最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第378號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第378號上訴人曹雪娥訴訟代理人王健安律師被上訴人財政部北區國稅局代表人李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年11月14日臺北高等行政法院102年度訴字第1190號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年5月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）簽訂1年期股票孳息他益信託契約，將其所有陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票1,960,000股作為信託財產，以其子女黃士軒、黃信雄及黃文儀3人為信託財產孳息之共同受益人（下稱系爭信託契約）。上訴人於96年6月22日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定96年度贈與總額新臺幣（下同）3,847,352元及應納稅額176,261元。嗣經被上訴人查得，系爭信託契約係於陽程公司96年3月30日董事會決議盈餘分配後始簽訂，上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女黃士軒等3 人，乃依實質課稅原則，就96年度受益人黃士軒等3人實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額為21,481,600元，減除前次核定贈與額3,847,352元後，核定本次贈與額17,634,248元，補徵稅額4,562,483元。上訴人不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1190號判決「訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾新台幣4,562,479元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」，上訴人對不利部分仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）顯係增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅之內涵。據此，被上訴人所援引之財政部100年5月6日令釋，業已違反租稅法定主義，創設或擴張課徵租稅之構成要件，上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1之規定，並遵從財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）於96年申報繳納贈與稅，被上訴人不應於多年後依逾越租稅法定主義之財政部100年5月6日令釋，任意增加不利上訴人之稅捐負擔。㈡財政部94年2月23日函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，並已行之有年，上訴人信賴該解釋函及遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1規定所為之信託契約，並取具被上訴人所核發之贈與稅行政處分。再者，上訴人據以申報，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，上訴人業已有信賴基礎之具體表現。且依本院98年度判字第828號判決見解，稽徵機關核課稅捐處分，自足形成信賴基礎。故上訴人當有信賴保護原則之適用。現行法規並未規定行為人須就盈餘於訂約時已明確或可得確定為揭露，故尚難速斷行為人無信賴保護原則之適用，財政部100年8月23日台財稅字第10004525991號函（下稱財政部100年8月23日函釋）並不足採。㈢按100年11月23日公布施行之稅捐稽徵法第1條之1規定及立法意旨，財政部100年5月6日令釋變更財政部94年2月23日函釋對於信託類型課稅之見解，當自發布日起始有其適用。財政部94年2月23函釋以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清楚。而財政部100年5月6日令釋，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得，與財政部94年2月23日函釋的基準完全不同。財政部100年5月6日令釋變更94年2月23日函釋，增加上訴人贈與稅負擔，當然是不利於上訴人，依新修訂的稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，不溯及適用於本案，自不應對上訴人溯及補稅增加不利的稅捐負擔。況財政部100年5月6日令釋涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，並非對遺產及贈與稅法、所得稅法相關細節性、技術性及補充性事項之規定，已非單純之解釋令，已違反租稅法律主義乃稅捐稽徵法第11條之3之規定。若行政機關在特定的課稅類型，認為法律規定有所欠缺，應藉由修法之方式加以解決，不宜循解釋的手段，補充或變更法律規定，否則其解釋就變成實質上的立法，自應於法規公（發）布日起，發生效力，而不應溯及既往課稅。㈣股票孳息他益信託係直接依遺產及贈與稅法的規定課徵贈與稅，其自始即被定位為贈與，遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1已明文規定，納稅義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，爰股票孳息他益信託依現行法之規定，本即視同贈與，要無財政部所謂藉信託之名、行贈與之實之說。委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定，或委託人是否知悉，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。