳息）部分，為受託人亞翔公司依系爭信託契約管理信託財產所生，仍應適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定，本件原處分不依此計算核有違法云云，即有誤會而不足採。又上訴人訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利孳息，被上訴人以受託人將信託財產即亞翔公司股票①95年間發生孳息39,901,194元（即現金股利27,816,832元、股票股利12,084,362元），②96年間發生孳息35,938,539元（現金股利22,252,945元，股票股利13,685,594元），均為上訴人所有財產，藉系爭信託契約外形及受託人之手，分別於①95年9月4日（95年之現金、股票股利）、②96年9月12日（96年現金股利）、96年10月12日（96年股票股利），贈與（轉交付）受贈人姚智懷、姚智韋、姚智薰，並使其三人實際取得而收受系爭孳息，足證上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人姚智懷、姚智韋、姚智薰允受在案，因此原處分經核並未違法。另上訴人主張依據經濟部89年4月20日經商字第89207491號函，股東常會所決議之盈餘並非絕對確定不能更動等語，即與本件贈與事實無直接因果關係。再，被上訴人核定本件贈與稅，即以遺贈稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，上訴人主張原處分違反租稅法律主義云云，本有誤會。㈡財政部94年2月23 日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年函），僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用，查本件系爭信託契約訟爭之95年度、96年度孳息他益部分（即亞翔公司股票95、96年度之孳息），並不合乎信託之本旨（非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺贈稅法第5 條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部函釋，於本件系爭信託契約「孳息他益」部分並不能適用。上訴人主張本件應適用上開財政部函釋，且上訴人信賴上開函釋申報贈與稅，經被上訴人於95年6月22日核定，上訴人信賴值得保護云云，難認有理。㈢財政部99年9月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100年函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。上開財政部2函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與原審法院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即亞翔公司95、96年度訟爭孳息），並非受託人懷陽公司於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與財政部94年函會議紀錄，所指適法之信託契約如何按其形式態樣，分別適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部 99年9月27日、100年函釋，變更94年函釋會議紀錄之問題。且本件並不適用上開財政部94年函釋，因此上訴人主張財政部100年函釋，係變更財政部99年9月27日函釋，且上開2函釋又變更財政部94年函釋之會議決議，而依據財政部100年函釋、99年9月27日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，亦同時違反法安定性原則、信賴保護原則，本件事實發生在95、96年間，竟適用事實發生後之財政部100年函釋、99年9月27日函釋，有追溯適用新法及不適用從新從優原則之違法云云，核均有誤會而不足採。又參照本院102年度判字第281號、第160號判決、第79號判決、第 46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則。本件上訴人之前開主張，顯與司法實務最新見解不符等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人就95、96年亞翔公司股息訂定之孳息他益信託契約，已依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，由被上訴人核定贈與稅後繳納在案，被上訴人嗣後卻以財政部100年函釋，改按一般贈與課稅，補徵上訴人本件贈與稅；該行政命令變更前開法律之明確規定，增加法律所無之限制，足見上開行政命令已與租稅法律主義有違，原判決認該行政命令並無違反租稅法定主義，自有判決適用法規不當之違背法令。㈡原判決顯有不適用稅捐稽徵法第1條之1規定之違背法令：本件被上訴人援引變更法律見解之財政部100年函釋，對上訴人作更不利之核定而補徵上訴人之贈與稅，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，原判決卻認定並無違反該規定，顯有判決不適用法規之違法。㈢被上訴人引用財政部100年函釋，重行核定已繳納之贈與稅，溯及適用先前已核課確定之贈與稅案件，自已違反信賴保護原則；且上訴人已完成贈與稅申報，並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事，上訴人既已依稅法規定及行為時適用之課稅原則申報、繳納相關稅捐，並無違反誠實申報之責，自應受行政程序法第8條所示誠實信用原則及信賴保護原則之保護，原判決以本件上訴人並無信賴保護原則之適用，顯有判決不適用法律原則之違背法令，自應予以廢棄。㈣依鈞院102年度判字第824號判決意旨，財政部100年函釋並不符合遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款之規範本旨，其對稅捐規避行為進行之法律效果調整超過實現實質課稅原則之必要程度，而認該件國稅局處分有違法之處而廢棄訴願決定及原處分。而本件情形與該件相同，原處分亦有違法情事，為維護裁判一致性，本件亦應廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定云云。六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」；「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」，行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及同法施行細則第28條第1項前段分別定有名文。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，信託法第1條設有規定。又按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」，有財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。再按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」，有本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。㈡本件上訴人為亞翔公司董事長。⒈95年7月8日，上訴人將其名下亞翔公司2,233,429股、2,233,409股、1,891,175 股作為信託財產，與懷陽公司簽定本金自益、孳息他益之1年期信託契約（信託契約1），受益人分別為子女姚智懷、姚智韋、姚智薰。上訴人並於95年7月21日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與金額計6,508,987元。嗣被上訴人以該信託契約1係於亞翔公司95年5月30日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於95年9月4日已交付信託孳息計39,901,194元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定95年度贈與總額39,901,194元，並補徵稅額10,995,764元（原審卷第78頁）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年11月19日財北國稅法二字第1010252575號復查決定未獲變更（下稱原處分1，95年原處分卷第119-125頁）。