103年度判字第368號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 07 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第368號上訴人　徐文麟訴訟代理人　方雍仁律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月12日臺北高等行政法院102年度訴字第849號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於96年7月26日與其配偶許玉梅訂立1年期股票孳息他益信託契約，信託財產為英濟股份有限公司（96年4月27日始為上櫃公司，下稱英濟公司）股票1,950,000股，以其母徐傅有葉、岳母吳長妹及姻親許玟雁3人（下稱徐傅有葉等3人）為信託孳息受益人，並依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1及第10條之2第3款規定，申報贈與稅，經被上訴人按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）4,307,281元，應納稅額219,973元。嗣經被上訴人查得，上訴人將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與徐傅有葉等3人，乃依實質課稅原則，就受益人徐傅有葉等3人實際取得股利價值，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺贈稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462 元，減除前次已核定應納稅額219,973元，核定補徵稅額2, 608,489元。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第849號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠依信託法第1條及遺贈稅法第5條之2第 3款規定，信託契約信託關係人間之法律關係，係委託人與受託人間移轉信託財產，依遺贈稅法第5條之1規定，課徵贈與稅；受託人與受益人之間，交付信託財產，依遺贈稅法第5條之2規定，不課徵贈與稅。而上訴人因訂定本金自益、孳息他益之信託契約，於96年7月26日將系爭股票移轉與受託人許玉梅（下稱許玉梅），完成信託登記，並申報贈與財產之價值在案。又因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，上訴人將系爭股票移轉於許玉梅時，該股票之盈餘分派請求權亦隨同移轉與許玉梅。則英濟公司分派95年度現金股利時，係將該現金股利發放與受託人許玉梅，由許玉梅取得系爭現金股利所有權，上訴人並無處分移轉該現金股利予受益人之贈與權限。被上訴人混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，遽以遺贈稅法第4條第2項規定為由，對上訴人再度核課贈與稅，對事實認定顯有錯誤，課稅處分應撤銷。㈡依公司法第20條、第165條第2項及第230條等相關規定，若僅以公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期（除息基準日）。縱上訴人係於股東會決議分配日後簽訂信託契約，然其實際分配股利日及數額多寡，均尚未確定，被上訴人逕以「當時英濟公司分配之盈餘已確定，亦即受益人等可得之孳息利益已可得確定」為由，依實質課稅原則、遺贈稅法第4條第2項規定，核課上訴人贈與稅不僅違反信賴保護及行政自我拘束原則，更有架空遺贈稅法第5條之2關於該條各款信託關係人間「不課徵贈與稅」之嫌。又被上訴人於96年核定本件贈與稅前，大可自公開資訊觀測站知悉並預計英濟公司股利分配情況，被上訴人既已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變情形下，今竟僅憑被上訴人恣意推論，以上訴人於信託契約訂立時可得確定其可獲配之股息，而再次作成核定，課徵上訴人贈與稅，且上訴人於96年申報贈與稅時，自被上訴人所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供英濟公司股東常會議事錄，被上訴人於上訴人繳稅後均未曾要求上訴人補正提供上述資料，今被上訴人以上訴人對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定上訴人無信賴值得保護之情形，不僅有違行政機關自我拘束原則，更有違行政程序法第8條及司法院釋字第525號解釋所定信賴保護原則。況上訴人於96年主動申報全部信託贈與事實併完納贈與稅額，足見上訴人確無違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，有信賴保護原則之適用。㈢遺贈稅法於90年6月13日修正公布第5條之2，該條第3款規定「信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間」不課徵贈與稅。惟被上訴人竟援引適用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋），重新核定上訴人之贈與總額高達15,648,750元，補徵稅額2,608,489元。該函釋既非我國立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；且上訴人係早於96年即已簽訂信託契約，並依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報完稅在案；試問，財政部100年函釋如何適用於96年度已發生之事實？原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。」之判決。三、被上訴人則以：㈠就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯見「含權股票」與「不含權股票」代表之實質經濟利益不同。本件被投資公司英濟公司於96年4月20日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6月28日召開股東常會承認盈餘分派案後，上訴人所持有之英濟公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘依一般贈與之通常程序，迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則上訴人所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40％計算應納稅額【另案核定補徵上訴人96年度綜合所得稅（納稅義務人為配偶許玉梅），其不服，提起行政訴訟，原審法院102年度訴字第187號判決駁回，復經本院102年度裁字第1296號裁定駁回上訴而告確定】外，尚須依遺贈稅法第4條第2項及第10條第1項規定，按實際移轉之股利價值計算96年度贈與總額15,648,750元（現金股利2,925,000元＋股票股利12,723,750元），惟本件上訴人卻選擇於96 年7月26日與許玉梅，簽訂以其名下英濟公司「含權」股票 1,950,000股作為信託財產1年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時英濟公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻規避原應繳納之綜合所得稅及贈與稅，致獲得之租稅利益計有4,193,712元（規避之贈與稅2,608,489元及綜合所得稅1,585,223元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於英濟公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其母徐傅有葉等3受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，上訴人該行為係合於遺贈稅法第4條第2項規定之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情形。㈡系爭信託契約第6條有關信託財產管理及運用之方法載明：「信託財產管理及運用方法：信託財產之運用決定權由受託人所有」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人為上訴人之配偶並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101年5月17日法律字第10100042190號函，應屬消極信託，實認上訴人前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人極不公平。