103年度判字第429號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 08 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第429號上　訴　人　安普新股份有限公司代　表　人　黃常青訴訟代理人　黃鴻隆會計師王健安律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年2月19日臺中高等行政法院102年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）336,905,726元及全年所得額9,473,956元，被上訴人原核定336,905,726元及12,519,327元，嗣查獲上訴人漏報銷貨收入920,511,347元，函請其說明及提示相關證明文件供核，惟上訴人逾期未提示，被上訴人乃重行核定營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234 元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與香港益卓有限公司（MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）係所得稅法上所稱之關係企業，如有涉及收益歸屬等不合常規安排，應依該法第43條之1規定報請財政部核准後，始能予以調整，被上訴人未提出報請財政部核准按營業常規予以調整之相關文件，其程序要件顯有欠缺。原處分將香港益卓公司之營業收入歸屬於上訴人，涉及主體之調整，即應適用所得稅法第66條之8為調整依據，原處分卻依稅捐稽徵法第12條之1規定，適用法令顯然有誤。㈡香港益卓公司設立於上訴人設立之前，故其設立與上訴人無涉，且從民國87年開工起到92年止，該公司在大陸經營有成，業績成長可觀，始決定逐步移回臺灣，其非上訴人藉22名股東名義在境外設立的紙上公司，96年間結束營業後，並依香港法令申請撤銷登記，上訴人並無規避稅捐之主觀意圖。又依行為時在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法第4條第1項及第2項規定，如欲取得赴大陸投資之許可，應經由在第三地投資設立之公司、事業為之，方屬適法。香港益卓公司即係黃常青與數位股東為遵循上揭法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，非屬濫用法律形式之非常規交易行為，亦與租稅規避之要件不符。至被上訴人所提證據資料，均不足以證明上訴人涉有租稅規避行為，且均發生在92年以後，係香港益卓公司為回臺上市而為必要帳目整併、業務移轉行為。㈢依本院101年度判字第895號判決意旨，納稅義務人負協力義務之前提，需稅捐稽徵機關已證明有合理懷疑之基礎存在。然被上訴人所提證據資料，均無足證明香港益卓公司係自始虛設，僅得證明上訴人與香港益卓公司自92年起屬關係企業，上訴人自無協力提出香港益卓公司非屬虛設之相關證據之義務。香港益卓公司係以來料加工方式，於大陸廣東省東莞市大朗鎮經濟開發區設立東莞大朗益卓塑膠製品廠（下稱大朗益卓廠），其93年7月前之股東組成與上訴人不同，此有來料加工合同、說明來料加工運作模式之相關新聞資料及經海基會認證之大陸律師法律意見書、股東對照表、證人證詞可茲證明上訴人所為與租稅規避行為無關。被上訴人所為係無根據之猜測，既未該當法定租稅規避之要件，更與關係企業等法律規定意旨相悖，並嚴重侵害上訴人權益。縱使本件可依稅捐稽徵法第12條之1 第6項規定予以調整，亦應回歸各稅法規定予以調整，即應依所得稅法第43條之1及第66條之8規定予以調整等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠香港益卓公司設立登記之處所為香港上環文咸東街78號12樓，該處面積僅約25坪，上有200家無實際營運之紙上公司，香港益卓公司即為其中之一，而其實際聯絡地址為上訴人之營業地址，其原始股東張研理及張貴寧於88年9月間將股份轉讓給上訴人負責人及黃長青，其股份轉讓登記表上的地址皆為改制前臺中縣太平市○○路○○○○○○號，可見該公司股東及營運聯絡均於我國境內。而該公司於大陸地區設立大朗益卓廠，負責材料加工及製造，其經常往來之銀行帳戶均設立在臺灣，聯絡地址為上訴人營業地址，且94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由上訴人列帳。