退萬步言，遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與二種課徵方式供納稅義務人選擇，上訴人若選擇他益信託贈與方式辦理，並且依法核定申報繳納，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於上訴人選擇符合立法規定他益信託贈與之方式，卻遭被上訴人主張其選擇有利之法律態樣，並遽以認定屬租稅規避。㈤無論依行政訴訟法抑或稅捐稽徵法第12條之1揭露之舉證責任分配原則，被上訴人應就課稅之構成要件事實負擔舉證責任，本件上訴人於96年系爭信託契約成立後，依據遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，被上訴人如認為上訴人不得適用上開規定，自應舉證證明之。次查被上訴人稱系爭信託契約屬於消極信託，而不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，惟觀上開條文之規定，並未排除消極信託，而根據信託標的物為股票之性質觀之，實務上亦無任何為積極信託之可能性，是原處分認系爭信託契約為消極信託而不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2 規定，自非適法。本件信託契約既有效成立，亦無任何違法或脫法行為，自非屬租稅規避行為，而無實質課稅原則之適用。縱本件涉及遺產及贈與稅中一般贈與與信託贈與之爭議問題，而根據財政部100年5月6日令釋所稱確定或可得確定之要件，仍屬於不確定法律概念，自應受到完全之司法審查。㈥系爭信託契約既經雙方合意訂定，又無任何違反強制規定等無效行為，自應屬於有效成立之契約。而本於信託契約有效成立之前提下，受託人第一銀行依約本於信託本旨與委託人指示將持有信託財產期間所領取之現金股利及股票股利，交付與受益人，依法自應於成立信託契約時，依照遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，予以課徵贈與稅。㈦本件受託人於委託人交付信託財產後，確實依照信託本旨，為受益人之利益而選擇繼續持有（管理行為）信託財產，並將繼續持有期間所實現（管理行為所衍生）之財產（即本件現金及股票股利）依信託契約本旨及委託人指示，交付與受益人。故本件完全遵循信託法之規定，自應適用信託贈與之相關規定辦理。系爭信託契約第5條之約定內容亦與信託法第15條規定相符，本件上訴人以移轉所有權方式，並指示受託人本於信託本旨，為受益人利益管理（繼續持有，如有孳息發生，則給付受益人）之契約，自無任何違法之處，而對於受託人管理、處分權限之限制，本於私法自治契約自由原則、契約相對性理論及信託法第15條規定，均無任何違法之處，被上訴人不得以此為由，認為有該約定即非屬信託關係。系爭信託契約成立時，相關孳息並未實現，自無從對於不確定且未發生之權利（股利請求權）予以處分，故本件上訴人將信託財產可能產生之孳息，概括委託受託人依信託本旨處理，並非針對特定內容之股利予以授權。末查，被上訴人並非全面對「信託財產自益、孳息他益」之信託孳息視為一般贈與論斷，僅針對「信託契約成立時點」在公司董事會或股東會成立後之契約予以調整，信託契約成立後，尚可能發生無法交付信託孳息之情形，是以與一般贈與行為之經濟實質不同，故被上訴人不得恣意認定本件經濟實質與一般贈與相同等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分即復查決定。三、被上訴人則以：㈠查本件被投資公司陽程公司於96年3月30日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6月21日召開股東常會承認盈餘分派案後，上訴人所持有之陽程公司股票即成為含權股（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則上訴人所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40％計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條第1項規定，按實際移轉之股利價值計算96年度贈與總額21,481,600元。惟本件上訴人卻選擇於96年5月25日與受託人第一銀行，簽訂以其名下陽程公司含權股票1,960,000股作為信託財產1年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40％之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有5,306,729元（規避之贈與稅4,562,483元及綜合所得稅744,246元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其子女黃士軒等3人受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是上訴人該等行為係合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。㈡又查系爭信託契約第5條有關信託財產管理、運用方法及限制載明：「一、受託人對信託財產不具有運用決定權，委託人對信託財產之管理或運用之指示應以書面、電子傳輸之方式，或其他經雙方事先約定之方式為之，前述指示管理方法得經雙方同意後，變更之。」故縱以簽訂信託為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101年5月17日法律字第10100042190號函，應屬消極信託，益發突顯上訴人原意是要贈與陽程公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定上訴人前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被上訴人認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之規定，並無不當。