⒉上訴人於96年7月4日以其所有亞翔公司股票6,358,013股作為信託財產，與懷陽公司簽訂本金自益、孳息他益1年期信託契約（信託契約2，與信託契約1合稱系爭信託契約），受益人亦為其子女姚智懷、姚智韋、姚智薰。上訴人並於96年7月24日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與金額9,113,317元。嗣被上訴人以該信託契約係於亞翔公司96年6月15日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人分別於96年9月12日、10月12日已交付信託孳息計35,938,539元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定96年度贈與總額35,938,539元，並補徵稅額8,793,090元（原審卷第80頁）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年11月19日財北國稅法二字第1010252576號復查決定未獲變更（下稱原處分2，與原處分1合稱原處分，96年原處分卷第101-107頁）。上訴人不服原處分，提起訴願均遭決定駁回（原審卷第11-18頁），遂合併提起本件行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，核無不合。上訴人不服原判決，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張其就95、96年亞翔公司股息訂定之孳息他益信託契約，已依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，由被上訴人核定贈與稅後繳納在案，被上訴人嗣後卻以財政部100年函釋，改按一般贈與課稅，補徵上訴人本件贈與稅，該行政命令變更前開法律之明確規定，增加法律所無之限制，與租稅法律主義有違，被上訴人不依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第706號解釋理由書參照）。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，司法院釋字第420號著有解釋。此一解釋內容，於98年5月13日稅捐稽徵法修訂時，增列之第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。故參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就事實上與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，而依此稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等所為租稅之核課，並無違反租稅法定之原則。另依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，則與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。再者，司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法規真意，使能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。而觀諸前開財政部100年函釋意旨，係闡述遺贈稅法第4條之規定，核係財政部為闡明法規原意所為之釋示，其與法律規定之本旨，並無違悖，且依前揭司法院之解釋，應自法規生效之日起有其適用。經查，本件系爭信託契約上訴人於申報贈與稅時，未就當下可得獲配股利重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被上訴人原核定僅得就正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依遺贈稅法第10條之2第3款規定按定存利率折算現值計算贈與價值。若上訴人於贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定可獲配之股利者，應就當下已可得確定獲配之股利計算贈與額，即依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定計徵贈與稅，而非依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第3款規定。是以本件被上訴人認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，核屬遺贈稅法第4條第2項財產之贈與，乃據以核定各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，並非依據違法之命令為之，依前所述，自無違反租稅法律主義之情事，原判決予以維持，亦無不合。上訴人上開主張，並非可採。㈣上訴人主張本件被上訴人援引變更法律見解之財政部100 年函釋，對上訴人作更不利之核定而補徵上訴人之贈與稅，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有「從新從優原則」之適用。查前開財政部100年函釋，係闡釋委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。該函釋係中央主管機關就遺贈稅法第4 條第2項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，核無不合，已如前述，且財政部就類此課稅案件，並未發布與該函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之情事，亦不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。上訴人之主張，容有誤會，並不足採。㈤上訴人主張其已完成贈與稅申報，並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事，自應受行政程序法第8條所示誠實信用原則及信賴保護原則之保護，原判決認上訴人無信賴保護原則之適用，其判決違背法令云云。按公權力行使涉及人民信賴利益而有適用信賴保護原則者，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。經查，本件上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟其後經被上訴人查明，上訴人係就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益信託之形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與無異，乃依實質課稅原則，改按一般贈與課稅，另行核定上訴人應補納之贈與稅，核無不合，已如前述，即上訴人贈與系爭股利予受益人，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非上訴人所稱同法第5條之1第1項等規定之「信託孳息」，則上訴人據此法律關係及相關行政行為所主張之「信賴基礎」，依前所述，尚非有據，是以本件並無信賴保護原則之適用。準此，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，於法並無不合。則本件被上訴人事後查得有應課徵之贈與稅，按實質課稅原則調整課稅，揆諸前揭規定及說明，並無上訴人所稱違反誠實信用原則及信賴保護原則之情事。上訴人上開主張，核不足採。㈥上訴人復主張，依本院102年度判字第824號判決意旨，財政部100年函釋並不符合遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款之規範本旨，其對稅捐規避行為進行之法律效果調整超過實現實質課稅原則之必要程度，而認該件處分有違法之處，本件情形與該件相同，原判決與該件判決見解不同，其判決違背法令云云。查本院102年度判字第824號判決，並非本院判例，本件本不受其拘束，況該判決之見解係上述本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議前之個案判決意見，則上訴人執以指摘原判決違背法令云云，亦不足取。㈦綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　劉　穎　怡法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第366號

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