最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第434號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 14 日
• 當事人: 王章佑、財政部臺北國稅局、何瑞芳

最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第434號上 訴 人 王章佑
訴訟代理人 沈政雄 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 何瑞芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年4月17日臺北高等行政法院102年度訴字第1695號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母梁淑芳於民國94、95年度自其所有安泰商業銀行股份有限公司（以下簡稱安泰銀行）天母分行之外幣存款帳戶匯出6筆款項，至其本人與上訴人所有渣打銀行（香港）
有限公司（Standard Chartered Bank，下稱香港渣打銀行
）之聯名存款帳戶，涉有以自有資金贈與上訴人，且未依規定辦理贈與稅申報之情事，被上訴人乃依查得資料，依梁淑芳94、95年度匯出金額折合新臺幣（下同）223,958,221元
、168,748,892元，扣除上訴人匯入梁淑芳國內各期貨帳戶
金額39,684,640元、10,056,000元後之差額，按半數認屬梁淑芳無償贈與上訴人，核定梁淑芳94、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元，應納稅額37,683,395元、30,341,023元，並裁處罰鍰37,683,395元、30,341,000元(均計至
百元止)。梁淑芳不服，循經復查、訴願、行政訴訟程序後
，經被上訴人重行核定94、95年度贈與總額90,773,356元、78,189,661元，應納稅額37,001,678元、29,762,630元，嗣併變更各該年度罰鍰37,001,678元、29,762,630元。嗣梁淑芳於規定繳納期限未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被上訴人乃改以受贈人（即上訴人）為納稅義務人，依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，減除94年度已逾核課期間之贈與稅額1,197,364元後，向上訴人發單補徵。上訴人對核定其應納稅額不
服，申請復查未獲變更（下稱原處分），乃提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠參高雄高等行政法院101年度訴字第290號判決意旨，縱認被上訴人對於梁淑芳所為贈與稅之重核處分，其公示送達為合法，又因梁淑芳未於法定救濟期間內提起救濟而發生存續力，並改以上訴人為納稅義務人發單補徵贈與稅，但因本件行政處分係以上訴人為相對人與前以梁淑芳為相對人之行政處分為不同之行政處分，自不受其存續力及構成要件效力之拘束，原審法院仍應就上訴人所陳之主張為實質上審理。
㈡梁淑芳自其臺灣帳戶匯款至上訴人與其香港渣打銀行聯名帳戶，為返還上訴人投資期貨之利得，並非贈與：
⒈上訴人於90、91年間，因對台股期貨交易頗有興趣，而母親梁淑芳於臺灣銀行設有存款帳戶，遂委託梁淑芳以其個人名義在臺灣開立多個期貨交易帳戶及所屬銀行帳戶，提供上訴人可透過網路直接由香港下單交易，而上訴人當時並無收入，先向梁淑芳借款資金為投資成本。後因上訴人操作獲利，故梁淑芬帳戶內之資金急遽增加，部分獲利資金，即由梁淑芳由其在臺灣帳戶匯回香港。又為方便上訴人在香港之資金運用，亦有請梁淑芳協助管理之必要，遂於香港銀行設立聯名帳戶，以方便梁淑芳管理上訴人資金。
⒉上訴人借用梁淑芳名義期貨交易帳戶進行交易，計有：寶來瑞富期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶、元富期
貨股份有限公司帳號為000000之帳戶、元大京華期貨股份有限公司帳號為00000000之帳戶及群益期貨經紀股份有限公司帳號為00000-0之帳戶。就期貨交易所得，則多數轉
入安泰銀行外幣綜合存款帳號：0000000000-000及臺幣綜合存款帳號：000000000-000之存款帳戶。