又依上訴人檢附之香港益卓公司名義銷售發票及益卓塑膠製品廠訂購單等資料，該廠向臺灣陶氏化學股份有限公司（下稱陶氏公司）訂購材料，係由上訴人派駐大陸之員工及上訴人負責人覆核，再由香港關係企業DCPL洽詢上訴人確認合同內容後，以香港益卓公司名義簽訂購料合同，並在臺灣開立信用狀，相關文件寄送上訴人之營業地址；再依香港益卓公司主要銷售對象所屬臺灣關係企業所表示，該公司及所屬關係企業與上訴人及香港益卓公司交易往來聯繫均係透過上訴人進行，並依上訴人之要求而決定以香港益卓公司或上訴人為交易對象；另勾稽相關採購訂單內容，無論香港益卓公司或上訴人，其聯絡人或確認人均由上訴人之員工賴雅萍（部分為丁敏榮）擔任；且香港益卓公司95年度盈餘分配時，非以該公司之全部股權為基準，而按上訴人藉由於境外英屬維京群島設立MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）股東及持股比例作為發放對象及計算基礎，顯見上訴人確實操控香港益卓公司進銷貨等交易事宜及經營管理，並藉以分散上訴人之營業收入。㈡上訴人雖提示香港益卓公司87年採購合約書、廠房租賃合同書等文件，惟並未提示該公司在香港之實質營運資料，且該公司有關進銷貨及往來聯繫，均由上訴人負責處理並依其要求以填載交易對象為上訴人或香港益卓公司，故上訴人顯然具有訂單決策權，非其所稱香港益卓公司交易決定後的往來聯絡服務。至上訴人所提大陸東莞地區輔導契約非由香港益卓公司所簽訂，而是上訴人與安侯建業事務所簽訂，其輔導項目為大朗益卓廠及境外母公司帳務整合暨正常化規劃，益見香港益卓公司實際由上訴人操控經營管理。另其所檢附之大朗益卓廠及臺幹之中華人民共和國稅收通用完稅證，並無法證明香港益卓公司有實際營運之事實。香港益卓公司既無實際營運事實，與所得稅法第43條之4之修正草案，自屬有間。㈢本件業已報奉財政部以98年10月1日台財稅第字第09800525790號函准予調查上訴人負責人及長青衣車企業股份有限公司等營利事業之第一商業銀行營業部等金融機構存、放款往來情形。香港益卓公司既為無實際營運之紙上公司，上訴人實質操控並藉以分散其營業收入，逃漏營利事業所得稅，亦與所得稅法第66條之8規定之情形有間。況稽徵機關對於會計師簽證案件，仍得本於職權進行調查，上訴人主張被上訴人之調查程序違法，核不足採。另被上訴人並非否認香港益卓公司之進銷情事，而是否認其經營主體，且財務報表僅係允當表達與否，並非實質表達。㈣綜上，上訴人藉國外紙上公司分散其營業收入，94年度營利事業所得稅結算申報時，漏報銷貨收入920,511,347元及所得額73,640,907元，致漏報所得稅額18,410,227元之情事，自具有逃漏稅捐之認識並付諸實行，已具主觀之故意，自應受罰，其於裁罰處分前，未以書面承認違章事實、承諾繳清稅款及罰鍰，被上訴人按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元，並無不合等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠82年起政府開放對大陸經貿往來，因限於當時法令限制，兩岸不能直接貿易，臺商大多以香港為中介地，就企業內部組織觀之，臺商到大陸投資，大多數維持在臺企業之組織，惟採取「臺灣接單、大陸生產」之主要營運方式。上訴人負責人黃常青亦採取上述間接對大陸投資生產模式，先以其82年間已成立之敏盛公司名義，分別於87年1月14日、3月31日、5月1日向超群機械工業股份有限公司購置塑膠射出成型機8臺，合計價金1,040萬元，約定交貨地點為大朗益卓廠，有該合約書、價金簽收單及安普新公司赴大陸投資2,500萬元用途分析表可稽。同時，上訴人為配合當時法令，乃由其股東張研理及訴外人張貴寧（持股比例各為80％、20％）於86年10月24日依香港商業登記法設立香港益卓公司，資本額港幣1萬元。黃常青以個人名義於87年1月11日與東莞市道滘工業公司簽訂廠房租賃合同書。張貴寧再於87年2月9日代表香港益卓公司與東莞市道滘外資引進公司簽訂來料加工之協議書。而設立東莞益卓廠，設備價款為港幣139 萬元，協議期限為10年。是上訴人於網站資料登載安普新集團成立於87年，於臺灣設立總部，並陸續於中國東莞等地設立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化之需求。㈡依香港益卓公司註冊資料、周年申報表及財務報表附註所載：該公司於1997年7月成立，截至2006年及2005年12月31日之註冊資本即實收資本均僅為港幣1萬元；嗣香港益卓公司於88年9月18日之股東變更為黃常青、黃長青（持股比例各為75％、25％），再於92年6月20日變更為黃常青及BVI公司（持股比例各為1％、99％，但BVI公司股東之結構與持股比例幾乎與上訴人相同），而BVI公司資本額僅為美金1萬元。因股東僅於股份額之限度內負有限責任，香港益卓公司及BVI公司資本分別為港幣1萬元及美金1萬元，如發生違約，無足保障交易相對人，顯不合正常營運公司之常態。