103年度判字第380號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 07 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第380號上訴人曾永輝訴訟代理人余景仁會計師蔡嘉昇律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年12月19日臺北高等行政法院102年度訴字第1449號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣訴外人鄭福田（民國97年3月16日死亡）生前分別於96年6月7日及同年7月18日與台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）及台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）簽訂1年期股票本金自益、孳息他益信託契約，將其持有茂迪股份有限公司（下稱茂迪公司）股票75萬股及茂迪公司股票54萬股、茂綸股份有限公司（下稱茂綸公司）股票22萬股（下合稱系爭股票）作為信託財產，以其子鄭仁懷及鄭仁迪（下合稱鄭仁懷等2人）為信託孳息受益人，受益比例各50％（下分稱「系爭75萬股信託契約」及「系爭76萬股信託契約」，且合稱「系爭信託契約」），並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人依其申報分別核定贈與總額新臺幣（下同）6,705,984元及5,404,317元，應納稅額559,356元及1,313,725元。嗣被上訴人查得鄭福田將訂約時茂迪公司及茂綸公司可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其子鄭仁懷等2人，乃依實質課稅原則，就受益人鄭仁懷等2人實際取得之股利，認屬鄭福田對其等之贈與，並依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額110,075,298元（正確應為110,076,498元，核定通知書誤植為110,075,298元），贈與淨額108,965,298元，應納贈與稅額45,705,449元，減除已納稅額1,873,081元，本次應補稅額43,832,368元，因贈與人鄭福田已歿，被上訴人乃以鄭福田之遺囑執行人即上訴人及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代繳義務人發單補徵。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決意旨認納稅義務人辦理有價證券孳息他益信託，非屬租稅規避行為，學者亦認為納稅義務人辦理有價證券孳息他益信託，不應適用實質課稅，被上訴人卻仍於鄭福田無租稅規避行為時援引財政部函釋予以調整補稅，有濫用實質課稅之嫌。㈡又鄭福田分別於96年6月7日及96年7月18日與富邦銀行及台新銀行簽訂系爭信託契約，其真意係在展延94年6月23日、93年6月23日及93年7月8日成立之信託契約，而非訂立新信託契約，是鄭福田與富邦銀行及台新銀行簽立之系爭信託契約存續期間分別長達3年或4年，絕無於93年或94年成立信託契約當時，即可預先知悉96年度茂迪公司及茂綸公司擬發放之股利數額，而濫用信託契約形式以規避或減免稅捐負擔之可能，被上訴人未查明鄭福田與富邦銀行、台新銀行簽立系爭信託契約之內容、時間、過程及相關證據資料，顯已違反行政程序法第9條行政機關應就當事人有利及不利之情形一律注意之原則。㈢被上訴人就鄭福田於93年間與台新銀行簽訂之4年期信託契約之前3年有價證券孳息部分、於94年間與富邦銀行簽訂之3年期信託契約之前2年有價證券孳息部分，仍維持依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之信託贈與權利價值推計方式核算贈與價額，亦有將單一信託契約割裂法律適用之疑義。㈣另鄭福田以遺囑將多數股票公益捐贈，僅就少數股票辦理系爭信託契約，且信託存續期間長達3年或4年，並無濫用信託法律形式以規避稅捐，或利用系爭信託契約規避租稅之意圖，自難認係租稅規避行為。㈤此外，遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，個人以本金自益、孳息他益成立之有價證券信託，不論信託契約簽訂之時點，以及委託人個人與被投資公司之關係為何，於委託人與受託人簽訂信託契約移轉有價證券時，由委託人就孳息他益部分之信託利益，依據上開規定計算出之贈與價值，據以申報繳納贈與稅，而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）則與遺產及贈與稅法第10條之2並無任何除外規定並不相同，顯已限縮該規定之適用範圍，且財政部100年5月6日令釋已涉及租稅主體及租稅客體之變更與稅基之計算標準，攸關所得稅之納稅義務人及贈與稅之計算金額，並非僅屬執行前揭遺產及贈與稅法規定之細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，且法務部101年8月29日法律字第10103106270號函（下稱法務部101年8月29日函釋）及學者皆質疑財政部100年5月6日令釋與租稅主義不符。