103年度判字第420號｜行政：所得稅法｜裁判日期：103 年 07 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第420號上訴人　邱丕良訴訟代理人　陳世洋　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國103年3月18日臺北高等行政法院101年度訴字第1996號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）負責人，其於中華民國89年11月30日及89年12月20日將所持有該公司股票合計87,976,916股，以每股新臺幣（下同）24元移轉予駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、格物投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司及欣欣投資股份有限公司等5家公司（下稱駿業發等5家公司），其中54,647,996股係屬上訴人於83至88年間獲配發而取得之緩課股票，上訴人於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將該等緩課股票於移轉年度按面額計算申報營利所得546,479,960元在案；嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除權基準日為89年12月25日，駿業發等5家公司取得股票股利合計782,994,554元。被上訴人依據通報及查得資料，以駿業發等5家公司係分別於89年11月23日及24日始核准設立登記，資本額均為100萬元，負責人皆為上訴人，駿業發等5家公司於90年3月12日至92年10月1日間開業，除89年度取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入；且駿業發等5家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅以股東往來科目入帳，上訴人涉嫌透過虛偽買賣方式移轉所持有巨擘公司股票，藉以規避其原應由個人名義獲配之營利所得並課徵40％稅率綜合所得稅，經由不當形式法律關係之安排，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，以達規避稅負目的，報經財政部核准，依所得稅法第66條之8規定，核定上訴人89年度營利所得782,994,554元，除補徵稅額313,197,821元外，並裁處罰鍰155,960,200元（下稱原補稅裁罰處分）。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院100年度判字第2125號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定在案。上訴人嗣於100年12月30日具文申請將原移轉予駿業發等5家公司之緩課股票轉回上訴人名下，並於101年3月2日申請更正89年度綜合所得稅，案經被上訴人以101年5月1日北區國稅審二字第1010005980號函否准其申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人股權移轉確有商業目的而無租稅規避之故意，且依財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函（下稱財政部97年4月30日函）之意旨及「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3之決議，與有否申請回復原狀無涉，亦即依法正確計算核定之應納稅額，應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後，依案號3決議及稅捐稽徵法第29條規定，再以淨額辦理開單徵收，是以財政部97年4月30日函釋二㈣2所指繳清補徵之稅款顯係以「重行正確計算核定之應納稅額」直接減除上訴人因利用股權移轉及虛偽安排所繳納之各種稅目稅款（含滯納金及利息）後之所漏稅額，此與行政程序重開之意旨及財政部81年5月12日台財稅字第811708593號函（下稱財政部81年5月12日函）之意旨完全相同並可互相勾稽。又上訴人於原確定判決確定後，已於法定救濟期間內向被上訴人申請將移轉之股票回復原狀，並請求其依新事實重新正確計算核定應納稅額，應適用行政程序重開之規定。另依財政部81年5月12日函意旨可知，只要回復原狀或申請回復原狀，其移轉當年度綜合所得稅應重行核計，被上訴人之主張顯然違反租稅正義及比例原則，自應予撤銷。（二）訴之聲明5中有關92年度部分：92年度部分係被上訴人主動提出，且上訴人亦同意合併加以計算，以符財政部97年4 月30日函及案號1決議。又稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則，89年度及92年度所繳納之各種不同稅目稅款應為不可分之整體，而應一體處理；亦即89年及92年依B法律關係之應納稅額應合併計算後再減除依A法律關係於89年及92年總共已繳交之稅款，得到應補徵之稅款，再以之為基礎來計算罰鍰。另上訴人因股權移轉所繳交之溢繳稅額332,132,295元應自應納稅額（AF）中直接減除，如原證31修正後算試三將332,132,295元置於（AH）項結算已自繳稅額中，直接自（AF）應納稅額中減除，得到（HB）89年度所漏稅額－46,291,163元。再將92年度所漏稅額56,030,591元（65,302,508－9,271,917）加入，得到89及92年度合計應所漏稅額9,739,428元（－46,291,163＋56,030,591）。再依此所漏稅額計算出罰鍰金額4,869,714元（9,739,428×0.5 ＝4,869,714）。