最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第383號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第383號上訴人　簡榮福訴訟代理人　呂光武　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月25日臺北高等行政法院102年度訴字第1965號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人配偶簡陳扶美於96年5月3日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）訂立3年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有之新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票1,000,000股作為信託財產，以啟偉聯合投資股份有限公司（下稱啟偉投資公司，上訴人係該公司股東）為信託孳息受益人。嗣被上訴人以上開信託契約簽訂時，受益人之孳息利益可得確定，乃將新麗公司96年度分配之股利新臺幣（下同）1,236,689元及可扣抵稅額36,835元，依實質課稅原則，核定該部分孳息屬委託人（即上訴人配偶簡陳扶美）之所得，歸課綜合所得總額7,331,916元，補徵應納稅額457,841元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年7月1日北區國稅法二字第1020012087號復查決定（下稱原處分），未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1965號判決駁回，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠財政部就股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，前已於財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函）及94年5月24日台財稅字第094527580號令（下稱財政部94年5月24 日令）明釋股票孳息他益信託不課徵委託人所得稅，是上訴人配偶簡陳扶美應有信賴原則之適用。㈡其次，財政部94年2月23日函、94年5月24日令及100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）均係針對遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2及所得稅法第3條之2、第3條之4關於個人簽訂股票孳息他益信託應如何課稅作解釋，然財政部100年5月6日令不僅變更財政部94 年2月23日函及94年5月24日令之見解，亦增加遺贈稅法第5 條之1、第10條之2第1項第3款規定未設之「委託人對於股票孳息之產生是否知悉或可得而知其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準」之條件或限制，實有違上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，並舉法務部101年8月29日法律字第1013106270號函為證。㈢遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書就委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關聯，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性；而我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則，於遺贈稅法第5條之1立法時，即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟財政部係以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，財政部100年5月6日令顯與上述理由及確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則矛盾。又本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，係以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。況細繹遺贈稅法第10條之2第3款之法律文義、意義關聯及立法目的，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。因此，上訴人配偶簡陳扶美於96年5月3日與中信銀行簽訂3年期本金自益孳息他益信託契約，即便就新麗公司發放95年股票孳息利息已確定之事實已知悉，尚難評價為租稅規避行為。又本件上訴人配偶簡陳扶美與受託人中信銀行簽訂系爭有效信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有相當之經濟目的，核與遺贈稅法第5條之1第1項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，應屬合乎法規範之法律形式之選擇，要難遽予評價係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。準此，規範信託行為之相關稅法政策，縱因此使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，惟此乃立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之裁量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，並以簡化稅基之計算方法，所造成稅捐負擔差異之結果，尚難遽認係上訴人配偶簡陳扶美濫用法律事實之形成自由，而將之評價為租稅規避行為。㈣按關於稅捐債權債務關係，固應在法律規定成立稅捐債務構成要件之事實實現時發生，惟被上訴人以上訴人配偶簡陳扶美於簽訂系爭信託契約時，知悉96年度之孳息信託利益權利價值已可確定之事實，竟於系爭信託契約而生贈與之課稅案確定經5年之後，依實質課稅原則調整改按一般贈與核定補徵贈與稅，且將該孳息作為上訴人配偶簡陳扶美的所得，歸併上訴人所得，重新核定上訴人綜合所得總額，補徵所得稅，惟就系爭3 年期信託契約中3年期之第2、3年孳息部分，仍維持依遺贈稅法第10條之2第3款本文所定信託贈與權利價值之推計方式核算（請見臺灣桃園地方法院102年度簡字第303號簡陳扶美贈與稅乙案），顯就系爭96年簽訂之單一（3年期）信託契約之第1年與第2、3年割裂法律分離核定贈與之孳息財產價值，則被上訴人於徵納雙方均已知悉確定或可得確定之贈與財產價值之情形下，就信託贈與稅制之利益風險，完全歸由納稅義務人簡陳扶美承擔，實已悖離量能課稅目的之正當性，並「割裂」法律適用之整體性，難謂符合租稅公平原則。㈤末查系爭信託契約書第2條第1項明定原始信託財產的受益人為上訴人（即信託契約委託人），信託利益的受益人為啟偉投資公司，上訴人既已依法照章繳稅，並無違背賦稅法令，而系爭信託契約第7條非屬消極信託行為，被上訴人以系爭信託契約第7條第1項前段規定，主張係消極信託，顯係斷章取義，應不足採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被上訴人則以：㈠本件上訴人配偶簡陳扶美於96年5月3日與受託人中信銀行，簽訂以其名下新麗公司「含權」股票1,000,000股作為信託財產3年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時新麗公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40%之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有601,483元（規避之贈與稅143,642元及綜合所得稅457,841元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於新麗公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人配偶簡陳扶美所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入啟偉投資公司受益人名下，使該公司實際取得系爭股利，顯見上訴人配偶簡陳扶美確有贈與系爭股利之意，且經受益人（即受贈人）允受，是上訴人配偶簡陳扶美該等行為係合於贈與之要件。