又香港益卓公司登記之營業地址為香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，據證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務經理之談話紀錄，上開地址面積約25坪，但卻設有約200家之外資公司，實際上該址僅為各該外資公司文件之聯絡地址，相關文件均由華興公司通知香港益卓公司人員前來領取，香港益卓公司每年支付數百港幣之手續費予華興公司，香港益卓公司並無派員駐在該址，亦未實際營運。且依香港益卓公司之外匯存款銀行相關對帳資料及該公司開發信用狀申請書所書寫之聯絡地址均為臺中市○○區○○路3段69號11樓，與上訴人之營業地址相同。又香港益卓公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查核之會計師簽證公費（酬勞費用）均由上訴人支付列帳。㈢致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）及其關係企業確與上訴人或香港益卓公司有營業往來，自95年迄今，致伸公司與上訴人或香港益卓公司間之交易內容係模具之採購，均由該公司向上訴人或香港益卓公司下單並支付貨款，但交易對象之選擇係依據上訴人之要求，相關往來聯繫事宜亦係透過上訴人進行，模具由上訴人之大陸關係企業大朗益卓廠直接交付東莞東聚電子電訊製品有限公司（即致伸公司在大陸之名稱，下稱東莞東聚公司）供生產使用。又自95年迄今，東莞東聚公司與上訴人間之交易內容係材料之採購，由東莞東聚公司向上訴人下單並支付貨款，材料由大朗益卓廠直接交付東莞東聚公司供生產使用，但東莞東聚公司未向香港益卓公司進行交易。另致伸公司臺灣總公司採購訂單係向上訴人下訂單，運輸方式採「TRUCK」，送至廣東省東莞市之東莞東聚公司，採購訂單由上訴人員工賴雅萍確認並簽章，而COMMERCIAL INVOICE亦由上訴人及負責人黃常青確認。上訴人財務協理宋洋珊於99年5月14日亦陳稱：香港益卓公司之銷貨型態，係由在臺灣之上訴人接單，其工作地點是在上訴人臺灣的營業處所；如由大陸方面接單，則由加工廠即由大朗益卓廠人員負責處理。實際訂貨人係於臺灣或大陸，但大陸部分居多，大部分收入均匯入臺灣OBU 帳戶。復參酌大朗益卓廠向陶氏公司訂購材料事宜，係由上訴人員工確認合同內容後，經上訴人負責人黃常青代表香港益卓公司與陶氏公司簽約；而系爭交易付款開發信用狀申請書則以香港益卓公司名義開立予陶氏公司，並記載相關文件寄送至上訴人之營業地址。且大朗益卓廠於95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司（下稱東莞裝配公司）簽訂「加工裝配合同」，係由兼具上訴人股東與員工身分之薛文富代表香港益卓公司與東莞裝配公司簽訂。再者，BVI公司於 92年2月26日設立時，其股東成員14人及其持股比例，與當時（92年3月28日）上訴人幾乎相同，嗣上訴人於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日針對股東成員、持股比例加以調整，BVI公司亦於同時間，同步調整其股東成員、及其持股比例數額，完全相同一致。又上訴人於該3次調整時，業已辦理增資為7,000萬元，但BVI公司始終維持資本額美金1萬元。另香港益卓公司95年度盈餘分配，並非以該公司股權即BVI公司99％、黃常青1％比例發放，反係按上訴人當時（95年3月9日）股東成員22人及持股比例為計算基礎發放股利。㈣就香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付，均由上訴人加以操控；且就BVI 公司之實收資本、會計師簽證公費之支付及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由上訴人加以操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配，也是完全按上訴人股東成員結構及其持股比例發放股利，此外，上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據。足見香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為紙上公司，而大朗益卓廠係由上訴人派遣其員工營運管理，上訴人藉由臺灣接單、大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少上訴人實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為上訴人所有。按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利、不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，被上訴人原核定336,905,726元及12,519,327元，嗣查獲上訴人漏報銷貨收入920,511,347元，乃重行核定營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，尚無不合。