從而，被上訴人認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，而適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及遺贈稅法第4條第2項一般贈與之規定，並無不當。上訴人訴稱被上訴人混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同乙節，顯係誤解。㈢上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被上訴人所屬新店稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得上訴人藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119條第2款規定，因上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，難謂上訴人有正當合理信賴值得保護，被上訴人既查得上訴人藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，依職權查得應予課稅之事實，通知上訴人於核課期間依法補徵，尚無不合，無違誠信原則。㈣財政部100年函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺贈稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人援用並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100年函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，無違稅捐稽徵法第1條之1規定。又被上訴人依實質課稅原則，認上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其母徐傅有葉等3人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠上訴人藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅，原處分重行核定贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462元，減除前次已納稅額219,973元，核定補徵稅額2,608,489元，尚無違誤：本件被投資公司英濟公司於96年4月20日召開董事會決議盈餘分配（每1千股配發150股股票股利，每股1.5元現金股息），於同年6月28日召開股東常會承認盈餘分派案，後上訴人於96年7月26日將其所有英濟公司股票1,950,000股，信託給其配偶許玉梅，雙方訂立1年期股票孳息他益信託契約，以其母徐傅有葉等3人為信託孳息受益人（各1/3）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，英濟公司97年6月28日股東常會決議分配95年度現金股利1.5元及盈餘配股1.5元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見上訴人訂約時已知悉該公司分派95年度股利，上開信託契約既係於英濟公司96年6月28日股東常會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與徐傅有葉等3人即可完成，卻於被投資公司96年6月28日股東常會決議分配盈餘日後，於96年7月26日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由徐傅有葉等3人取得，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按實際移轉之股利價值即現金股利2,925,000元（1,950,000股×每股1.5元），股票股利12,723,750元（1,950,000股／1,000 ×150股=292,500股×受託人交付股票股利日即96年11月28 日之收盤價43.5元），計算96年度贈與總額15,648,750元（現金股利2,925,000元＋股票股利12,723,750元），於法即無不合。㈡原處分未違反租稅法定、法律不溯及既往原則：上訴人雖主張依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，上訴人早於96年即已簽訂信託契約，並依遺贈稅法第10條之1及所得稅法第3條之4申報完稅在案，財政部100年函釋既非我國立法機關所制定之法律，被上訴人依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則云云。惟查，財政部100年函釋係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2月23日台財稅字第09404509000號函顯有不同，無所謂「函釋變更」問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。又財政部100年函釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且已有效下達。依司法院釋字第287號解釋意旨，該函釋係解釋96年間即已存在之遺贈稅法第4條、第5條之1、第10條之2規定之實質與稅捐規避，前揭遺贈稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100年函釋溯及既往。又依司法院釋字第685號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被上訴人以財政部100年函釋適用於遺贈稅法第4條規定核課贈與稅，無違租稅法律主義，上訴人主張尚無可採。㈢原處分未違反信賴保護、行政自我拘束原則：上訴人復主張被上訴人已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，當時被上訴人並未要求上訴人補正英濟公司股東常會議事錄，今被上訴人以上訴人對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定上訴人無信賴值得保護之情形，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8條及司法院釋字第525號解釋所定信賴保護原則云云。惟查，依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，本件上訴人雖曾依遺贈稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，難謂違反行政自我拘束原則。又依行政程序法第119 條第2項、第3項規定，上訴人就其信託前英濟公司已召開股東常會決議確認股息股利之重要事項，本有主動陳明義務，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：依司法院釋字第420號解釋意旨、98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定及學者見解，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。而一般贈與課稅基準時為贈與時，課稅之標的為贈與財產贈與時之時價；信託贈與課稅之基時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。又「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時本即分別賦與不同租稅效果，係立法裁量造成稅捐負擔之差異，及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。本件上訴人徐文麟既已於96年7月26日將系爭股票移轉與許玉梅，因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，上訴人將系爭股票移轉於許玉梅時，該股票之盈餘分派請求權亦隨同移轉與許玉梅，則英濟公司分派95年度現金股利時，係將該現金股利發放與許玉梅，由許玉梅取得系爭現金股利所有權，上訴人並無處分移轉該現金股利予受益人之贈與權限，然被上訴人卻仍認定該現金股利仍為上訴人營利所得，而歸課核定上訴人96年度贈與稅，被上訴人顯然混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，更率爾以「實質課稅原則」認定，作成本件處分，已有違法之情事。原判決對上開事實如何認定亦付之闕如，更有判決不備理由之情事云云。