㈢上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅，並經被上訴人所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得上訴人藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119條第2款之規定，因上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形，是被上訴人既查得上訴人藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知上訴人於核課期間依法補徵，尚無不合，自無違誠實信用之原則。㈣財政部100年5月6日令釋，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第278號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100年5月6日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1及第11條之3 規定情事。㈤查必須該個案事實不論在法律外觀形式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐不利益風險平等負擔之問題。則系爭信託契約訂約時（倘暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5條之1擬制為委託人贈與受益人享有信託利益之權利，且此受益權於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2第3款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利（產生孳息），再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵上訴人贈與稅。相反地，假設陽程公司於96年間召開股東常會決議發放之股利遠超過1年期定期儲金固定利率，則被上訴人仍會依相同規定推計上訴人信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由被上訴人承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風險之所以會偏向上訴人，係因自由市場經濟自然運作（即陽程公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈與稅制無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件主要爭點厥為：被上訴人依實質課稅原則，認定受託人第一銀行於96年8月10日、10月30日將系爭信託契約信託財產「96年發生孳息他益」利益（即96年間陽程公司發放95年度該公司股票之盈餘分配），交付予受益人即上訴人子女黃士軒、黃信雄、黃文儀為上訴人贈與時，並據以計算96年度上訴人贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？㈠經查兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有上訴人及被上訴人提出之下列證據附卷可查，自足認為真實。⒈依經濟部公司登記資料，上訴人之配偶為陽程公司董事長黃秋逢，陽程公司於95年2月16日登錄興櫃為股票上櫃交易之公司。 ⒉96年3月30日陽程公司董事會決議通過該公司95年度盈餘分配案，即每股分派股票股利1元，現金股利3元。96年6 月21日陽程公司召開股東會，對董事會上開盈餘分配提案無異議照案承認。 ⒊96年5月25日，上訴人與第一銀行簽訂1年期股票孳息他益信託契約，信託期間為期1年，信託財產為陽程公司股票1,960,000股，以其子女黃士軒、黃信維及黃文儀3人為信託財產孳息之共同受益人，約定信託存續期間信託財產所產生之孳息（含股票股利及現金股利）之受益人即受益權比例各1/3；並約定受託人（按第一銀行）對信託財產不具有運用決定權（信託契約第5條）。96年6月22日上訴人依據上開信託契約辦理信託利益之贈與稅申報，經被上訴人所屬板橋分局按其申報數核定96年度贈與總額3,847,352元及應納稅額176,261元。96年7月11日，上訴人將信託財產即陽程公司股票1,960,000股交付受託人即移轉至第一銀行信託財產專戶（按上訴人存入集保公司之日期為96年7月11日，受託人第一銀行信託專戶收支結算明細表所列日期為96年7月13日）。 ⒋受託人第一銀行於96年8月10日收受陽程公司95年度盈餘分配之現金股利5,880,000元，並於同日扣除匯費10元後，交付系爭信託契約受益人黃士軒1,959,996元、黃信維1,959,997元及黃文儀1,959,997元，合計為5,879,990元（又原處分卷第25頁部分，因【現金股利部分尚未扣除匯費10元故載為5,880,000元】）。核與上訴人提出之第一銀行停託專戶收支結算明細表相符，自足認為真實。 ⒌受託人第一銀行於96年9月26日收受陽程公司95年度盈餘分配之股票股利陽程公司股票196,000股，嗣於96年10月30日將股票股利撥付予受益人黃士軒65,333股、黃信維65,333股及黃文儀65,334股。又依陽程公司96年10月30日收盤價每股79.6元計算，此部分股票股利價值15,601,600元（每股79.6元×196,000），加計上開現金股利5,879,990 元，合計21,481,590元。 ⒍依系爭信託契約受益人實際獲得之孳息他益金額21,481,590元，重行核定96年度贈與總額為21,481,590元，減除前次核定贈與額3,847,352元後，再減免稅額1,110,000元，為課稅贈與淨額20,371,590元。課稅贈與淨額20,371,590元×稅率34％－累進差額2,187,600元－本年度前次應納稅額176,261元＝本件應補納稅額4,562,479元。 ⒎原處分認依受託人第一銀行於96年8月10日收受陽程公司 95年度盈餘分配之現金股利5,880,000元計算認本件孳息他益部分金額合計為21,481,600元，並重行核定96年度贈與總額為21,481,600元，減除前次核定贈與額3,847,352 元後，核定本次贈與額17,634,248元，補徵稅額4,562,483元（計算式如下：本次贈與稅額為4,738,744元【（本次贈與總額17,634,248元＋前次贈與總額3,847,352元－免稅額1,110,000元）×稅率34％－累進差額2,187,600元】，應補贈與稅額為4,562,483元【本次贈與稅額為4,738,744元－前次已納稅額176,261元】），較前開本院計算金額多4元（4,562,483元－4562,479元＝4元）。