㈥再者，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）係在闡明受益人特定之他益信託所應適用之課稅規則，而財政部100年5月6日令釋變更財政部94年2月23日函釋關於受益人他益信託所應適用之課稅原則，且不利於鄭福田，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，不應溯及既往適用。另鄭福田係因信賴行為時遺產及贈與稅法第5條之1與第10條之2等相關規定，而為本件系爭信託，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，是被上訴人以財政部100年5月6日令釋追溯適用至以前年度案件，已違反信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠依上訴人所提示93年及94年間之信託契約書及96年6月7日信託契約終止申請書觀之，鄭福田94年6月23日與富邦銀行簽訂之2年期信託契約，業於96年6月7日因合意提前終止而消滅；而93年6月23日及93年7月8日與台新銀行簽訂之3年期信託契約，則因存續期間屆滿而消滅。該等契約既因合意終止及期間屆滿而歸於消滅，縱事後再以前開契約相同之財產及受益人與同一受託人簽訂之契約，亦無礙前開契約已不復存在之事實，自無契約展延之問題。㈡而法務部101年8月29日函釋僅由形式上認定此類案件是否符合遺產及贈與稅法第5條之1之課稅規定，並未論究此類案件係依稅捐稽徵法第12條之l實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課稅，與一般正常信託案件係依第5條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。至財政部100年5月6日令釋係在闡明此類案件應適用實質課稅原則，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並依其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，無違法律保留原則及租稅法律主義。㈢另納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。高雄高等行政法院101 年度訴字第470號判決僅係單一個案，非屬確定判決，自難予以援引。㈣又財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，與財政部100年5月6 日令釋闡釋之事實本不相同。況上訴人提出申報之系爭信託契約，其中孳息他益之茂迪公司及茂綸公司股利，乃附隨於自益信託財產即茂迪公司及茂綸公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，而不適用遺產及贈與稅法第5條之1規定，更無從適用同法第10條之2之計算方式，原處分實與財政部94年2月23日函釋無涉。㈤另財政部100年5月6日令釋，係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，如何調整課稅所為之處理原則，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與該令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條之1規定之情事。此外，有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用。㈥而此類案件，委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟其並未於訂約時揭露已明確或可得確定之實際贈與股利之價值，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，與行政程序法第119條第2項之規定不符。再者，本件贈與人就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定計算贈與價值。若上訴人贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若上訴人自始未藉「信託契約」方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則上訴人已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為之，顯見贈與人係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值，藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其子，且經鄭仁懷等2人允受在案，業已符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與要件，而此將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬「稅捐規避」。被上訴人本於實質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4條第2項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經核本件兩造爭點為：㈠鄭福田先生於96年6月7日及96年7月18日分別與富邦銀行及台新銀行所簽訂之信託契約，究為新契約？