（三）依財政部81年5月12日函及綜合所得稅查核技術手冊第5章第6節規定「緩課股票回復原狀之辦法」之意旨，財政部既准許無條件自行回復原狀，且回復原狀後之應補徵稅額計算亦依回復原狀後狀態加以重行正確核計；則對申請回復原狀之納稅義務人亦應比照辦理，始符合實質課稅原則。（四）被上訴人處理上訴人申請回復原狀時，未採取對上訴人損害最輕之先扣除A法律關係溢繳之稅款，強令上訴人應先繳清鉅額（總數近5億元）之稅款及罰鍰再予考慮回復原狀，其採取之方法所造成之損失（近5億元）與欲實質補徵之稅額9,739,428元之利益顯失均衡，且未注意上訴人已溢繳3.32億元之稅捐之對上訴人有利之事項，違反行政程序法第7、8條等規定。又原確定判決既認定A法律關係為虛偽，則上訴人因股權移轉已繳交之稅款當然變為溢繳之稅款，而應認定為應退之稅捐；被上訴人縱否准直接減除，但至少應將此應退之稅捐，先抵繳其認為積欠之依B法律關係應繳交之稅額。然被上訴人誤用財政部函釋作最不利於上訴人之解釋，則被上訴人之行為違反稅捐稽徵法第29條、司法院釋字第385號解釋，亦與分散所得案例相違。（五）被上訴人在本件前復查決定書中亦明載：「另駿業發等5 家公司因受讓系爭股票獲配之股利所得，既依實質課稅原則改歸課申請人營利所得，則該5家公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅（包括滯納金及利息），俟本件行政救濟確定後，本局將本於職權辦理退還事宜，併予敘明」。可見本稅既認定為溢繳，則其滯納金及利息即失所附麗而應一併退還，而可作為抵稅金額。另依稅捐稽徵法施行細則第8條規定意旨，滯納金及利息本就可與應退本稅互抵；同理應退之滯納金及利息亦可與應徵收之本稅互抵，才符合平等原則。退步言，若直接減除「利用股權移轉及虛偽安排所繳納之不同稅款」中不含滯納金及利息，意即僅直接減除本稅部分；則滯納金及利息仍為應退之金額，而根據稅捐稽徵法第29條應在應補徵稅額及罰鍰算出後，再予減除，而得到原證31中「算試四」之結果等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應核准上訴人將原於89年11月30日及89年12月20日，以每股24元，共移轉巨擘公司股份87,976,916股予駿業發等5家投資公司之股權回復為上訴人所有；89年度案件：被上訴人應核准上訴人原享受股票股利緩課之股份54,647,996股之股票股利546,479,960元並核准繼續適用緩課之獎勵；89年度案件：被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅款51,181,612元及自繳清日起至退稅日止依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分；被上訴人應依原證31「修正後算試三（89年度及92年度合併計算）」重行核定應補徵稅額即所漏稅額及罰鍰。三、被上訴人則以：（一）依財政部97年4月30日函釋「稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整稅額之處理原則」二、㈢規定，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀；再參照財政部80年5月27日台財稅第801275079號函釋（下稱財政部80年5月27日函）三、㈠4規定，股權回復原狀時所涉及稅捐處理原則，應扣抵或退還原緩課股票移轉因而繳納之所得稅，並繼續適用緩課之獎勵，至於審核緩課股票轉回要件，依上訴人行為時綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第5章第6節規定，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀並繼續適用緩課之獎勵。準此，在上訴人依轉回條件將原移轉予駿業發等5家投資公司之緩課股票轉回上訴人名下以前，其移轉緩課股票予駿業發等5 家投資公司所繳納之所得稅，並無留抵或退還之權利，按財政部97年9月5日台財稅字第09700421490號函核定「稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義會議」第3案所決議，尚難予以減除。（二）移轉緩課股票所自行申報繳納之個人綜合所得稅及證券交易稅部分應於繳清補徵之稅款及罰鍰，股權回復原狀後，參照財政部80年5月27日函規定辦理。移轉緩課股票所自行申報繳納之個人綜合所得稅及證券交易稅部分應依「稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義會議」第4案決議處理，第3案係針對衍生其他稅捐且「無須回復原狀」之處理。又財政部81年5月12日函之性質，與本案性質不同，且本案依規定重行核計結果，仍有應補徵稅額。（三）本案倘上訴人依財政部97年4月30日函釋二、㈣2. 規定繳清補徵之稅款及罰鍰，且依綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第5章第6節規定要件將緩課股票回復原狀者，並繼續適用緩課獎勵之情形下，則上訴人申報及核定補徵應納稅額計567,073,929元（申報及核定數749,864, 090－申報數182,790,161），惟上訴人已納相關稅捐僅283,457,385元尚不足繳納283,616,544元（567,073,929－283, 457,385），並無溢繳稅捐之情形。又查上訴人與被上訴人計算式最大之差異，係上訴人將336,995,768元列入（AH）結算已自繳稅額項下，惟「（AH）結算已自繳稅額」項目計算僅限上訴人當年度綜合所得稅結算申報已自繳稅額，而上訴人上述錯誤之計算方式，將導致上訴人藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關調整計算核定應納稅額卻無漏稅額之不合理情形，且財政部80年5月27日函釋明文規定原移轉時繳納之證券交易稅及緩課股票移轉因而繳納之所得稅，係准予「留抵」或「退還」項目。