⒊被上訴人所查得梁淑芳名義從安泰商業銀行開立外匯綜合存款帳戶於94及95年度匯至香港渣打銀行上訴人與梁淑芳之聯名帳戶之外幣資金，均係上訴人自91年以來陸續操作國內外期貨資金之利得而屬於上訴人之自有財產。上訴人於91年間之初期操作期貨成本，雖源自向梁淑芳所借貸之1,000,000元及3,000,000元，但已從其獲利中償還梁淑芳，爾後大約以上訴人操作期貨獲利之所得繼續運用，梁淑芳僅係基於信託關係代為管理並將其獲利返還上訴人，並非以此係其自有財產而為贈與。
⒋查梁淑芳自其期貨帳戶匯入外幣存款帳戶所由來之元富、寶來、元大等期貨帳戶中，並無其他人之資金匯入，顯見全由上訴人期貨交易利得之資金而來。且於93年8月以前
，上訴人已在91年間藉由向母親梁淑芳暫借資金之4,000,000元，投入期貨交易而有利得，並將利得再轉入期貨交
易，以此循環操作而陸續有利得，至94年、95年間因操作不易，擬自臺灣期貨交易中退場，始有系爭6筆資金之匯
出。故系爭6筆匯出之資金中，實亦包括93年8月以前，上訴人期貨交易之投資收益利得，非僅止於94年、95年間之獲益。換言之，以94年及95年度梁淑芳匯出之總金額中，亦應包括有92年至93年度之獲益，並非只有94年度及95年度之獲益。被上訴人以匯出6筆金額中，僅能扣除上訴人
於94年及95年度之獲益，未一併查明上訴人自93年8月以
前之投資收益利得，亦有違誤。
⒌上訴人一開始委託梁淑芳處理期貨買賣事務時，並無任何書面約定，迄於91年間，因梁淑芳於臺灣辦理配偶王紹成遺產稅申報事務時，與其他繼承人間對於遺產範圍發生諸多爭議，方始慮及，梁淑芳遂於91年底回臺處理王紹成遺產稅案時，順便委請臺灣律師草擬乙份信託契約攜回香港簽署，有92年10月8日中文信託契約書可稽。並與上訴人
再於94年4月至香港律師樓，於律師VINCENT Y.W. CHAN之見證下，以香港官方文字英文重新簽署，亦有94年4月7日英文信託契約書（含中譯文）可證。依據92年10月8日中
文信託契約前文、第2條及94年4月7日英文信託契約書前
文約定，上訴人指示梁淑芳，自安泰商業銀行天母分行帳號000000000000之外匯綜合存款帳戶，匯出系爭6筆款項
至其於香港渣打銀行與梁淑芳共同具名之聯名帳戶，即屬上訴人期貨交易利得之返還，並非贈與。
㈢被上訴人對於梁淑芳100年9月22日核定通知書（含繳款書）之公示送達亦不合法，不得對上訴人補徵贈與稅：
⒈被上訴人前對於梁淑芳100年9月22日核定通知書，係以公示送達方式辦理，惟卷內似無製作公示送達之證書以查知事由，僅能閱得被上訴人於100年12月5日財北國稅徵字第1000256613B號公告，其上記載「公示送達名冊所列旨揭1位納稅義務人戶籍地址原址查無此人，致主旨所述文書無法送達，依法辦理公示送達」等語。然被上訴人雖曾查詢中外旅客入出境紀錄，梁淑芳於97年6月3日出境後未有入境紀錄，又函查外交部領事事務局函復查無梁淑芳國外地址，但查知處分相對人於國外或境外之應為送達處所，並不以此為限，倘卷內已有資料足資顯示其於國外或境外之住址，即得依所示國外或境外之地址而為送達，以資探查。依此，被上訴人於100年7月間，曾發函向元富期貨股份有限公司函調期貨交易資料，據該公司檢附其寄送梁淑芳位於「999香港天后廟道138號摩天大樓8樓D座」之期貨交易人買賣報告書，其上已載有梁淑芳於香港之住址，並非不能先行送達該址，以確認是否無法送達，倘仍無法送達，始能謂業經相當之方法探查，仍不知其應為送達處所，而改以公示送達方式辦理。惟被上訴人捨此未為，逕以戶籍地址原址查無此人致無法送達為由，遽為公示送達，於法自有未合。
⒉被上訴人對於梁淑芳100年9月22日核定通知書，既未合法送達，即尚未以梁淑芳為納稅義務人對其行使課稅權，並依同法第30條規定送達核定納稅通知書，而其確有逾送達核定納稅通知書之日起2個月內未繳納之情事，即尚未符
合遺產及贈與稅法第7條第1項規定之要件。被上訴人改列上訴人為納稅義務人，顯有違誤，應予撤銷。
㈣本件法院應審查梁淑芳所為系爭匯款之款項是否為其自己財產而構成贈與行為，且得為相反於前課稅處分內容之判斷：⒈按行政程序法第110條第1項規定，被上訴人對於梁淑芳核課贈與稅之核定處分，並未送達由上訴人收受，故該核定處分，縱使梁淑芳未於法定救濟期間內聲明不服，尚無從對於上訴人發生其處分內容之規制效力。另梁淑芳核課贈與稅之核定處分，縱認為因於法定救濟期間而不得再爭訟，然並未經法院確定裁判而確認該贈與稅債務存在，僅係基於爭訟期間之制度設計，使該處分相對人於程序上不得再爭訟而已，並不即因此發生確定實體上權利義務之效果，亦無阻斷其他相關人於其所涉案件爭訟中爭執其租稅債務存否之權利，故法院於他事件判決仍得為相反於該處分內容之判斷。