抑或為原信託契約之展延？㈡鄭福田簽訂系爭信託契約，是否構成租稅規避行為？㈢財政部100年5月6日令釋是否違反租稅法律主義並增加法律所無之限制？㈣財政部100年5月6日令釋是否不應溯及既往適用於本件鄭福田所簽訂之系爭信託契約？㈤被上訴人以原處分補徵鄭福田96年度贈與稅，是否違反信賴保護原則？判斷如下：㈠鄭福田先生於96年6月7日及96年7月18日分別與富邦銀行及台新銀行所簽訂之系爭信託契約，究為新契約？抑或為原信託契約之展延？ ⒈鄭福田於93年6月23日與台新銀行簽訂為期3年之「本金自益、孳息他益」信託契約（下稱第一信託契約），將其所有茂迪公司股票54萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2 人為信託孳息受益人，受益比例各50％，到期日為96年6 月22日。嗣於該契約到期後，再於96年7月18日與台新銀行簽訂為期1年之系爭76萬股信託契約，雖其受益人及其受益比例相同，惟因信託標的不同（除上開54萬股茂迪公司股票外，尚增加22萬股茂綸公司股票），且第一信託契約與系爭76萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（前者為自信託契約成立時起，依成立時信託財產市價暨日後追加信託財產累計之市價餘額按0.12％之年管理費率計收，後者則係自信託契約生效後按年固定收取6萬元），況雙方係於第一信託契約到期26日之後，始簽訂系爭76萬股信託契約，根本無從接續展延原契約之期間，並該契約係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該契約係為展延第一信託契約之旨，自難認系爭76萬股信託契約係第一信託契約之展延。 ⒉鄭福田又於93年7月8日與台新銀行簽訂為期3年之「本金自益、孳息他益」信託契約（下稱第二信託契約），將其所有茂綸公司股票22萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2人為信託孳息受益人，受益比例各50％，到期日為96年7月7日。嗣於該契約到期後，再於96年7月18日與台新銀行簽訂為期1年之系爭76萬股信託契約，雖其受益人及其受益比例相同，惟因信託標的不同（除上開22萬股茂綸公司股票外，尚增加54萬股茂迪公司股票），且第二信託契約與系爭76萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（前者為自信託契約成立時起，依成立時信託財產市價暨日後追加信託財產累計之市價餘額按0.12％之年管理費率計收，後者則係自信託契約生效後按年固定收取6萬元），況雙方係於第二信託契約到期11日之後，始簽訂系爭76萬股信託契約，根本無從接續展延原契約之期間，並該契約係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該契約係為展延第二信託契約之旨，自難認系爭76萬股信託契約係第二信託契約之展延。 ⒊鄭福田復於94年6月23日與富邦銀行簽訂為期2年之「本金自益、孳息他益」信託契約（下稱第三信託契約），將其所有茂迪公司股票75萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2人為信託孳息受益人，受益比例各50％，到期日為96年6月22日。惟於該契約到期日前，即於96年6月7日與富邦銀行提前合意終止第三信託契約，並辦理結算，且於同日與富邦銀行簽訂為期1年之系爭75萬股信託契約，雖其信託標的、受益人及其受益比例均相同，惟因雙方係於第三信託契約到期日前提前終止該契約，並辦理結算，始將該契約之信託標的移轉至系爭75萬股信託契約繼續承作，且第三信託契約與系爭75萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（前者為依簽約日之信託財產價值按年率0.075 ％計收，後者則係自信託契約生效之日起每年固定收取6 萬元），況雙方簽訂系爭75萬股信託契約之真意如係為展延第三信託契約之期限，僅需簽約延續原契約之期間即可，何須大費周章提前合意終止第三信託契約並辦理結算？再重新簽訂一份系爭75萬股信託契約？復未於契約條款中載明該契約係為展延第三信託契約之旨，自難認系爭75萬股信託契約係第三信託契約之展延。 ⒋綜上，可知無論系爭76萬股信託契約或系爭75萬股信託契約，均非屬第一、二、三信託契約之展延，而係重新簽訂之新契約。上訴人主張鄭福田與台新銀行及富邦銀行簽訂系爭76萬股信託契約及系爭75萬股信託契約之真意，乃在展延第一、二信託契約及第三信託契約，被上訴人就系爭信託契約單獨核算贈與價額，有將單一信託契約割裂法律適用之虞云云，委無足採。至於受託銀行是否向信託人收取簽約費或信託規劃費一節，則係受託銀行基於成本及行銷考量下之決定，與是否展延原契約期限之判斷無涉，是尚不得僅以富邦銀行及台新銀行於簽訂系爭信託契約時未向鄭福田另行收取簽約費或信託規劃費為由，即遽認系爭信託契約係為展延第一、二、三信託契約之期限，附此敘明。㈡鄭福田簽訂系爭信託契約，是否構成租稅規避行為？ ⒈於鄭福田簽訂系爭信託契約前，茂迪公司於96年3月22日召開董事會，並於同年7月12日股東常會決議通過95年度盈餘分配案，分別於當日（96年3月22日及同年7 月12日）發布在公開資訊觀測站；茂綸公司則於96年3月23日召開董事會，並於同年6月15日股東常會決議通過95年度盈餘分配案，亦分別於當日（96年3月23日及同年6月15日）發布在公開資訊觀測站。而鄭福田當時為茂迪公司董事長及茂綸公司董事，顯已知悉茂迪公司、茂綸公司分派股利之重大訊息，並可確定96年間將分配高額盈餘，嗣後亦確實依決議發放股利，足知鄭仁懷及鄭仁迪於96年9月21日及96年10月3日自富邦銀行信託專戶獲配茂迪公司之現金股利6,375,128元及股票股利159,378股，96年10月2日及96年10月18日自台新銀行信託專戶獲配茂迪公司現金股利4,590,089元、茂綸公司現金股利281,590元，以及茂迪公司股票股利114,752股、茂綸公司股票股利7,039股，合計受託人撥付予受益人系爭股利價值為101,076,498元〔計算式：（6,375,128元＋159,378股×每股收盤價360元）＋（4,590,089元＋114,752股×每股收盤價360元）＋（ 281,590元＋7,039股×每股收盤價20.3元）〕（下合稱系爭股利）等情，為兩造所不爭執，堪予認定。 ⒉依上述系爭信託契約之訂立時點、交付系爭股票之時點、茂迪公司及茂綸公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、鄭福田就茂迪公司及茂綸公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之茂迪公司、茂綸公司股票並無變化等情形，足知受益人鄭仁懷等2人於96年9月21日、96年10月3日及96年10 月2日、96年10月18日分別自富邦銀行及台新銀行獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，是此利益自非受託人富邦銀行及台新銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。 ⒊況依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10％，而可繳納較少之贈與稅額。本件鄭福田所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值110,076,498元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即鄭福田所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人鄭仁懷等2人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見鄭福田確有贈與系爭股利之意，且經鄭仁懷等2人允受在案，是鄭福田此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。故被上訴人依其具體情形，認定信託利益即系爭價值110,076,498元之股利係屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，予以重核贈與總額110,075,298元（正確應為110,076,498元，核定通知書誤植為110,075,298元，對鄭福田有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定均維持原核定，並無不合），贈與淨額108,965,298元，應納贈與稅額45,705,449元，減除已納稅額1,873,081元後，據以核定本次應補稅額43,832,368元，且因贈與人鄭福田已歿，被上訴人乃以鄭福田之遺囑執行人即上訴人及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代繳義務人發單補徵，自無違誤。 ⒋濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被上訴人認定本件鄭福田係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。至於鄭福田是否以遺囑將多數遺產為公益捐贈，則屬其個人之財產規劃，核與租稅規避行為之判斷無涉，況鄭福田係於簽訂系爭信託契約後之97年1月21日始口述遺囑將部分遺產捐贈公益，自不足以證明其於系爭信託契約簽訂時之主觀意圖。是上訴人主張鄭福田將多數遺產捐贈公益，顯無利用系爭信託契約規避租稅之意圖及行為云云，尚難憑採。 ⒌鄭福田雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人富邦銀行、台新銀行領取該股利再贈與受益人鄭仁懷等2人之情形並無不同，鄭仁懷等2人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為110,076,498元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為12,110,301元，相差甚多，鄭福田顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人鄭仁懷等2人先後於96年9月21日、96年10月3日及96年10月2日、96年10月18日實際取得系爭股利時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。