最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第385號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第385號上訴人　陳美雪訴訟代理人　王健安　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年3月20日臺北高等行政法院102年度訴字第1345號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國96年5月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所持有陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票2,150,000股（下稱系爭股票）作為信託財產，以其子女林子翔及林佳潔2人（下稱林子翔等2人）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）4,220,310元及應納稅額209,827元。嗣經被上訴人查得系爭信託契約係於陽程公司96年3月30日董事會決議盈餘分配後簽訂，乃依實質課稅原則，就96年度受益人林子翔等2人實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與總額為23,564,000元（現金股利6,450,000元+股票股利17,114,000元），補徵稅額5,236,933元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）補徵贈與稅額超過5,236,895元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分不服，提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。二、上訴人起訴主張：（一）財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）係以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，認定為自益信託或他益信託。而上訴人因信賴此函釋所為之系爭信託契約，亦經被上訴人為核定贈與稅處分，且經上訴人繳納在案，自足形成信賴基礎，本件當有信賴保護原則之適用，應不受後釋示即財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）之影響，而遭溯及補稅，故原處分違反信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。又我國遺產及贈與稅法對他益信託行為，係將其視同贈與行為課徵贈與稅，自無財政部所謂「藉信託之名、行贈與之實」之說。（二）系爭信託契約既有效成立，且受託人於委託人交付信託財產後，依信託本旨為受益人之利益而選擇「繼續持有」信託財產，並將「繼續持有」期間實現之財產依信託契約本旨及委託人指示，交付受益人，自應依法適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定。被上訴人援引系爭信託契約第5條約定，認本件屬「消極信託」，不應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，惟綜觀遺產及贈與稅法，並無排除消極信託之適用。再遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與兩種方式供納稅義務人選擇，納稅義務人若選擇他益信託贈與方式辦理，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於上訴人選擇符合立法規定之他益信託贈與方式後，卻遭被上訴人遽以認定屬租稅規避。況系爭信託契約成立時（96年5月25日），該「盈餘分配」尚未經股東會常會（96年6月21日）決議通過，本件信託孳息尚未確定，自無從對不確定且「未發生之權利」予以處分，是本件與一般贈與之情形不同。若認已先行「實現」所得後，方進行贈與，則應扣除贈與人負擔之所得稅捐後，方得將餘額贈與受益人。（三）財政部100年5月6 日令釋係增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24 條之1所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定」之限制，創設或擴張課徵租稅之構成要件，逾越實質課稅之內涵，依本院102年度判字第824號判決見解，此令釋係嚴重違背遺產及贈與稅法之立法意旨。（四）贈與稅債務之發生，應在贈與之債權契約成立時，被上訴人以信託孳息「交付日」為據，認為贈與稅義務發生在現金股利與股票股利實現，並由受託人交付予受益人時，顯與本院71年度判字第1328號判決、本院101年度判字第1049號判決之實務見解不符等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件之陽程公司於96年3月30日召開董事會決議盈餘分配案，上訴人選擇於96年5月25日與第一銀行簽訂以其名下陽程公司「含權」股票2,150,000股作為信託財產之1年期信託契約，系爭股利即屬系爭信託契約成立前已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，是其嗣後藉由信託契約之外形，使其子女林子翔等2人實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經各受益人允受，是上訴人之行為係合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件。另依系爭信託契約第5條約定，受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101年5月17日法律字第1010042190號函，更可凸顯上訴人原意是要贈與陽程公司96年度已明確可獲配之股利，卻藉由系爭信託契約，將已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定上訴人有藉信託之名，行避稅之實，依實質課稅原則，本件適用遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與規定，並無違誤。