㈡經查本件系爭信託契約為孳息他益，又訟爭信託財產96年間所發生之孳息（即陽程公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，已經陽程公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即陽程公司股票上。再查，系爭信託財產於陽程公司96年6月21日股東大會決議承認董事會之95年度盈餘分配案後，上訴人方於96年7月11日將之交付受託人詳如上述。又查依系爭信託契約第5條規定，受託人第一銀行對信託財產復「不具有運用決定權」。綜上可知系爭信託契約96年間孳息他益部分之利益（即信託財產96年間發生之孳息即95年度陽程公司盈餘分配），並非受託人即第一銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。上訴人主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。㈢再查信託法第1條規定並參照信託法第1條立法理由： ⒈本件系爭信託契約「96年間孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已，即受託人第一銀行僅將陽程公司95年度之盈餘分配撥至受託人之信託專戶後，再將之轉撥各受益人而已。兼查上開96年間孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。綜上可知，系爭信託契約「96年間孳息他益」之「特定目的」，為上訴人經由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人第一銀行之手，以達到「實質上」將「96年間孳息他益」部分金額，贈與予受益人即上訴人之子女黃士軒、黃信維、黃文儀之目的，更足證明。因此上訴人主張本經濟上之實質是信託而非贈與云云，並不足採。 ⒉再查上訴人訂立系爭「孳息他益信託契約」，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被上訴人以受託人將信託財產即陽程公司股票於96年間所發生之孳息（陽程公司95年度盈餘分派），於96年8月10日（現金股利5,879,990元）、96年10月30日（股票股利價值15,601,600元）交付受益人即上訴人之子女黃士軒、黃信維、黃文儀，使其三人實際取得「孳息他益」之利益，因此上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人黃士軒、黃信維、黃文儀允受在案。原處分以上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定上訴人96年度之贈與總額及應補繳之稅額4,562,479元，經核並未違法。上訴人列舉理由主張本件並無規避法律無實質課稅原則適用云云，並無理由。 ⒊又查原處分對未扣除匯費10元，而誤認96年8月10日受託人交付受益人（陽程公司現金股利）金額為5,880,000元，並據以計算應補繳贈與稅額為4,562,483元，而被上訴人就原處分應補徵贈與稅額逾4,562,479元（越過原處分4元）部分，核有計算錯誤之違法，自應將該部分訴願決定及原處分撤銷，應予敘明。 ⒋上訴人雖主張依據信託契約將系爭信託財產移交受託人占有，受託人占有即屬管理信託財產云云，然查受託人第一銀行對信託財產「不具有運用決定權」，且本件孳息並非受託人管理或處分（受託人依系爭信託契約亦無權）所生。因此上訴人此部分主張並無理由。又依上述認定事實所示，系爭信託契約雖然於96年5月25日成立，嗣陽程公司始於96年6月21日股東大會決議盈餘分配案；但上訴人將信託財產陽程公司股票1,960,000股，遲至96年7月11日始交付移轉至受託人第一銀行設立之信託財產專戶。因此信託財產交付受託人前，上開信託財產孳息已經確定，上訴人主張股東會在信託契約成立後，可能會變更董事會決議，因此金額不確定云云，與本件訟爭孳息並非受託人第一銀行管理處分信託財產孳生無涉，應再指明。 ⒌另如前述，始終僅就系爭信託契約「孳息他益」部分，為規避贈與稅之脫法行為應適用實質課稅原則，並未針對系爭信託契約其他部分論述，因此上訴人主張系爭信託契約合法云云，亦不能為其有利之認定。㈣再按財政部94年2月23日函釋為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄主旨，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。查本件系爭信託契約「孳息他益」，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生詳如前述），與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2月23日函釋，於本件訟爭之「孳息他益」部分利益並不能適用；又財政部94年2月23日函釋並不能為本件上訴人之信賴基礎，從而上訴人主張信賴保護原則云云，本無理由。㈤財政部100年5月6日令釋，就闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，及依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未違法。 ⒈上開財政部令釋就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即陽程公司95年度盈餘分配之之訟爭孳息），並非受託人第一銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100年5月6 日令釋，變更94年2月23日函釋之問題。