㈡系爭信託契約第7條有關信託財產之管理、運用縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，應屬消極信託，並益發突顯原意是要贈與新麗公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定上訴人配偶前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則。㈢上訴人配偶簡陳扶美雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被上訴人所屬新莊稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119 條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之要件，嗣因被上訴人所屬新莊稽徵所查得上訴人配偶假借信託之法律形式，藉以分散股利及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。㈣財政部100年5月6日令係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」。而財政部94年2月 23日函，係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函釋非屬上開財政部100年5月6日令之核釋範圍，自不生見解變更。從而，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年5月6日令不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。㈤本件上訴人配偶所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，系爭信託契約係將原應由上訴人配偶受配之營利所得形式上由信託受益人啟偉投資公司獲致，且透過關於信託之相關規定而得減少達60萬餘元之稅負，原核定認系爭營利所得應依其實質認屬上訴人配偶之營利所得，即無不合。既原核課之贈與稅有應予撤銷之情，被上訴人於核課期間本得就另應徵之稅捐為核課處分，並無信賴保護原則之適用問題。㈥另法務部函文僅由形式上認定是類案件是否符合遺贈稅法第5條之1之課稅規定，並未認是類案件係依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益，訂約時已明確或可得確定之盈餘，依遺贈稅法第4條第2項規定課稅，與一般正常信託案件依第5條之1就信託存續期間所生孳息課稅之情形不同，且法務部見解亦無認定財政部解釋令，與法律保留原則及租稅法律主義有違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人為新麗公司董事，於96年4月16日召開之董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利43,279,930元及現金股利60,591,903元，並召開股東常會決議通過分配股利；新麗公司並將96年4月16日董事會決議通過之盈餘分配案，公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，此有新麗公司96年第14屆董事會議事錄影本及「公開資訊觀測站」資料附於原處分卷可稽。又查，上訴人配偶簡陳扶美及上訴人兄弟姊妹簡榮財、簡美玉、簡榮富、簡美珠、簡瑞瑞、簡玉霞等人同於96年5月3日將所有之新麗公司股票分別與中信銀行訂立本金自益、孳息他益信託契約，顯見上訴人及其配偶簡陳扶美於新麗公司董事會，已明確知悉新麗公司將分配95年度之盈餘（股票股利及現金股利），而上開信託契約係於新麗公司董事會96年4月16日決議分配95年度之盈餘（股票股利及現金股利）後即96年5月3日始由上訴人配偶簡陳扶美簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，上訴人配偶簡陳扶美藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將於上開信託契約簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由啟偉投資公司取得，則上訴人配偶簡陳扶美以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人配偶簡陳扶美採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人配偶簡陳扶美之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人即上訴人配偶簡陳扶美之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。從而，原處分將新麗公司於96年度分配予中信銀行信託專戶之現金股利及股票股利合計1,236,689元及其可扣抵稅額36,835元，轉正歸戶予上訴人配偶簡陳扶美，改歸課上訴人綜合所得稅，並無違誤。㈡本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於新麗公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人配偶簡陳扶美所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入啟偉投資公司受益人名下，使該公司實際取得系爭股利。是以，本件受益人啟偉投資公司雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人中信銀行之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人即中信銀行本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，業如前述，則受益人即中信銀行此利益之取得，即與遺贈稅法第10條之2之規定無涉。㈢關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日函意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。其次，財政部100年5月6日令旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍；且其解釋內容與94年2月23日函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。是原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。又上開財政部100年5月6日令，其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則，亦難認有違遺贈稅法第5條之1、第10條之2第1項第3款規定及憲法第19條租稅法律主義之情事。至於法務部101年8月29日法律字第10103106270號函說明二、四，僅係從形式上認定是類案件是否符合遺贈稅法第5條之1之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與本件實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，亦未論究本件係就其實質之經濟利益依遺贈稅法第4條第2項規定課稅，而與一般正常信託案件係依第5條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被上訴人本無拘束力，亦未指明財政部100年5月6日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件上訴人之認定。㈣本件上訴人配偶簡陳扶美以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形，並無不同，亦即上訴人配偶簡陳扶美採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，業如前述，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，被上訴人依實質課稅原則，認上訴人配偶藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與啟偉投資公司，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合。㈤上訴人配偶簡陳扶美於系爭信託契約訂立後，經被上訴人所屬新莊稽徵所依上訴人配偶簡陳扶美之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於漏報營利所得1,236,689元，業經認定如前述；且上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，上訴人配偶簡陳扶美就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定，然上訴人配偶簡陳扶美於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合上開行政程序法第119條第2款之要件，嗣因被上訴人查得上訴人配偶簡陳扶美假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。