又上訴人利用信託之法律外觀形式，掩飾贈與之實質行為，自難謂有信賴值得保護之情。（二）財政部100年5月6日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項之原意，就具形式之消極信託契約適用實質課稅原則之通案釋示，符合立法意旨，並無濫用實質課稅情事，亦難謂有違反租稅法律之情。又就類此課稅事實案件，財政部並未發布與100年5月6日令釋不同之解釋函令，尚無違反稅捐稽徵法第1條之1及第11條之3規定情事。（三）本件贈與發生時間（96年），與上訴人實際應負擔系爭股利之綜合所得稅負（97年度始須申報繳納）之時間並不相同，不存在所謂「一般贈與」即應先扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人情事。惟依台北富邦商業銀行股份有限公司102年12月30日北富銀中壢字第1020000066號函（下稱台北富邦銀行102年 12月30日函）附各類存款歷史對帳單資料，受託人於96年8 月10日實際交付系爭信託契約受益人現金股利計6,449,890 元，上訴人96年度贈與總額正確應為23,563,890元（即現金股利6,449,890元+股票股利17,114,000元），補徵稅額應為5,236,895元，與原核定補徵稅額5,236,933元，差異38元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）補徵贈與稅超過5,236,895元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）本件之陽程公司於96年3月30日召開董事會決議95年度盈餘分配，後上訴人於96年5月25日與第一銀行簽訂1年期本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將其所持有陽程公司系爭股票移轉予第一銀行，作為信託財產，並以其子女林子翔等2人（受益權比例各二分之一）為信託財產孳息之受益人。依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，陽程公司於96年3月30日董事會決議、96年6月21日股東會決議盈餘分配前揭股票股利、現金股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見上訴人訂約時已經知悉該公司已分派95年度股利總額，系爭信託契約既係於陽程公司96年3月30日董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。故此種信託契約之安排，實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。至系爭信託契約雖成立在「股東會決議」前，但上訴人於董事會決議分配盈餘後，已然知悉盈餘之分配，系爭信託標的實質上與含權股票並無二致，非不得評價為一般贈與，自不得依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，設算信託契約成立時的信託利益價值，課徵贈與稅。至本院102年度判字第824號判決見解與本院102年度判字第46號等判決意見相左，於本院統一其法律見解之前，原審法院非不得基於法理自行判斷。（二）財政部94年2月23日函釋乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或保留變更受益人等權利之情形，據以認定信託契約之性質屬「自益信託」或「他益信託」。而財政部100年5月6日令釋係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約所為核釋，其內容與財政部94年2月23日函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」問題。又財政部100年5月6日令釋，屬解釋法令之行政規則，應自「法規生效之日」起有其適用，該令釋係解釋96年間已存在之「遺產及贈與稅法第4條、第5條之1、第10條之2規定」之實質與稅捐規避，系爭信託契約亦有適用，故原處分未違反租稅法律主義及法律不溯及既往規定。（三）另財政部94年2月23日函釋只是就信託契約係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條，並非「就個別信託契約之特殊性，而予類型化課稅」；財政部100年8月23日台財稅字第10004525991號函因而稱：「……本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用……，不生適用信賴保護原則之問題。」是上訴人雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟因上訴人於申報時未陳明「於信託行為前陽程公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被上訴人誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣被上訴人於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上理由，自可變更原核定。又上訴人就陽程公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，知之甚詳，本有協力義務主動陳明，不因被上訴人未令其補正而有不同，上訴人明知或因重大過失不知該稅捐規避行為係違法，其信賴不值得保護，原處分未違反行政自我拘束原則及信賴保護原則。（四）本件既將系爭信託契約自經濟實質觀之，則贈與標的物於「實際交付」受贈人時之價值，最足以表彰「當年度之贈與總額」，被上訴人以信託孳息「交付日」為所贈與之現金股利與股票股利實現之日，尚無違誤，至本院71年度判字第1328號判決並非就「擬制之一般贈與」為說明。又一般贈與並不必然包含「先扣除稅捐」之本質，被上訴人逕依受贈人實際收受利益之總額，計算贈與金額，亦無違誤。