㈤上訴人將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少上訴人實際營業收入，以此取得規避稅負之不法利益，被上訴人已就上訴人規避租稅之事實加以舉證，上訴人主張被上訴人未依行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，盡其舉證責任，並證明上訴人所獲得之租稅利益，顯有誤解。又上訴人設立時間雖然在香港益卓公司成立之後，惟其採「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，依我國財務會計準則公報第1號，經濟實質重於法律形式，實應將營業收入歸入臺灣接單之企業營運總部之會計處理，核與上訴人設立時間是否在香港益卓公司成立之後無關。次查，93年2月27日上訴人負責人黃常青與安侯事務所蔡松棋會計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」，其輔導項目即實質內容為「東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。東莞大朗益卓財會作業品質督核。大陸東莞地區投資架構及投資方股權移轉規劃。」如依上訴人主張，大朗益卓廠之母公司為香港益卓公司，則要整個大朗益卓廠及香港益卓公司之帳務，並督核大朗益卓廠財會作業品質等，為何由上訴人負責人黃常青代表與會計師簽約？又此事與上訴人既然無關，何以要由上訴人負擔輔導公費200萬元？該輔導顧問合約書之抬頭為何冠上「安普新公司」？而非「香港益卓公司」？況依該輔導顧問合約書內容觀之，並非輔導上訴人在臺上市之直接服務合約，完全係整合上訴人及大陸東莞地區投資架構規劃及帳務整合。至證人蔡松棋會計師係香港益卓公司及上訴人財務報表簽證之會計師，及系爭輔導顧問合約書之承辦人，其雖有承辦該業務，縱然就上開公司及大朗益卓廠之財務狀況有所理解，然大朗益卓廠系爭營利所得究竟應歸屬於上訴人或香港益卓公司，涉及實質課稅原則之法律上判斷，故尚難據其證詞即為有利於上訴人之認定。另如前述，上訴人以「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，依我國財務會計準則公報第1號，經濟實質重於法律形式，實應將營業收入歸入臺灣接單之企業營運總部之會計處理，核與上訴人設立時間是否在香港益卓公司成立之後無關，自難依該2公司設立時間之先後來決定大朗益卓廠營收之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有。且被上訴人並未認香港益卓公司94年及95年經會計師查核簽證之財務報表係屬虛假，但財務報表所能表現出之訊息僅為該事業體財務狀況及經營績效等情形，自無法據認定其實質股權控制之法律關係，故除財務報表主動附註揭露外，尚須藉由其他各項作業循環訊息資料加以判斷，始能得知其實質股權控制之法律關係，而決定其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有關係。又被上訴人並未否認香港益卓公司及BVI公司在香港及維京群島具有法人之資格，而是依所有之證據認定大朗益卓廠實質上受上訴人之控制支配及管理經營，故系爭營業收入依所得稅法第3條第1項、第2項規定，應歸屬上訴人併同其國內之所得課稅。另具有從屬關係之營利事業彼此間，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，如有不合營業常規之安排，規避或減少其在我國境內之納稅義務者，始有營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱不合常規查核準則）第2條第1項、第2項規定之適用餘地。本件之爭點係大朗益卓廠系爭營業收入之實質歸屬主體應為上訴人或香港益卓公司之問題，而非上訴人與香港益卓公司彼此互間從事有關收益、成本、費用或損益攤計之交易有無不合常規交易之問題，是上訴人主張本件應由被上訴人報經財政部核准後，始能依所得稅法第43條之1規定按營業常規予以調整，亦有誤解，不足採取。至上訴人主張原處分既將歸屬於香港益卓公司之營業收入，歸屬於上訴人身上，而補徵上訴人營利事業所得稅，自涉及主體之調整，應適用所得稅法第66條之8作為調整之依據云云。惟該條係規定於第3章營利事業所得稅中之第5節「股東可扣抵稅額帳戶」，是在規定兩稅合一制度，有關稅額扣抵與退還之規定，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，始有該規定之適用，與本件之事實及爭點不同，上訴人此項主張，顯係誤解。