至於原核課之贈與稅是否有應予撤銷之情？得否退稅？乃屬另案贈與稅須加以審酌之情形？而非本件訴訟所得審究之範圍，併此敘明。綜上所述，被上訴人依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略以：被上訴人將上訴人配偶簡陳扶美之孳息信託利益交付受益人時，課徵贈與稅，上訴人配偶簡陳扶美不服，提起行政救濟，現由臺灣桃園地方法院行政訴訟庭另案審理中，該贈與稅行政訴訟之結果為本件之準據或前提，本件訴訟於上開行政訴訟終結前有停止訴訟程序之必要，原審未裁定停止本件訴訟，即屬濫用裁量權，有不適用行政訴訟法第177條第2項規定之違法。財政部100年5月6日令就個人簽訂孳息他益之股票信託釋示之課稅規定，以移轉贈與標的之物權行為成立生效之時點，為信託贈與稅稅捐債務成立生效之基準時，顯係以行政命令取代違背遺贈稅法之規定，違反租稅法律主義，當然違法。財政部100年5月6日令變更財政部94年2月23日函，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，原判決認原處分適用該解釋與稅捐稽徵法第1條之1規定並無牴觸，有不當或不適用法規之違法。本件既經被上訴人核定贈與總額發單課稅，上訴人已繳納完畢，被上訴人事隔5年後才重新核定，已逾核課期間。分配盈餘已確定或可得確定，非孳息他益信託贈與稅捐債務成立生效之構成要件，並非行政程序法第119條第2款所稱重要事項，被上訴人所為課稅處分係屬下令或負擔處分，原判決認上訴人配偶簡陳扶美不值受信賴保護，有適用法規不當之違法云云。六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。㈢經查，上訴人為新麗公司董事，且出席新麗公司於96年4月 16日召開之董事會，董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利43,279,930元及現金股利60,591,903元，並於96年6月15日召開股東常會決議通過分配股利；又新麗公司亦將96年4月16日董事會決議通過之盈餘分配案，依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽。上訴人配偶簡陳扶美及上訴人兄弟姊妹簡榮財、簡美玉、簡榮富、簡美珠、簡瑞瑞、簡玉霞等人同於96年5月3日將所有之新麗公司股票分別與中信銀行訂立本金自益、孳息他益信託契約，顯見上訴人及其配偶簡陳扶美於新麗公司董事會，已明確知悉新麗公司將分配95年度之盈餘（股票股利及現金股利），為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實，此獲配股利並非有價證券信託契約簽訂後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。則上訴人配偶簡陳扶美以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人配偶簡陳扶美採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人配偶簡陳扶美之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人即上訴人配偶簡陳扶美之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。原審本於職權調查後亦認該獲配股利仍屬上訴人配偶簡陳扶美之營利所得，而計算應負擔之租稅，自屬有據。上訴意旨主張人民選擇負擔較輕之信託稅制，難謂濫用法律形式，而評價為租稅規避行為云云，自無足取。㈣再查財政部100年5月6日令略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有增加或減免納稅義務人法定納稅義務之內容。上訴人徒執前詞主張財政部100年5月6日令就個人簽訂孳息他益之股票信託釋示之課稅規定，以移轉贈與標的之物權行為成立生效之時點，為信託贈與稅稅捐債務成立生效之基準時，顯係以行政命令取代違背遺贈稅法之規定，違反租稅法律主義，當然違法等語，亦無可採。㈤又按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查上訴人配偶簡陳扶美於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人配偶簡陳扶美之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於系爭部分之漏報營利所得1,236,689元已經原判決認定甚明；原判決且認上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，上訴人配偶簡陳扶美就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬新莊稽徵所核定，然上訴人配偶簡陳扶美於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人所屬新莊稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被上訴人查得上訴人配偶簡陳扶美假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。上訴意旨主張分配盈餘已確定或可得確定非孳息他益信託贈與稅捐債務成立生效之構成要件，並非行政程序法第119條第2款所稱重要事項，被上訴人所為課稅處分係屬下令或負擔處分，原判決認上訴人配偶簡陳扶美不值受信賴保護，有適用法規不當之違法，本件既經被上訴人核定贈與總額，發單課稅，上訴人已繳納完畢，被上訴人事隔5年後才重新核定，已逾核課期間云云，亦無可採。㈥再按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，上訴意旨爭議之財政部94年2月23日函：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅，係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23日函揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。上訴意旨主張財政部100年5月6日令變更財政部94年2月23日函，顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定，援引指摘原判決有不當或不適用法規之違法云云，無非係執其主觀意見及就原審事實認定事項為爭議，並無可採。㈦末按「（第1項）行政訴訟之裁判須以民事律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。（第2項）除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院得在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條定有明文。可知於上開第2項之情形，是否有裁定停止本件行政訴訟之必要，行政法院自有裁量之餘地。查上訴意旨所指被上訴人將上訴人配偶簡陳扶美96年度之孳息信託利益交付受益人時，課徵贈與稅，上訴人配偶簡陳扶美不服，提起行政救濟，現由臺灣桃園地方法院行政訴訟庭另案審理中，原審以贈與稅核課處分是否應予撤銷及得否退稅，並非本件所得審究之範圍，未予裁定停止訴訟，亦無不合。上訴意旨謂贈與稅行政訴訟之結果為本件之準據或前提，本件訴訟於上開行政訴訟終結前有停止訴訟程序之必要，原審未裁定停止本件訴訟，即屬濫用裁量權，有不適用行政訴訟法第177條第2項規定之違法，亦非有據。㈧綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，並無違誤，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　11　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　廖宏明法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶法官　林　惠　瑜以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　11　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第383號

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