上訴人主張鄭福田所簽訂之系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，被上訴人以原處分重為核定並補徵贈與稅，濫用實質課稅原則云云，洵不足採。㈢財政部100年5月6日令釋是否違反租稅法律主義並增加法律所無之限制？ ⒈觀諸財政部100年5月6日令釋之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅等情。是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故上訴人主張財政部100年5月6日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反租稅法律主義並增加法律所無之限制，應不予適用，被上訴人依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云，亦有誤會，而不足採。 ⒉至於法務部101年8月29日法律字第10103106270號函說明二、四雖有「……貴部100年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性」等語，僅係從形式上認定是類案件是否符合遺產及贈與稅法第5條之1之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與本件實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，亦未論究本件係就其實質之經濟利益依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課稅，而與一般正常信託案件係依第5條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被上訴人本無拘束力，亦未指明財政部100年5月6日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件上訴人之認定，附予敘明。㈣財政部100年5月6日令釋是否不應溯及既往適用於本件鄭福田所簽訂之系爭信託契約？ ⒈稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。 ⒉財政部94年2月23日函釋乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。可知財政部94年2月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100年5月6日令釋內容並未牴觸其94年2月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。 ⒊況本件本即應依鄭福田之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100年5月6日令釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100 年5月6日令釋，即無再探究之必要。故上訴人主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，其已依法申報贈與稅並經被上訴人核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年5月6 日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵上訴人贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。㈤被上訴人以原處分補徵鄭福田96年度贈與稅，是否違反信賴保護原則？ ⒈鄭福田於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依鄭福田之申報核定在案。惟因鄭仁懷等2人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因鄭仁懷等2人取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2規定及94年2月23日函釋而核算之贈與金額，係屬二事。是鄭福田依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被上訴人據以所為之原核定，核與被上訴人就鄭仁懷等2人因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。 ⒉況鄭福田雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人依其申報予以核定，惟鄭福田於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被上訴人查得鄭福田藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂鄭福田有正當合理之信賴值得保護之情形。故上訴人主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取。㈥綜上所述，上訴人主張各節，均無可採。