㈥上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，經查獲漏報銷貨收入920,511,347元及所得額73,640,907元，致漏報所得稅額18,410,227元，違章事證明確。又上訴人藉國外紙上公司分散營業收入，具有逃漏稅捐之認識並付諸實行，已具主觀之故意，按行政罰法第7 條第1項規定之意旨，自應受罰。上訴人於裁罰處分前，未以書面承認違章事實、承諾繳清稅款及罰鍰，被上訴人依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數表（下稱倍數參考表）按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍計18,410,227元，其裁量權之行使核無不合。綜上所述，上訴人主張均不足採取，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠行政訴訟法中並無「眾所周知之事實」即無庸舉證之規定，因此對於「臺商到大陸投資大多均採臺灣接單、大陸生產」之事實，仍有依職權調查之義務，原審就此未予調查或命兩造提出證據證明，顯未掌握全部訴訟資料，違反行政訴訟法第125條規定。而許多臺商未有上揭情況，原審認定其屬眾所周知之事實，即與客觀事實不符。況原判決既以上訴人負責人黃常青先以敏盛公司名義在臺灣購買機器設備，約定交貨地點在大朗益卓廠為認定上揭事實之根據，則所謂之臺商即應為敏盛公司，而與上訴人無涉，原判決就課稅主體認定顯與理由不符，顯有理由矛盾之違背法令。另判定臺商是否在臺灣接單、大陸生產，應取決原始股東是否相同，上訴人曾請求傳訊香港益卓公司之原始股東，原審未加傳訊，即認定本件係臺灣接單、大陸生產，顯然違背證據法則。㈡資本額高低與公司是否正常營運無關，且公司法並無公司最低資本額限制，原判決以香港益卓公司資本額僅1萬元港幣、BVI公司資本額僅1萬元美金為由，認定香港益卓公司與境外BVI公司非正常營運，顯與公司法相悖。而致伸公司之證詞係針對95年以後至調查時之情況為說明，與本件94年度營利事業所得稅無關，原判決認定致伸公司之證詞足以證明上訴人在臺接單在大陸生產之事實，顯有違誤。又香港益卓公司設立登記地址大小及是否派員長駐香港，與其是否實際營運無關。另華興公司陳稱其為香港益卓公司代收信件，卻又稱香港益卓公司未實際營運，互相矛盾，且華興公司僅負責代收文件，並不具判斷實際營運之能力，所言僅得證明香港益卓公司未派員常駐，無從用以證明香港益卓公司無實質營運，原判決未慮及此，顯有判決理由不備之違法。另黃常清等8人籌資2,500萬元透過香港益卓公司投資大陸，其營運模式為來料加工，原判決既肯認赴大陸投資的實質資本額係2,500萬元，等同間接肯認香港益卓公司註冊資本額港幣1萬元是形式登記之資本額，原判決竟將起訴狀證物2誤植為「安普新公司赴大陸投資2,500萬元」，顯違背經驗、論理及證據法則。㈢財務會計準則公報並非法律，原判決執以否定上訴人形式設立晚於香港益卓公司之事實，卻又認定蔡松棋會計師之證詞及其依法簽證之財務報表，不足以證明實質之營運狀況。顯係一方面肯定「財務報表」應反映「實質營運」狀況（用以否定上訴人設立時間較晚之形式），另一方面卻又以會計師無法反映「實質營運」為由，否定其合法作成之「財務報表」之內容及證述，其理由顯有矛盾。況原判決既認香港益卓公司94年及95年會計師查核簽證之財務報表並無虛假，而財務報表的編製準則即是經濟實質重於法律形式。惟原判決並未對上訴人各項作業循環訊息加以判斷，更無任何94年度相關資料參考，即推論94年香港益卓公司損益表上之營業收入，全部歸上訴人所有，顯違背論理及證據法則。若將94年香港益卓公司損益表上營業收入全部歸上訴人所有，等同認定該公司是虛設行號，亦顯違誤。又香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值查核之會計師簽證公費均由上訴人支付列帳，僅生上訴人該項支出是否應予剔除、不予認列之效果，原判決以此推論本件實質營運並非香港益卓公司而是上訴人，顯違背經驗及論理法則。㈣香港益卓公司已於93年2月決定回臺上市，依當時法令僅能以臺灣公司名義上市，不能直接以在外國公司名義上市，本件信用狀係在大陸來料加工廠內由黃常青簽名開立後寄給開狀銀行，故文件中書名聯絡地址為上訴人之營業地址，應屬合理。又致伸公司是香港益卓公司最早移回來的客戶，所以呈現部分訂單是香港益卓公司接的，部分訂單是上訴人接的情形。而丁敏榮是上訴人之業務經理，賴雅萍係業務助手，真正負責業務的人是副總董肇曦，原判決以一張上訴人業務經理暨助理簽名的香港益卓公司佔全年營收0.029％的INVOICE，來認定所有營收均是上訴人的，亦顯欠缺關聯性。