惟依台北富邦銀行102年12月30日函附各類存款歷史對帳單資料，受託人於96年8月10日實際交付受益人現金股利計6,449,890元，可知上訴人96年度贈與總額正確應為23,563,890元（即現金股利6,449,890元+股票股利17,114,000元），補徵稅額應為5,236,895元，故補徵稅額於5,236,895元範圍內，尚無違誤等語，為其論據。五、本院查：（一）按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，另「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（二）經查：１、本件上訴人係於96年5月25日與第一銀行訂立系爭1年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有陽程公司之系爭股票作為信託財產，其子女林子翔等2人為信託孳息受益人，惟於系爭信託契約簽訂前，陽程公司業於96年3月30日召開董事會決議通過95年度盈餘分配案，並發布在公開資訊觀測站等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定在案。而觀原處分卷附公開資訊觀測站發布之陽程公司「召開股東常會之公告」，96年6月21日召開之股東常會，其請股東常會承認事項係包含經董事會決議之盈餘分配案，且其亦表明欲擬分配之股利情形；並佐以公司法第172條第3項前段：「公開發行股票之公司股東常會之召集，應於30日前通知各股東，對於持有無記名股票者，應於45日前公告之；」之規定，及本件訴願決定書記載且上訴人所不爭執之上訴人配偶林金亮為當時陽程公司董事之事實，再加以依卷附系爭信託契約書，其第5條明文約定：「受託人對信託財產並不具運用決定權」等節，則原判決關於上訴人於96年5月25日訂立系爭信託契約時，已知悉陽程公司擬分配股利之情，並系爭股利屬系爭信託契約訂立時可得確定之股利，故系爭股利並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，實質上係上訴人藉信託契約之外形，使受託人領取系爭股利，以贈與受益人林子翔等2人等節之認定，即無不合。是依上述規定及說明，上訴人之使林子翔等2 人取得系爭股利之行為即與遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2之規範無涉，從而，原判決認上訴人本件行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與要件，尚無不合。又本件係因認上訴人之行為實質上該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，而依同法第10條第1項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」之規定，核算系爭股利之價值，並因上訴人本係基於「贈與之意思」，藉由系爭信託契約，假受託人之手，使受益人取得系爭股利，而實質將系爭股利贈與受益人，是於受益人林子翔等2人受領系爭股利時即屬其等允受時，而於該時合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，自應以此時之贈與標的時價核算贈與財產價值。而此時即上訴意旨所引本院71年度判字第1328號判決所稱之贈與債權契約成立時。故而，本件之所以按受益人受領系爭股利時之時價核算系爭股利價值，乃因該時為本件之贈與債權契約成立時，尚非如上訴意旨所稱以物權契約成立時作為贈與稅課徵要件合致時點。至原判決關於「本件既將系爭信託契約擬制為一般贈與，自經濟實質觀之，贈與標的物於『實際交付』予受贈人時之價值，最足以表彰『當年度之贈與總額』，原處分故而依受贈人所實際收受利益之總額，來計算贈與金額，自無違誤。」云云之論斷，雖與本院上述見解未盡相同，然所核算之結論既尚無不合，故原判決仍應維持。２、又系爭股利並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，已如上述，則依上述規定及說明，其即非遺產及贈與稅法第5條之1所規範應視為贈與而課徵贈與稅之信託利益，並因上訴人此等行為係藉信託契約之外形，使受益人林子翔等2人實際取得系爭股利，乃認上訴人本件行為應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉。即本件之課稅依據係遺產及贈與稅法第4條第2項規定，並非財政部100年5月6日令釋，是原判決謂本件係適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定為課徵依據，進而謂不生違反法律不溯及適用及租稅法律主義之情，即無不合。至原判決未就財政部100 年5月6日令釋之內容詳予審究，即援引司法院釋字第685號解釋所稱：「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」等語，逕謂被上訴人「以財政部100年5月6日令釋適用於遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義」云云，有所未洽，亦因與判決結論無影響，故雖上訴意旨再以財政部100年5月6日令釋已超出實質課稅範疇，指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。此外，原處分並無違反稅捐稽徵法第1條之1、行政自我拘束原則及信賴保護原則等情，已經原判決論述在案，核均無不合。至本院102年度判字第824號判決及本院101年度判字第1049號判決，核均非本院判例，本件本不受其拘束，況本院102年度判字第824號判決之見解係上述本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議前之個案判決意見；另本院101年度判字第1049號判決之事實及爭議均與本件無涉；是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於核定補徵稅額5,236,895元部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第385號

關鍵資訊