103年度判字第372號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 07 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第372號再審原告富邦金融控股股份有限公司代　表　人　蔡明忠訴訟代理人　張芷　會計師再審被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102 年8月22日本院102年度判字第532號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告依金融控股公司法（下稱金控法）第49條規定，與其子公司合併辦理92年度營利事業所得稅結算申報及91年度未分配盈餘申報，其中92年度營利事業所得稅合併結算申報課稅所得額新臺幣（下同）2,848,117,854元，經再審被告調整再審原告之營業收入、「第58欄」（不計入所得之投資收益應分攤營業費用及利息支出）；子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產險公司）之營業收入（債券溢價攤銷）、營業成本；子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦壽險公司）之營業收入（債券溢價攤銷）；子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）之營業收入、各項耗竭及攤提、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得；子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）之營業收入（債券溢價攤銷）項目，核定合併課稅所得額5,309,263,662元，併同其餘調整，應補稅額583,110,705元，並按所漏稅額179,872,586元處以1倍之罰鍰179,872,586元。另91年度未分配盈餘合併申報負5,076,250,629元，經再審被告調整再審原告列報之「項次17-依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」、「項次21-其他經財政部核准之項目」；富邦產險公司列報之「項次5-其他」（債券溢價攤銷)；富邦壽險公司申報「項次5」（債券溢價攤銷）及「項次17」項目，核定合併未分配盈餘為負2,630,010,579元，併同其餘調整，應補加徵10％稅額0元。再審原告申請復查，經再審被告復查決定：( 一)92年度營利事業所得稅及罰鍰：追認富邦產險公司營業成本364,769,762元、富邦證券公司「第99欄」6,545,576元，併同追減合併結算申報課稅所得額371,315,338元，註銷罰鍰179,872,586元。(二)91年度未分配盈餘：追認再審原告未分配盈餘「項次17」142,178,997元及追減富邦產險公司「項次5」613,876,856元，併同追減合併當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘756,055,853元，其餘復查駁回。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第52號判決（下稱原判決）駁回。再審原告復提起上訴，經本院102年度判字第532號判決（下稱原確定判決）原判決關於「再審原告之第58欄不計入所得之投資收益分攤營業費用及利息支出」暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院，其餘上訴駁回而確定在案。再審被告嗣以原確定判決關於駁回其上訴部分認有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，對之提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張： (一)營利事業所得稅 1、富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行之營業收入（債券溢價攤銷數）部分。所得稅法第62條第2項規定應列為債券利息之利息收益金額，為債券到期收回價款超過現價之部分；況所得稅法第62條第1項所定計算現價之「原利率」，倘為「票面利率」，而非「市場利率」，則投資人每年按票面利率就攤還期限之本金及利息所計算之債券現價，必恆等於債券面值，將導致該條文有關債券現值估價規定形同具文，無任何實質意義，不符合立法本意。是以債券投資溢價或折價，法律定性應屬投資人按照票面利率取得利息收入所預付或自債券發行人預收之利息補貼，非單純為債券取得成本之調整，從而該溢價或折價自應於債券持有期間內分期攤銷，以調整減少或增加各期依票面利率計算之利息收入金額，俾平日取得利息收入能反映實際利息收入金額。惟原確定判決誤認營利事業長期投資之溢價攤銷整體評價，有生影響稅法上評價，而與所得稅法第62條相悖而不適用該條第1項攤銷現值計算及第2項利息收入評價，執以「長期投資之債券有利息者，按原票面利息計算利息收入，列報為當期收入」，原確定判決認事用法有不應適用「按原票面利息計算利息收入，列報為當期收入」而適用，應適用所得稅法第62條而不適用之適用法規顯有錯誤之再審事由，及違反租稅法律主義，應予廢棄。 2、富邦證券公司營業收入總額與「第58欄」（發行認購權證所得）及各項耗竭及攤提營業權攤銷數部分。 (1)營業收入總額及「第58欄」 (發行認購權證所得)部分。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第1項第19款、所得稅法第14條第1項第4類、第2項、第62條及所得稅法施行細則第31條之3等規定可知，持有公債、公司債及金融債券固為有價證券，但持有到期履約承兌仍屬融資借貸利息，而非屬有價證券轉讓交易，無所得稅法第4條之1證券交易所得適用。準此，認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，非屬證券交易收入，而認購（售）權證發行人於發行後，因履約（投資人行使權利而售出或購入標的股票）或避險交易所產生之證券交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定（自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除）辦理，即不得將其自應稅所得中減除，本件爭點係權利金收入與認購權證履約成本之成本收入配合爭議，且司法院釋字第693號未對權證發行與履約成本之成本收入配合有所解釋，故該解釋與本件無關。是原確定判決「因履約（投資人行使權利而售出或購入標的股票）或避險交易所產生之證券交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定（自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除）辦理，即不得將其自應稅所得中減除」之理由即失所附麗，應適用所得稅法第24條收入成本配合原則而不適用，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。 (2)各項耗竭及攤提營業權攤銷數部分。所得稅法第60條「無形資產之估價」、查核準則第96條第3 款、司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋（下稱司法院82年函釋）及經濟部76年1月10日商第號解釋等意旨可知，營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇，則依商業會計處理準則第2 條規定，應以上開函釋優先適用，而無財務會計準則公報第37號之適用。