至於其以2張96年上訴人業務經理暨助理簽名的安普新公司INVOICE，推論所有香港益卓公司的INVOICE，均由上訴人業務經理暨助理簽名，並配合致伸公司之書面陳述「……自95年起，交易對象之選擇，依上訴人之要求以香港益卓公司或上訴人為交易對象……」來認定所有的營運都是上訴人的，不但忽略時間點，亦欠缺相關聯性。㈤原判決無視「回臺上市、組織重組」之存在，也未考慮大量使用OBU帳戶存收入匯款，都是香港益卓公司93年決定回臺上市後的事，即將香港益卓公司94年損益表上的營業收入歸屬上訴人所有，顯違背證據法則。又大朗益卓廠與香港益卓公司僅係單純之受託加工關係，所有實質營運管理工作係由香港益卓公司8位實質股東駐大陸加工廠處理。至原判決所稱向訴外人陶氏公司訂購材料文件，由常年駐在大陸之香港益卓公司負責人黃常青代表香港益卓公司與陶氏公司簽約應屬正常。且向陶氏公司訂購材料是93年2月24日發生之交易，此時香港益卓公司已決定回臺上市，其與上訴人不但是關係企業，未來更將整合上市，由上訴人員工協助確認訂購材料，也是相當平常且為稅法所允許，以93年之交易憑證，將香港益卓公司94年損益表上的營業收入，全數歸屬上訴人所有，欠缺直接證據。至薛文富本來係香港益卓公司原始股東，其因回臺上市調整股東組成，才變為上訴人股東，且因健康需求透過上訴人繳納健保，如此認定其為上訴人員工顯與事實不符，而以薛文富95年12月19日與東莞裝配公司簽訂加工裝配合同，來證明香港益卓公司94年損益表上的營業收入，全數歸屬上訴人所有，顯欠缺直接證據，違背證據法則。㈥上訴人與BVI公司設立時之股東組成並不相同，其後係因應準備回臺上市，需以臺灣的公司申請上市，始將上訴人股東組成逐步調整與BVI公司相同，且係上訴人公司向BVI公司調整，而非BVI公司向上訴人調整。原判決認定是BVI公司向上訴人調整股權結構，並以香港益卓公司95年度盈餘分配，並未以該公司股權分配，反按上訴人當時股東及持股比例為計算基礎，認定上訴人才是實質營運者，此顯與事實不符，且等同否認兩家相同股東持股結構之法人可獨立存在，違背經驗及論理法則。㈦香港採用「地域來源原則」徵稅，香港益卓公司之營運係採來料加工之模式，營運活動在大陸進行，並無源自於香港之利潤，即不須在香港繳納所得稅，原判決以上訴人未提出香港益卓公司向香港政府繳稅之文件，即判斷上訴人未在香港實質營運，顯不了解香港之徵稅方式。而香港益卓公司94年及95年財務報表，經KPMG的會計師查核簽證，確認所有營運活動歸屬於香港益卓公司，其所出具之查核意見，除94年年初存貨盤點，因受任較遲未能參與盤點，致無法確認影響外，均經蔡松棋會計師確認允當表達。因此可知，香港益卓公司94年、95年底資產負債表上之資產確實存在，且所有資產所有權屬香港益卓公司，也確認營運收支活動的確歸屬香港益卓公司。原判決不否認香港益卓公司之法人格，並認同香港益卓公司94年及95年會計師查核簽證之財務報表並無虛假，卻以所查獲上訴人在臺灣接單、大陸生產且非94年度5紙交易文件，即自我矛盾否定了會計師查核簽證之財務報表，將香港益卓公司94年經會計師查核簽證之損益表，所認列94年營業收入，改認列為上訴人之營業收入，顯違背經驗、論理及證據法則。㈧被上訴人既將歸屬於香港益卓公司之營業收入歸屬於上訴人，補徵營利事業所得稅，自涉及主體之調整，產生形式所得人與實質所得人歧異，依本院101年度判字第235號、第1016號等判決意旨，應依所得稅法第43條之1或第66條之8規定之程序，按交易常規或依查得資料予以調整，而非稅捐稽徵法第12條之1。上訴人亦曾就此提出柯格鐘教授之法律鑑定意見書為據，原判決僅以「該法律意見書囿於形式認定」等空泛理由不予援用，除適用法規錯誤外，亦有判決不備理由之違法。㈨被上訴人103年5月22日於原審審理相同案情之另案（原審102年度訴字第208號）準備程序中，自承並不否認香港益卓公司有在營運之事實，此與原判決認定香港益卓公司為紙上公司，並無實際營運之事實不同，足見原審未能善盡訴訟指揮權，使兩造就法律及事實陳述為完足之陳述，有違行政訴訟法第125條之規定。且「運作團隊同一」及「股東共通」均屬所得稅法第43條之1及不合常規查核準則第3條所述關係企業，原判決卻拒絕適用該規定，僅空泛指摘適用情況不同，自有判決不備理由之違法。至何謂「虛設之紙上公司」法無明定，其構成要件為何，應如何適用及是否符合租稅法律主義，均應由原判決詳加說明，惟原判決就此未具體論述，亦有判決不備理由之違法。㈩比對原處分做成時及102年5月14日公布施行之稅捐稽徵法第12條之1規定，原處分做成時之稅捐稽徵法第12 條之1並無第6項授權調整之規定，亦未就租稅規避部分予以明定，僅有第2項之所得歸屬應實質認定之相關規定，然此係就單純事實認定有錯誤而進行實質歸屬之認定，與租稅規避及法律行為濫用有別。被上訴人既認定上訴人藉由虛設香港益卓公司分散所得，應屬「法律行為濫用」，故應適用「租稅規避」之要件，而原處分做成時，稅捐稽徵法第12條之1既欠缺明文規定，即無足為調整之依據。