且本件並不適用上開財政部94年2月23日函釋會議紀錄，亦無上訴人指稱原處分違反行政自我拘束原則情事；因此上訴人主張財政部100年5月6日令釋，係變更財政部94年2月23日函釋，且依據財政部100年5月6日令釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，另增加法律所無之限制，故違反行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則，本件課稅事實發生在96年間，被上訴人竟適用事實發生後之財政部100年5月6日令釋課稅，有追溯適用新法及不適用從新從優原則之違法云云，核均不足採。 ⒉又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部100年5月6日令釋逕為實質課稅之依據，因此上訴人主張原處分因財政部100年5月6日令釋所稱「確定或可得確定」，本件股東會決議前95年度陽程公司盈餘分配尚未可知，信託契約成立當時，並無股利即所得之實現，無從贈與，故原處分依函釋為之自有違法云云，核有誤會而不足採。 ⒊再查本件被上訴人依據實質課稅原則，認上訴人所為應適用遺產及贈與稅法第4條第2項贈與而為原處分，且與稅捐稽徵法第1條之1無涉等詳如上述，故本件原處分並非依據10 0年5月6日函釋為之，從而上訴人聲請調查證據命被上訴人提出100年5月6日令釋前，與本件相同或類似案件之核課資料，以證明被上訴人確實變更既往核課模式，有適用稅捐稽徵法第1條之1規定等語，核自與本件待證事實無涉而無必要，應予駁回。㈥經查本件被上訴人認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬遺產及贈與稅法第4條第2項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被上訴人核定計算本件應補徵贈與稅4,562,479元部分，即以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，上訴人主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。㈦本件上訴人藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（96年間分派之陽程公司股票股利孳息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即上訴人之年度所得（並非已依據系爭信託契約信託移轉予受託人，嗣再依信託契約「轉交」受益人所有），詳如上開認定之事實，且上訴人上開所得發生後即贈與受贈人黃士軒、黃信維、黃文儀。故上訴人96年既有上開所得而未依法申報，則被上訴人依法併入計算核課上訴人96年綜合所得稅（97年間結算申報，且非本案爭點），另案（依實質課稅原則）核算命補繳，參照本院102年度判字第501號判決意旨，亦未違法。又受託人形式交付該上開孳息與受益人黃士軒、黃信維、黃文儀收受時，依實質課稅原則，為上訴人將該部分孳息所得贈與受益人，亦詳如上述認定之事實，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項等規定計算課徵委託人即上訴人之本件96年度之贈與稅，亦未違法。由上分析可知，本件贈與稅贈與發生時間，與上訴人綜合所得稅認定上訴人取得年度所得（即陽程公司95年間發放股息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各異，核無上訴人所謂同一來源重複課稅違法，亦無違反比例原則之違法，亦應再予敘明。㈧綜上，系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產陽程公司股票95年度之盈餘分配於96年間發生），實質上在系爭信託契約成立時，即為已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人第一銀行本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，原處分以上訴人迂迴藉由系爭信託契約「孳息他益信託」方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人即上訴人之子女黃士軒、黃信維、黃文儀並經允受，而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，重行核定96年度贈與總額及計算上訴人應補徵之贈與稅額4,562,479元部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至於原處分因計算錯誤超逾上開金額部分（多計贈與稅4元），上訴人起訴雖未為主張，但經原審法院依職權調查事實及證據審認，核屬違法，自應將該部分原處分及訴願決定撤銷。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，經審酌與判斷結果不生影響，爰不一一臚列，且本件訴訟費用部分酌量上開事實，認以由上訴人負擔為宜，應併敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決就系爭信託契約受託人不具有運用決定權，而否定其孳息他益部分得適用遺產及贈與稅法第5條之1規定，顯有適用法規不當且理由矛盾之違背法令： ⒈綜觀信託法第1條之規定及遺產及贈與稅法第5條之1規定，均未規定受託人應有「多完整」之管理、處分權限。且根據私法自治、契約自由原則，信託契約只要有授權受託人為受益人之利益為管理或處分，即應屬於信託契約。原判決於受託人是否依照信託契約有「管理、處分權限」之認定，雖主張「不具運用決定權」，但並未於判決理由中論述「不具運用決定權」之內涵及意義是否包括信託法第1條所稱「管理、處分行為」。竟逕為認定系爭信託契約不符合信託法第1條受託人應有「管理、處分權限」之規定，其判決理由顯有適用法規不當及理由不備之違背法令。 ⒉原判決同時承認受託人有「管理權」，但並未交代此「管理權」為何不符合信託法第1條「管理、處分權限」之規定，故原判決存有理由不備及理由矛盾之違背法令。 ⒊原判決對於系爭信託契約為何因受託人不具運用決定權即不適用遺產及贈與稅法第5條之1之法律關係，未予說明，亦有適用法規不當之及理由不備之違背法令。 ⒋原判決亦未清楚交代為何「代收轉付」之管理行為不得適用遺產及贈與稅法第5條之1之規定，亦有適用法規不當及理由不備之違背法令。