另上訴人繳納「所得稅滯納金及利息」、「證交稅」、「89年10％盈餘稅」、「92年10％盈餘稅」及「10％盈餘稅滯納金及利息」等金額，並非繳納其89年度「綜合所得稅款」，故上訴人列入其89年度綜合所得稅結算申報稅額計算式中「（AH）應自行繳納稅額」項目，主張計算後僅需繳納9,739,428元，係屬誤解。（四）倘上訴人繳清補徵之稅款及罰鍰，並依規定要件回復原狀者，得重新計算應補徵稅額，惟罰鍰部分，係以漏稅額按其短漏報所得之不同違章情形，分別處以不同倍數之罰鍰，尚非以應補徵稅額之0.5倍計算等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依本院72年判字第336號判例、102年度判字第429號判決等意旨，本件業經原確定判決確認補稅、罰鍰處分為合法，此為既判事項，自有拘束本案當事人之效力。（二）依財政部80年5 月27日函釋中說明二之意旨，僅說明未回復原狀前，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，並未稱無需繳清稅款及罰鍰，即得申請回復原狀；且依該函釋說明三之意旨，亦認如當事人為避免自行將股權回復原狀而需另支出證券交易稅，欲向稽徵機關申請回復原狀，亦即欲由稽徵機關發給證明，使其憑以辦理轉回手續，轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還，則必須先繳清補徵之稅款及罰鍰。可見財政部80年5月27日函釋並非無任何限制。又財政部97年4月30日函係解釋稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整稅額之處理原則，僅回復原狀之稅捐徵免，得參照財政部80年5 月27日函釋辦理。本件上訴人涉及所得稅法第66條之8規定，經報財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，是上訴人申請回復原狀及調整稅額，自應按財政部97年4月30日函釋辦理，並依財政部80年5月27日函釋說明三之意旨辦理，尚無依中央法規標準法第18條規定，可選擇較有利之財政部80年5月27日函釋適用之情事。另財政部97年4月30日函釋並未限制納稅義務人不得自行將股權回復原狀，僅係規範納稅義務人如為避免自行將股權回復原狀而需另支出證券交易稅，欲向稽徵機關申請回復原狀，亦即欲由稽徵機關發給證明，使其憑以辦理轉回手續，轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還，則必須先繳清補徵之稅款及罰鍰，尚難認牴觸司法院釋字第385號解釋意旨。且上訴人於前開判決確定後，雖向被上訴人申請股權回復原狀，但本件股票迄今尚在駿業發等5家公司名下，上訴人亦仍享有駿業發等5家投資公司繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票而達到董監事席位之利益，此與上訴人所舉「自行回復原狀」股權登記已回復之情形迥不相同，上訴人稱本件未與「自行回復原狀」之情形相同處理即違反平等原則等情，並非可採。（三）經查系爭緩課股票實際上仍登記在駿業發等5家公司名下，此一事實於前案確定判決後並未改變，則上訴人89年度綜合所得稅應補徵之稅額為313,197,821元、罰鍰155,960,200元之行政處分，既經前案確定判決認為合法，此為既判事項，自有拘束本案當事人之效力，故被上訴人以上訴人未繳清稅款及罰鍰，而依財政部97年4月30日函釋否准上訴人回復原狀之申請（股權回復上訴人所有、繼續適用緩課獎勵），於法尚無不合，上訴人主張依綜合所得稅查核技術手冊第5章第6節規定，緩課股票在自行回復原狀後，其移轉緩課股票予駿業發等5家公司所繳納之所得稅應可留抵或退還及主張依回復原狀後之法律狀態計算溢繳稅款而請求被上訴人退還云云，自非可採等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）依財政部80年5月27日函中「…繳清補徵之稅款或罰鍰…」中「補徵之稅款」，究係回復原狀前之補徵稅款或是回復原狀後依財政部80年5月27日函中說明三㈠之內容扣抵、留抵後之「應補徵之本稅淨額」，原判決對此重要爭點未有任何之交代，顯有違法情事。又經比較後，財政部80年5月27日函、財政部97年4月30日函中「…繳清補徵之稅款或罰鍰…」中「補徵之稅款」之理解，應為重行核計後之應納稅款減除函釋中可扣抵、留抵或可減除溢繳稅額後之「應補徵之本稅稅額」，且不論是自行回復原狀或申請回復原狀，均應按照財政部80年5月27日函釋三㈠之方法重行核計或重行歸課，而得以撤銷、廢止或變更原處分，而不受原確定判決既判力之拘束，此亦為踐行行政程序法第128條行政程序重開之規定。惟被上訴人強令上訴人應先繳清鉅額之稅款及罰鍰後再予考慮回復，顯有違行政程序法第6 、7條所揭示之平等原則、比例原則，並架空財政部80年5月27日函之適用，顯有不適用法規、不備理由之違法。（二）上訴人於100年12月30日向被上訴人申請將移轉之股票回復原狀，並請求其重新依新事實正確計算核定應納稅額，業已符合行政程序法第128條之規定。又被上訴人在本件前復查決定書所載之內容，亦符合行政程序法第128條之規定，依行政救濟不利益變更禁止原則之要求，此被上訴人所作有利於上訴人之處分，在前行政救濟判決確定後，應予維持。另「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3、4決議，係因上訴人在原審經閱卷始知悉此一新事實及新證據，該案號3、4決議係為財政部97年4月30日函在稽徵實務上之運用，且為被上訴人之內部處理文件，正足以釐清上訴人之疑義，對上訴人有利，自符合行政程序法第128條第1項第2款之規定。