縱被上訴人得援引102年5月14日公布施行之稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項、第6項規定，然被上訴人並未就上訴人是否該當租稅規避之要件為說明即逕為調整，原判決未予查明即予維持，亦有判決不備理由之違法等語。六、本院查：壹、本稅部分：㈠按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」固為所得稅法第43條之1、第66條之8所明定。惟所得稅法第43條之1係針對母子公司間就原料或產品價格、成本、費用、及損失等項之攤計，藉不合營業常規之安排以逃避納稅義務者為調整；至同法第66條之8則係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度而設，上開規定各有其適用條件。本件原判決係認定上訴人利用未實際營運之香港益卓公司及BVI公司進行在臺灣接單、大陸生產之經營模式，藉以分散所得、逃漏稅捐，核與上開規定之要件不合，原判決據以認定本件無適用所得稅法第43條之1、第66條之8規定之餘地，並無不合；又原判決已就上情詳述其依據及理由，亦說明柯格鐘教授之法律鑑定意見書為何不足採等由。上訴人仍執詞指摘原判決適用法規不當及判決理由不備，核屬法律見解之歧異，難謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人援引之本院101年度判字第235號、第1016號等判決，其案情與本件不同，上訴人執以主張本件應依所得稅法第43條之1或第66條之8規定之程序按交易常規或依查得資料予以調整，而非稅捐稽徵法第12條之1云云，亦非有據。㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、所得稅法第3條第1項、第2項前段、第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，原判決依香港益卓公司、上訴人、BVI公司等成立之背景、經過與股權變動情形；參酌相關證人之陳述與所查得有關香港益卓公司、大朗益卓廠等有關業務之洽商、實際執行等決定及相關費用甚至有關帳務及督核均由上訴人負責人黃常青代表與會計師簽約並由上訴人負擔輔導公費，另輔導顧問合約書之抬頭亦冠上「安普新公司」而非「香港益卓公司」；香港益卓公司銷售營收之收取亦匯至臺灣之銀行帳戶、盈餘分配係按上訴人之股東成員及持股比例為之等情，認定香港益卓公司、BVI公司均為未實際營運之紙上公司，而係上訴人進行在臺灣接單、大陸生產之經營模式之事實，業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，並與證據法則無違，雖其事實之認定與上訴人之主張不同，然此係因其證據之取捨與上訴人所希冀者不同所致，不得因之認為原判決有違背法令之情形，且原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，上訴意旨仍執原判決未調查或命兩造提出證據證明，顯未掌握全部訴訟資料為判斷，原判決無視回臺上市、組織重組之存在，也未考慮大量使用OBU帳戶存收入匯款，是93年香港益卓公司決定回臺上市後的事，即率為事實認定，且事實與證據間亦欠缺關聯性等詞，主張原判決違反行政訴訟法第125條規定及經驗、論理與證據法則，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，依上述說明，難認為原判決有違背法令之情形，上訴人此部分主張，難以憑採。另法院為判決時係斟酌言詞辯論終結前之卷證資料為認定，本件原審於103 年2月19日為判決，上訴人執被上訴人103年5月22日於原審審理另案102年度訴字第208號案件之陳述內容，主張原審未能善盡訴訟指揮權，使兩造就法律及事實陳述為完足之陳述，有違行政訴訟法第125條之規定，尚無可採。㈣原判決起始以82年起臺商配合法令前往大陸投資，採取「臺灣接單、大陸生產」之營運模式，論及上訴人代表人黃常青前往大陸投資之方式及其先後成立上訴人、大朗益卓廠、香港益卓公司、BVI公司之背景、緣由暨彼此間股權之變動與實際運作等情，容或93年7月前之BVI公司與上訴人之股東組成尚有不同，然原判決所確定自93年7月16日之後，上訴人與BVI公司之股東組成與持股比例相同，BVI公司係無營運之控股公司且持有香港益卓公司99％股權之事實，復為上訴人所不爭，則自93年7月16日之後，上訴人實為香港益卓公司之實際控制公司，本件事涉94年度之營利事業所得稅，原判決論述93年7月前上訴人負責人黃常青等人前往大陸投資之經過，並非其為本件事實認定之依據，上訴人主張原判決認定其負責人黃常青先以敏盛公司名義在臺灣購買機器設備，約定交貨地點在大朗益卓廠為認定上揭事實之根據，則所謂之臺商即應為敏盛公司，與上訴人無涉，原判決就課稅主體認定顯與理由不符，而有理由矛盾之違背法令，亦無足取。