復查決定及訴願決定遞予維持原核定，並無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決從契約形式逕認定贈與人鄭福田於93年6月23日與台新銀行簽訂之第一信託契約之標的（標的：茂迪公司股票54萬股），及於93年7月8日與台新銀行簽訂之第二信託契約之標的（標的：茂綸公司股票22萬股），與贈與人鄭福田於96年度與台新銀行簽訂之後信託契約之標的不同（標的：茂迪公司股票54萬股加茂綸公司股票22萬股），而認定後契約非前二契約展延，卻未查96年後信託契約之標的，事實上即為93年度二信託契約標的之合計，其認定事實顯與卷內事證不符，而有違反證據法則。㈡原判決一方面以受託銀行是否收取簽約費或信託規劃費，係受託銀行之成本及行銷考量，與展延原信託契約之判斷無涉，而不採上訴人之主張；另一方面卻援引受託銀行信託管理費計算方式之不同，並非受託銀行之成本及行銷考量，作為信託展延與否之判斷標準。其理由不僅前後矛盾，且對於有利於上訴人之主張棄之不論，構成判決違背法令之上訴要件。㈢針對相同契約內容（委託人、受託人、受益人、受託股數及受益比例相同）繼續承作時，一般人應會採取展延原信託契約之方式，而不會迂迴採取重新簽訂信託契約之方式。迺原判決逕認定贈與人鄭福田於96年度針對相同信託契約內容重新簽訂信託契約，而非展延原信託契約，顯與一般人之認知不符，而有違反經驗法則及論理法則，並違反當事人真意及交易事實，構成判決違背法令之上訴要件。㈣上訴人主張：「按常理一般人如欲節省贈與稅，不可能旋以遺囑公益捐贈超過應納稅金額10倍以上之金額。因此，贈與人鄭福田之公益捐贈行為，足以證明本件贈與人鄭福田並無租稅規避之主觀意圖」等情。迺原判決置有利贈與人鄭福田之公益捐贈事證於不顧，逕認定贈與人鄭福田主觀上有規避稅捐之意圖，顯與經驗法則與論理法則不符，而有違反行政訴訟法第189條之規定。㈤財政部100年5月6日令釋限縮遺產及贈與稅第5條之1及第10 條之2規定之適用範圍，增加贈與人鄭福田法律所無之納稅義務，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無效。原判決援引違憲無效之財政部100年5月6日令釋維持原處分，顯有違法，應予廢棄。㈥財政部100年5月6日令釋違反不溯及既往原則及信賴保護原則，迺原判決援引違憲無效之該令釋維持原處分，顯有違法，應予廢棄等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點為：已亡故之鄭福田（上訴人為遺囑執行人）訂立以下二項孳息他益信託契約，而發生贈與稅債務，被上訴人針對該贈與稅債務所為稅捐調整補課處分是否合法。 ⒈有關茂迪公司股利部分：鄭福田與富邦銀行及台新銀行間，針對茂迪公司股票所生孳息，以其子鄭仁懷、鄭仁迪二人為受益人，分別訂有孳息他益信託契約（其中富邦銀行受託處理信託標的茂迪公司股票數量為75萬股，而台新銀行受託處理信託標的茂迪公司股票數量則為54萬股），並依遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅。其後受託人富邦銀行及台新銀行各自履行受託人義務，將取自茂迪公司之現金股利及股票股利分二次交付予上開2名受益人。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序基礎下，依實質課稅原則，認定「鄭福田是將上開現金股利及股票股利共計109,652,017元（其中富邦公司轉付2名受益人現金股利6,375,128元，股票股利159,378股，以每股360元計算，為57,376,080元，合計63,751,208元。而台新銀行轉付4,590,089元，股票股利為114,752股，以每股360元計算，為41,310,720元，合計為45,900,809元），直接依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予上開2名受益人」。 ⑴96年3月22日茂迪公司董事會決議通過「提案建請股東會分配該公司盈餘予公司股東」之議案。 ⑵96年6月7日鄭福田與富邦銀行間簽訂上述「孳息他益信託契約」。 ⑶96年7月12日茂迪公司股東會決議通過「前開董事會建請分配公司盈餘」之議案。 ⑷96年7月18日鄭福田與台新銀行間簽訂上述「孳息他益信託契約」（信託標的除茂迪公司股票外，尚有下述之茂綸公司股票）。 ⑸96年9月21日富邦銀行撥付取自茂迪公司之現金股利予前開2名受益人。 ⑹96年10月2日台新銀行撥付取自茂迪公司之現金股利及股票股利予前開2名受益人。 ⑺96年10月3日富邦銀行撥付取自茂迪公司之股票股利予前開2名受益人。 ⒉有關茂綸公司股利部分：鄭福田與台新銀行間，針對茂綸公司股票所生孳息，以其子鄭仁懷、鄭仁迪二人為受益人，訂有孳息他益信託契約（受託處理信託標的之茂綸公司股票數量為22萬股），並依遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅。其後受託人台新銀行各自履行受託人義務，將取自茂綸公司之現金股利及股票股利分二次交付予上開2名受益人。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序基礎下，依實質課稅原則，認定「鄭福田是將上開現金股利及股票股利共計424,481元（其中現金股利為281,590元，股票股利為7,039股，以每股20.8元計算，為142,891元），直接依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予上開2名受益人」。 ⑴96年3月23日茂綸公司董事會決議通過「提案建請股東會分配該公司盈餘予公司股東」之議案。 ⑵96年6月15日茂綸公司股東會決議通過「前開董事會建請分配公司盈餘」之議案。 ⑶96年7月18日鄭福田與台新銀行間簽訂上述「孳息他益信託契約」（信託標的除茂綸公司股票外，也有上述茂迪公司之股票）。 ⑷96年10月18日台新銀行撥付取自茂綸公司之現金股利及股票股利予前開2名受益人。 ⒊以上二筆贈與金額合計為110,076,498元，被上訴人乃在此事實基礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調整上訴人當年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額。㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決議內容如下： ⒈法律問題甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2 第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？ ⒉決議內容：課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認：鄭福田以茂迪公司及茂綸公司之股票為信託標的，與前開二家銀行訂立上述二份孳息他益信託契約時，信託標的之股利客觀上已確定或可得確定，因為該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。是以二名受託人於現金股利及股票股利發放後交付前開2名受益人，觀其經濟實質，乃鄭福田將該等現金股利及股票股利贈與受益人而假受託人富邦銀行及台新銀行之手以實現，並應於該2名受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。㈣上訴意旨中所提前開各項爭執，在本院前開決議所示之規範意旨下，均非有據，爰說明如下： ⒈本院上開決議意旨是透過「實質課稅原則」，依已知之外觀時序事實，而認稅捐機關與事實審法院有關「贈與行為具體時地及內容」之法律事實認定無誤，進而支持稅捐機關在上開法律事實基礎下之法律適用，其規範意旨重在「支持稅捐機關之事實認定」，其在法律涵攝過程中，適用法律之核心觀點集中在「未來發放股利之事實是否客觀上確定或可得確定」，而與該孳息他益信託契約是否為以前所訂信託契約之合意延展無涉（事實上當原定信託契約期限已屆至，信託人卻在知悉將發放股利之事實基礎下，再與銀行合意延展信託契約期限，反而再加符合本院上開決議所揭示之規範意旨（在配息客觀確定或可得確定情況下，對該配息為信託約定，假手受託人交付，依「實質課稅原則」，在受託人付款時規範評價上等於信託人自己直接贈與），是以上訴意旨爭執「原判決對信託契約展延之詮釋是否違法」一節，即屬無據。 ⒉再者本院前開決議意旨是認：單單依「實質課稅原則」，不需考量「有無稅捐規避行為」，即可認定本案屬財物「直接贈與」，因此鄭福田訂立前開二份信託契約時，有無稅捐規避意圖，實與本案之勝負判斷無影響，上訴意旨指摘「原判決認定本案中鄭福田有稅捐規避意圖存在，違反經驗法則」云云，依上開決議之規範意旨，無從據為認定原判決違法之法律依據。 ⒊本院上開決議意旨是透過「實質課稅原則」，依已知之外觀時序事實，而認稅捐機關與事實審法院有關「贈與行為具體時地及內容」之法律事實認定無誤，進而支持稅捐機關在上開法律事實基礎下之法律適用，其規範意旨重在「支持稅捐機關之事實認定」，故無上訴意旨所稱「違反稅捐法律主義」之違法事由。 ⒋又本院上開決議意旨是「針對設題事實，就事實審法院法律涵攝是否合法」自為判斷，並無針對「行政令函與實證法有無違反」等法律爭點為法律論述，故原判決無上訴意旨所稱「適用違反稅捐法律主義之財政部100年5月6日令釋」之違法事由存在。 ⒌本院前開決議乃基於「實質課稅原則」而支持稅捐機關及事實審法院之「認事用法」，確認贈與之時間及方式等事實後，而為後續之法律適用，在上開客觀事實基礎下，本案孳息他益信託契約之締結及履行，均與當事人之實質真意不符，對應之稅捐報繳及稅捐機關核稅行為，均無法據為適用信賴保護原則所需之「信賴基礎」或「信賴表現」，故上訴意旨主張「本案有信賴保護原則適用」云云，自非有據。 ⒍另外本院前開決議之規範意旨既然直接表示法律見解，而未引用行政函釋做為解釋對象，其所宣示之規範意旨與稅捐稽徵法第1條之1第2項有關「新舊行政函令應如何適用」之規定無涉，上訴意旨此部分之指摘亦非有據。㈤總結以上所述，原判決認事用法，依目前司法實務接納之決議意旨，均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　11　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　廖宏明法官　鄭　忠　仁法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　11　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第380號

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