惟原判決未慮及案號3、案號4為符合行政程序重開之新事實及新證據，執意以原確定判決之既判力可拘束上訴人為理由，駁回上訴人之主張，顯有不適用法規之違法。（三）原確定判決在判斷是否適用所得稅法第66條之8時，未審酌該法律明文之成立要件「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」而僅以有股權移轉來作認定，且未審酌上訴人「移轉後已繳交之總稅款已大於稽徵機關認定之移轉前（即未移轉時）應納稅額」及提出之證據。是原確定判決既有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審事由，則原判決自有行政程序法第128條第1項第3款之重開程序事由等語。六、本院按：（一）「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8所規定。又「二、稽徵機關依所得稅法第六十六條之八規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第36855號函及 80年5月27日台財稅第801275079號函辦理。……」、「……三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」業經財政部97年4月30日函及80年5月27日函釋在案。（二）按財政部80年5月27日函說明三、㈠2.已明載：「當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。」又財政部97年4月30日函二、㈢更指明：「納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。」依上開兩函釋之文義，明確指明繳清補徵之稅款及罰鍰後，始得憑以辦理轉回手續，所稱「補徵之稅款」，當然係指回復原狀前之稅款，而非回復原狀後經重行計算（減除可扣抵或留抵稅額）之稅款，殆無疑義，原判決亦已闡述甚明。上訴意旨主張，經比對上開兩函後，所謂「補徵之稅款」，應理解為回復原狀後經重行計算之稅款，原判決對此重要爭點未有任何之交代，顯有違法情事云云，顯係對原判決意旨之誤解，核無足採。（三）按行政程序法第128條之程序重開，必須向原處分機關申請被駁回後，始得於行政救濟程序主張程序重開。查本件上訴人並未向被上訴人申請程序重開，係上訴人於起訴後始於原審主張，顯與程序重開之要件不合。又上訴人所申請程序重開之對象係原補稅裁罰處分，並非原處分，亦與程序重開之規定不合。且財政部就稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整稅額之處理原則所頒布之相關函釋，係就其判斷基準及回復原狀所發生之稅捐相關問題所為之釋示，並無隻字片語提及行政程序法第128條程序重開之規定，完全與程序重開無涉，至於准予回復原狀後所生之稅捐扣抵及其他處置，則屬被上訴人於原補稅裁罰處分外之另一行政處分，上訴人若有不服自應另行請求救濟，與原補稅裁罰處分無關。況原補稅裁罰處分既經本院以原確定判決駁回上訴人之訴確定，自具有既判力而有拘束本案當事人之效力，不容上訴人任意主張程序重開。又上訴人迄今並未將系爭股票回復原狀，駿業發等5家公司仍繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票，尚不生回復原狀另行處分之問題。又「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3、4決議，係屬財政部頒布之行政規則，並非上訴人所主張之新事實或新証據，自無行政程序法第128條第1項第2款之適用。至於原補稅裁罰處分之復查決定書雖記載：「則該5家公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅（包括滯納金及利息），俟本件行政救濟確定後，本局將本於職權辦理退還事宜，併予敘明。」等語，惟此係屬被上訴人另為處分之問題，亦與程序重開無涉。（四）查上訴人主張原確定判決未審酌所得稅法第66條之8規定之成立要件：「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，而僅以有股權移轉來作認定，依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，業經本院以101年度判字第426號判決駁回確定在案；又上訴人主張原確定判決未審酌上訴人「移轉後已繳交之總稅款已大於稽徵機關認定之移轉前應納稅額」之主張及提出之證據，依行政訴訟法第273條第1項第14款提起再審之訴部分，業經臺北高等行政法院101年度再字第88號判決駁回確定在案。上訴人復於本件主張原確定判決既有上開再審事由，則原判決自有行政程序法第128條第1項第3款之重開程序事由云云，惟如上所述，上訴人對原確定判決所提起之再審之訴，既均遭判決駁回確定在案，則其進而主張原判決有行政程序法第128條第1項第3款之重開程序事由，顯屬無據，委無足採。（五）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　31　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林文舟法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　31　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第420號

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