準此，營利事業出價取得是類權利之估價及攤折之計算，自得適用前開所得稅法第60條及查核準則第96條所定標準辦理。惟原確定判決逕謂再審原告為系爭營業權無形資產之主張，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖云云，誤以公報為據，有應適用上開函釋而不適用，不應適用財務會計準則公報第37號而適用之適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。 (二)未分配盈餘 1、富邦產險公司未分配盈餘「項次5－其他」（債券溢價攤銷數）部分。富邦產險公司91、92年度營利事業所得稅結算申報均係會計師查核簽證申報之案件，故於計算91年度未分配盈餘之加計項目，應以減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損為限，故該公司91年度未分配盈餘申報，未將再審被告調增因債券溢價攤銷168,069,098元計入之課稅所得額加計項目，符合租稅法律意旨。富邦產險公司申報利息收入減除債券溢價攤銷，既於法有據依所得稅法第62條第1項及第2項規定辦理，且非所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘加計項目，自無加計未分配盈餘計算適用。惟原確定判決卻認定此項次5之調整，並非行為時所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之新增云云，有應適用所得稅法第66條之9第5項規定認定未分配盈餘而不適用，不應適用所得稅法第66條之9第4項規定調整計算未分配盈餘而適用，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應予廢棄。 2、富邦壽險公司未分配盈餘「項次5－其他」（債券溢價攤銷數），計有長期投資國內債券及國外債券二部分。富邦壽險公司91、92年度營利事業所得稅結算申報均係會計師查核簽證申報之案件，故計算91年度未分配盈餘之加計項目，應以減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損為限，故富邦壽險公司91年度未分配盈餘申報，未將再審被告調增因債券溢價攤銷601,836,651元計入之課稅所得額加計項目，符合租稅法律意旨。且系爭債券溢價攤銷601,836,651元再審被告核定調整增列課稅所得額，非所得稅法第66條之9第2項規定加計項目，再審被告核定列為未分配盈餘加計項目，明顯違反所得稅法第66條之9及行政程序法第4條依法行政原則，原確定判決未予指摘，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。相關再審之訴理由同上開理(二)未分配盈餘1、富邦產險公司論述，茲不贅述等語，求為判決廢棄原判決不利於上訴人之部分；訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。三、再審被告則以：揆諸原確定判決關於(一)富邦產險公司、富邦人壽公司及富邦銀行之營業收入（債券溢價攤銷數）部分所引所得稅法第62條及第4條之1規定、(二)富邦證券公司之營業收入及第「第58欄」（發行認購權證所得）部分所引行為時發行人申請發行認購(售)權證處理準則第2條第1項及認購（售）權證經財政部86年5月23日公告依證券交易法第6規定核定為其他有價證券規定、(三)富邦證券公司之各項耗竭及攤提（收購證券公司營業場所）部分所引所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款第1目規定、(四)富邦產險公司及富邦人壽公司未分配盈餘「項次5-其他」（債券溢價攤銷數）部分，所引所得稅法第66條9第4、5項、第100條及第102條之4規定，並無再審理由所指違背法令或適用法規不當等適用法規顯有錯誤情事，茲再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，再審之訴顯無合法理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。四、本院查: (一)按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177 號解釋在案。另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，自不據之提起再審之訴。 (二)茲就再審原告主張之爭點事項，分別論斷如下：甲、92年度營利事業所得稅部分： ⒈關於富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行之營業收入（債券溢價攤銷數）部分：按所得稅法第62條：「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」之規定，可知營利事業因長期投資而購入債券之成本，即債券之原始取得成本，營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。從而，長期債券之投資，損益難以短期浮動之市場價格正確評估，未實現之跌價損失，與損益表無關，故不得列在當年度（期）盈餘項下，且依前揭所得稅法第62條規定，長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。易言之，長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。揆諸前揭規定及說明，富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行長期投資之債券，其溢、折價攤銷數，即不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，業經原確定判決論述甚明，且針對再審原告上訴意旨以所得稅法第62條規定所稱之原利率係指市場利率、財政部75年函釋屬無效函釋云云，認係其主觀見解，敘明不採之理由。再審原告主張原確定判決誤認營利事業長期投資之溢價攤銷整體評價，有生影響稅法上評價，而與所得稅法第62條相悖，有不適用法規之顯然錯誤之再審事由，及違反租稅法律主義云云，核屬其主觀之歧異見解，依上述規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間。 ⒉關於富邦證券公司之營業收入及「第58欄」（發行認購權證所得）部分：按認購（售）權證業經財政部86年5月23日公告依證券交易法第6條規定核定為其他有價證券。依司法院釋字第693號解釋意旨，可知認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，非屬證券交易收入，而認購（售）權證發行人於發行後，因履約（投資人行使權利而售出或購入標的股票）或避險交易所產生之證券交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定辦理，不得將其自應稅所得中減除，亦經原確定判決論述明確。且對上訴意旨主張再審被告於核定本件營業收入總額時，未將投資人執行認購權利之標的證券價款，投資人選擇以現金履約成本及實物履約成本，一併核認轉列為營業成本，違反所得稅法第24條所揭收入成本配合原則，與司法院釋字第385號解釋意旨相悖云云，敘明其主張無據，不予採認之理由。再審原告主張本件係權利金收入與認購權證履約成本之成本收入配合爭議，與司法院釋字第693號解釋無關，指摘原確定判決有不適用所得稅法第24 條收入成本配合原則之再審事由云云，經核亦屬其主觀之歧異見解，徵諸前揭規定及說明，核與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由不符。 ⒊關於富邦證券公司─各項耗竭及攤提（收購證券公司營業場所）部分：按所得稅法第60條規定：「(第1項)營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…(第3項)攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。」行為時查核準則第96條第3款第1目規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。」可知，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。又依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，第9段、第11段、第12段及第15段分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」、「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」、「可被企業控制：12、企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。…」查富邦證券公司本身即是證券業者，非收購大信證券公司、日日春證券公司之營業場所後始得經營證券業，且再審原告亦未證明富邦證券公司有取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術，縱認有同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，再審原告亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與再審原告進行交易」及「有如何之經濟效益」，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事，從而再審原告為系爭營業權無形資產之主張，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。又富邦證券公司就所受讓之客戶等營業資料，既無何法定權利或其他可控制方式可使該等客戶於富邦證券公司購入該營業據點後即當然與其交易，自無法就其為未來經濟效益之預期，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」之要件不合。從而，原確定判決認定原判決所為富邦證券公司因購入系爭營業場所所為營業權無形資產之攤提，於法不合，即無違誤等情，亦據原確定判決於理由內論述甚詳。且對上訴意旨主張依司法院82年函釋及經濟部76年1月10日解釋意旨，富邦證券公司出價受讓取得大信證券公司、日日春證券公司之全部營業，即屬營業權範疇，自得適用所得稅法第60條及行為時查核準則第96條所定標準辦理攤折云云，指摘原判決違法，亦詳述其不採之理由。故再審原告主張營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇，無財務會計準則公報第37號之適用。營利事業出價取得是類權利之估價及攤折之計算，應得適用前開所得稅法第60條及查核準則第96條所定標準辦理，指摘原確定判決誤以公報為據，有應適用上開函釋而不適用，不應適用財務會計準則公報第37號而適用之適用法規顯有錯誤云云，自無可採。乙、91年度未分配盈餘部分（即關於富邦產險公司及富邦壽險公司未分配盈餘「項次5-其他」（債券溢價攤銷數）部分）：按「(第4項)第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。(第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「(第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……( 第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」、「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定。」行為時所得稅法第66條之9第4、5項、第100條及第102條之4分別定有明文。可知，經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，依行為時所得稅法第66條之9第5項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準，但依查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」且依行為時所得稅法第102條之4規定，稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定。故經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，若有應於申報書內自行調整而未調整者，依查核準則第2條第2項規定，稽徵機關應為調整核定，則稽徵機關為同年度之未分配盈餘申報之調查核定時，參諸所得稅法第66條之9第4項規定，本於平等原則，自應為相同之調整，且其並非新增未分配盈餘之加計項目。至未分配盈餘申報核定通知書，將上述非屬所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，另列加項之項次5，僅是為與上開應加計項目之調整核定有所區隔。查本件富邦產險公司、富邦壽險公司91年度營利事業所得稅結算申報，因將債券溢價攤銷數自利息收入項下減除，遭再審被告核定加回一節，於法並無不合。上開數額，富邦產險公司、富邦壽險公司經會計師查核簽證之91年度未分配盈餘申報案件，並未予以調整加回，故再審被告乃於核定渠等公司91年度未分配盈餘申報案時，於核定通知書「項次5」予以加回各781,945,954元、601,836,651元，而此項次5之調整，並非行為時所得稅法第66條之9第2項所規定應加計項目之新增等情，已據原確定判決論述明確。且對上訴意旨援引行為時所得稅法第66條之9第2項、第5項規定及租稅法律主義，指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，敘明其無可採之理由。故再審原告主張富邦產險及壽險公司91、92年度營利事業所得稅結算申報均係會計師查核簽證申報之案件，故於計算91年度未分配盈餘之加計項目，應以減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損為限，其等91年度未分配盈餘申報，未將再審被告調增因債券溢價攤銷金額計入之課稅所得額加計項目，符合租稅法律意旨，指摘原確定判決認定此項次5之調整，非所得稅法第66條之9第2項應加計項目之新增，有應適用法規而不適用及適用不應適用之法規之錯誤云云，核有誤解，而無足取。(三)綜上所述，再審原告關於原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由之爭執，核均與該款規定之要件不合，故再審原告據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　吳　慧　娟法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　10　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第372號

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