㈡原判決以信託財產係於股東會決議承認董事會決議後始交付，故信託孳息非受託人管理運用而生，不適用遺產及贈與稅法第5條之2規定，顯有適用法規不當之違背法令： ⒈系爭信託契約雖係於董事會決議分派盈餘後成立，卻係在股東會常會決議盈餘分派之前，故信託契約成立時，系爭股利（即信託孳息）應尚未附隨於信託財產上。然原判決卻指摘「原告（即上訴人）於股東會後始交付信託財產，故信託孳息已附隨於信託財產上，不屬於受託人管理、處分而生」。原判決割裂契約成立時點與信託財產交付時點之認定，顯有適用法令不當之違背法令。 ⒉關於信託孳息之定義，綜觀信託法及遺產及贈與稅法均未規定應由「受託人管理、處分」所生。而本件信託孳息確實係於信託契約存續期間「確定」並「實現」，並由受託人基於信託本旨之管理權限，將信託契約存續期間實現之信託孳息，依照信託本旨交付予受益人，自無任何租稅規避行為等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點為：上訴人與第一銀行間，針對陽程公司股票所生孳息，以其子女黃士軒、黃信維及黃文儀3人為共同受益人，訂有孳息他益信託契約，並依遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅。其後受託人第一銀行履行受託人義務，將取自陽程公司之現金股利5,879,990元（第一銀行領得之股利現金本為5,880,000元，但為交付過程中有10元匯費支出）及股票股利196,000股分二次交付予上開共同受益人（交付股票股利之時點為96年10月30日，當日陽程公司股票收盤價為79.6元）。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序基礎下，依實質課稅原則，認定「上訴人是將上開股利現金5,880,000元及等同15,601,600元之股票股利直接依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予上開3名共同受益人」，在此事實基礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調整上訴人當年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額。此等稅捐調整補課處分，在經原判決撤銷其中4元之補稅處分後（因扣除匯費10元後，應扣減之對應稅額為4元），其補稅處分是否合法？ ⒈96年3月30日陽程公司董事會決議通過「提案建請股東會分配該公司盈餘（現金股利每股3元，股票股利每股1元）予公司股東」之議案。 ⒉96年5月25日上訴人與第一銀行間簽訂上述「孳息他益信託契約」。 ⒊96年6月21日陽程公司股東會決議通過「前開董事會建請分配公司盈餘」之議案。 ⒋96年8月10日第一銀行取得陽程公司支付之現金股利5,879,990元，並於當日轉付予前開3名共同受益人。 ⒌96年9月26日第一銀行取得陽程公司支付之股票股利196,000股。 ⒍96年10月30日第一銀行將取自陽程公司之196,000股股票股利轉付予前開3名共同受益人，以當日陽程公司股票收盤價79.6元計算，該轉付股票之現金價值為15,601,600 元。㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決議內容如下： ⒈法律問題甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2 第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？ ⒉決議內容：課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認：上訴人訂立上述孳息他益信託契約時，信託標的之股利客觀上已確定或可得確定，因為該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。是以受託人第一銀行於現金股利及股票股利發放後交付前開3名受益人，觀其經濟實質，乃上訴人將該等現金股利及股票股利贈與受益人而假受託人第一銀行之手以實現，並應於該三名受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅（其中股票股利之稅基量化，亦符合遺產及贈與稅法施行細則第28條所定之量化規範），並無不合。㈣上訴意旨中所提前開各項爭執，在本院前開決議所示之規範意旨下，均非有據，爰說明如下： ⒈本院上開決議意旨是透過「實質課稅原則」，依已知之外觀時序事實，而認稅捐機關與事實審法院有關「贈與行為具體時地及內容」之法律事實認定無誤，進而支持稅捐機關在上開法律事實基礎下之法律適用，其規範意旨重在「支持稅捐機關之事實認定」，而與遺產及贈與稅法第5條之1所定內容，其規範意旨應如何詮釋無涉，故上訴意旨指摘「原判決詮釋遺產及贈與稅法第5條之1規定內容有誤」云云，即非有據。 ⒉又本院上開決議意旨是「自為法律涵攝是否合法判斷」，並針對「股利發生事實」是否「明確」或「可得確定」之判斷議題，依事件發生時序定出客觀標準（即「董事會」或「股東會」決議分配股利後，針對立即將發放之孳息，訂立孳息他益信託契約），與外觀上之信託財產何時現實交付無涉。而在本院上開決議所示法律見解基礎下，本案客觀上即無適用遺產及贈與稅法第5條之2規定之可能，故原判決所表示「本案因信託財產係於股東會決議承認董事會決議後始交付，信託孳息非受託人管理運用」等意見，即或與上開決議所揭示之規範意旨不儘完全符合，但單依前開決議意旨，即可確認本案財物直接贈與之時地及稅基，故上訴意旨所指「原判決以信託孳息非受託人管理運用，拒絕遺產及贈與稅法第5條之2規定之適用，即屬違法」云云，尚非有據。㈤總結以上所述，原判決認事用法，依目前司法實務接納之決議意旨，均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　11　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　廖宏明法官　鄭　忠　仁法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　11　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第378號

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