㈤原判決依華興公司人員所為「香港益卓公司設立登記處所面積僅25坪，卻設有200家公司，該處所僅有華興公司派駐人員（無其他公司行號之人員派駐及營運）為設於該址之公司行號（包含香港益卓公司）代收信件，各該公司行號再支付華興公司代收信件之酬勞。」等陳述，參酌其他證據，作為香港益卓公司未於設立處所實際營運，此為原判決證據取捨職權行使之範疇，原判決已就此部分論述其採證理由，已如前述。上訴人主張原判決未審酌華興公司陳稱其為香港益卓公司代收信件，卻又稱香港益卓公司未實際營運，互相矛盾，且華興公司僅負責代收文件，並不具判斷實際營運之能力，所言僅得證明香港益卓公司未派員常駐，無從用以證明香港益卓公司無實質營運之情事，有判決理由不備之違法，乃其主觀之歧異見解，核非有據。另原判決並未否認香港益卓公司、BVI公司之形式上法人格，亦非依據財務會計準則公報作為否定上訴人形式上設立晚於香港益卓公司之事實及蔡松棋會計師所作之財務報表之內容及證述，而係以蔡松棋會計師製作之財務報表之內容及證述不足以證明香港益卓公司實質之營運狀況，亦屬證據之取捨，上訴人執以主張原判決一方面肯定「財務報表」應反映「實質營運」狀況（用以否定上訴人設立時間較晚之形式），另一方面卻又以會計師無法反映「實質營運」為由，否定其合法作成之「財務報表」之內容及證述，其理由顯有矛盾，亦非有理。㈥綜上，原判決認定上訴人藉由臺灣接單、大陸生產之方式，將盈餘保留於境外紙上公司，藉以分散所得，而維持被上訴人依實質課稅原則，將香港益卓公司實際盈餘歸屬為上訴人所有，並因上訴人未能提出相關帳證供查以盡其協力義務，而依查得資料核定其銷售額之處分，核無違誤。另被上訴人係依稅捐稽徵法第12條之1規定，於101年10月29日為原處分，其時該條並無第3項及第6項規定，第4項亦無「租稅規避」之部分（102年5月14日始修正公布施行），上訴人主張原判決未予查明上訴人是否該當上開規定之租稅規避之要件為說明即維持原處分，亦有判決不備理由之違法，顯屬誤會，併予敍明。貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。另稅捐稽徵法第1條之1第4項規定財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分：「漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。 漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之內容，業經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布為「漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」即倍數參考表就所得稅法第110條第1 項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更。依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，若納稅義務人係屬故意違章，因103年4月16日修正發布之倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對尚未核課確定之案件亦無其適用。㈡經查，上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷貨收入920,511,347元及所得額73,640,907元，致漏報所得稅額18,410,227元，違章事證明確，已如前述。又上訴人藉國外紙上公司分散營業收入，具有逃漏稅捐之認識並付諸實行，原判決認上訴人係故意為所得稅法第110條第1項規定之違章行為，即無不合。而被上訴人就上訴人之本件違章行為，係按所得稅法第110條第1項規定，並參酌98年12月8日修正發布之倍數參考表，依上訴人所漏稅額18,410,227元裁罰1倍乙節，已經原判決依法認定甚明，依上述規定及說明，103 年4月16日修正發布之倍數參考表對屬故意違章之上訴人因非屬有利之變更，於本件並無其適用，是原判決維持按98年12月8日修正發布之倍數參考表對上訴人處以所漏稅額1倍罰鍰之處分，即無不合。叁、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另本件並無行政訴訟法第253條第1項但書規定之情形，上訴人聲請為言詞辯論，並無必要，併予敍明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　14　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第429號

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