六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」；「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」，行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及同法施行細則第28條第1項前段分別定有名文。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，信託法第1條設有規定。又按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」，有財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。㈡本件係上訴人於96年7月26日與其配偶許玉梅訂立1年期股票孳息他益信託契約，信託財產為英濟公司（96年4月27 日始為上櫃公司）股票1,950,000股，以其母徐傅有葉等3人為信託孳息受益人，並依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，申報贈與稅，經被上訴人按申報數核定贈與總額4,307,281元，應納稅額219,973元。嗣經被上訴人查得，上訴人將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與徐傅有葉等3人，有英濟公司營業稅稅籍資料（原處分卷第 64頁）、公司基本資料（原處分卷第62-63頁）、公開資訊觀測站資訊網頁截圖（原處分卷第59-61頁）、重大訊息主旨（原處分卷第55-58頁）等件影本可稽，被上訴人乃依實質課稅原則，就受益人徐傅有葉等3人實際取得股利價值，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺贈稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462元，減除前次已核定應納稅額219,973元，核定補徵稅額2,608,489元（原處分卷第69頁）。上訴人不服，申請復查未獲變更（原審卷第16-25頁），提起訴願經決定駁回（原審卷第26-31頁）；提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，核無不合。上訴人不服原判決，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張被上訴人作成本件處分，未予區分「信託贈與」與「一般贈與」之不同，顯有違誤，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按信託法第1條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂；且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」規定觀之，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果；加以同法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。是以受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。經查，本件系爭信託契約係於英濟公司96年6月28日股東常會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與徐傅有葉等3人即可完成，卻於英濟公司96年6月28日股東常會決議分配盈餘日後，於96年7月26日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由徐傅有葉等3人取得，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同（即一般贈與）之稅捐。故本件原處分以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按實際移轉之股利價值即現金股利2,925,000元（1,950,000股×每股1.5元），股票股利12,723,750元（ 1,950,000股／1,000×150股=292,500股×受託人交付股票股利日即96年11月28日之收盤價43.5元），計算96年度贈與總額15,648,750元（現金股利2,925,000元＋股票股利12,723,750元），據以補徵應納稅額，於法並無違誤，原判決予以維持，亦無不合。上訴人上開主張，依前所述，容有誤會，核不足採。㈣上訴人復主張本件其無濫用法律關係之形成自由，並不符租稅規避之要件，原判決認上訴人與受託人簽訂系爭信託契約，係租稅規避行為，應依實質課稅原則適用一般贈與之規定，其判決違背法令云云。按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。準此，納稅義務人不選擇通常的交易形態，而迂迴採取通常不會使用的行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，應使該經濟實質回歸所對應的稅法構成要件課稅，亦即稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用，當租稅規避行為時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。經查，本件上訴人為英濟公司董事長，其實際參與主持被投資公司英濟公司於96年4月20日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6月28日召開股東常會承認盈餘分派案後，上訴人所持有之英濟公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則上訴人所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40％計算應納稅額（按：被上訴人另案核定補徵上訴人96年度綜合所得稅，納稅義務人為上訴人配偶許玉梅，許玉梅不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第187號判決駁回，參見原處分卷第118-127頁，嗣提起上訴，經本院102年度裁字第1296號裁定駁回確定在案）外，尚須依遺贈稅法第4條第2項及第10條第1項規定，按實際移轉之股利價值計算96年度贈與總額15,648,750元（現金股利2,925,000元＋股票股利 12,723,750元），惟本件上訴人卻選擇於96年7月26日，與許玉梅簽訂以其名下英濟公司「含權」股票1,950,000 股作為信託財產1年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時英濟公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40％之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有4,193,712元（規避之贈與稅2,608,489元及綜合所得稅1,585,223元，參見上訴人配偶許玉梅綜合所得稅之臺北高等行政法院102年度訴字第187號判決及本院102年度裁字第1296號裁定）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於英濟公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其母徐傅有葉等3人受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，足認上訴人確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是上訴人該等行為係合於遺贈稅法第4條第2項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。綜上事證以觀，本件系爭信託契約之締結，顯係出於上訴人取巧規避高額綜合所得稅及贈與稅之意圖，難謂上訴人無法律關係形成自由之濫用，且與上訴人所稱民法第295條債權讓與從權利之移轉，尚無關涉。是以原判決因認上訴人與受託人簽訂系爭信託契約，係租稅規避行為，應依實質課稅原則適用一般贈與之規定，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。上訴人上開主張，亦不足採。㈤綜上所述，原判決認本件原處分（含復查決定），認事用法，均無違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　劉　穎　怡法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第368號

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