⒉被上訴人另以上訴人為納稅義務人而對於上訴人做成核課贈與稅之核定處分，所為系爭匯款行為為贈與行為之認定，雖然對於上訴人發生規制效力，但上訴人已於法定救濟期間內對於該核定處分聲明不服，即未發生不可爭力。且是否構成贈與行為本身即為本件課稅處分之構成要件之一，上訴人抗辯：梁淑芳所匯款項為上訴人之自己財產，非梁淑芳財產，故不屬於贈與行為等由，法院自應為實體審理。尚無因梁淑芳部分之課稅處分對於梁淑芳發生不可爭訟力，即連帶認為本件贈與稅課稅處分法院亦不得審查是否構成贈與行為之理。況被上訴人前對於梁淑芳所為核課贈與稅核定處分以及本件改課上訴人贈與稅之課稅處分行政程序中，從未通知上訴人提示相關資料，並給予上訴人陳述意見機會，倘以梁淑芳未對於被上訴人所為以其為納稅義務人課徵贈與稅之核定處分不服，即推認上訴人亦不得爭執其所認並非贈與行為，且對於上訴人之自有財產予以行政執行，無異實質上剝奪上訴人對於行政處分內容適法性表示意見之機會，侵害上訴人訴訟權。
⒊再者，遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定，贈與人
逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，以受贈人為納稅義務人，僅是在贈與人非行蹤不明或核課時尚生存之情形，限制稅捐稽徵機關對於受贈人發動課稅權之時間點，即應待贈與人逾規定繳納期間而未繳納，且其在中華民國境內無財產可供執行，始能對於受贈人發動課稅權，其意旨並非使以贈與人為納稅義務人之核課處分作為以受贈人為納稅義務人核課處分之構成要件而為其決定基礎，故無行政處分構成要件效力理論之適用。
⒋況被上訴人對於上訴人所為贈與稅之課稅處分，係重新審查有無逾核課期間之問題後，核減94年度已逾核課期間之贈與總額1筆，其餘部分經重為審酌均未逾核課期間，亦
屬於經自我審查後所為獨立之一新課稅核定處分，法院自應就其所認課稅要件事實之存否，加以審認，不受被上訴人對於梁淑芳所為課稅處分因梁淑芳未依法提起救濟之影響。
㈤梁淑芳贈與稅課稅處分部分，前經原審法院99年度訴字第132
9號判決撤銷後而改對於上訴人核課贈與稅，因有新事證提
出，自不受該判決理由之拘束：
⒈自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來，上訴人借用梁淑芳資金之數額及獲利狀況，已提出附表所列證物，包括：91年間梁淑芳名義誠泰銀行、第一銀行存摺、瑞富羅盛豐期貨帳戶對帳單、期貨買賣交易授權書等。
⒉關於91年間上訴人未能以自己名義在臺灣開戶，係因營業員所提供之外國人在臺開戶限制之資訊，遂借用母親梁淑芳名義開立，且由上訴人親自為期貨交易操作，此有期貨買賣交易授權書，另可傳訊91年間任職瑞富羅盛豐期貨公司之營業員證人張敏勇。
⒊關於系爭匯款392,707,113元，為上訴人投資期貨利得所生
之自有財產，並非梁淑芳之自有財產，而上訴人操作期貨之年收益率自2002年6月1日至2005年5月31日總計4個年度收益率達1820.87％，亦有ERNST&YOUNG會計師事務所查核報告可稽。依此，上訴人自91年間以850萬元資本，短短
數個月即可獲利近2000萬元，則至94、95年間可獲利達3
億元，並非不可能。前案判決稱：匯入與匯出金額相距甚遠（約1：7.3比例），梁淑芳主張為上訴人期貨操作投資所得返還，核與常情相悖云云，除未明系爭匯款實包括自91年間上訴人期貨操作有循環交易獲利之累積，並非僅止於94、95年間而有誤解外，亦彰顯前案判決未諳期貨操作交易具有倍數獲利之槓桿特性所為不符合社會經驗之判斷，有違經驗法則。
⒋上開證據及證據方法，均為前案判決所未審酌，況前判決理由中係以無證據可認為系爭匯款非贈與而仍以帳戶名義人之移轉形式上認定為贈與，且既尚有利於上訴人之事證未調查審認，其理由判斷縱使認為贈與，於本案亦不應受拘束。至於上訴人借用梁淑芳之名在臺灣銀行及期貨帳戶開戶，並委託其依上訴人之指示管理期貨操作利得之匯款事宜，縱使未能提出信託憑證，依據前揭物證、人證，仍無礙於系爭匯款為上訴人自己財產之認定。又因系爭匯款為上訴人之自己財產，則上訴人於香港渣打帳戶內之資金，即為上訴人自己所有。
㈥關於稅額計算之意見：縱使認為構成贈與行為，惟依原處分卷附行政院大陸委員會香港事務局於98年3月18日回覆被上
訴人有關香港渣打銀行函覆聯名帳戶之相關規範時，說明：「在該行開立之聯名戶口，戶口持有人須共同及個別地承擔一切與聯名戶口有關的義務及法律責任，戶口內存款未設有個別擁有權或比例，然而聯名戶口持有人可以設定簽署指示，例如全體簽署、任何一人簽署等……」，可知，並非得以該
聯名帳戶名義人各2分之1為認定個別擁有權或比例，即名義人中任一人對於該帳戶均有單獨提領權。則被上訴人以梁淑芳匯入上訴人與其聯名帳戶內金額之半數認定贈與金額，亦屬無據。
㈦被上訴人係以本件課稅核定處分為執行名義對於上訴人之財產行政執行，並非以對於梁淑芳之課稅核定處分為執行名義，故縱若梁淑芳未於法定救濟期間內就本稅部分提起救濟，以致梁淑芳不得再於爭訟程序中爭執被上訴人所認之贈與行為，此係因梁淑芳個人事由所致，其所生不能再爭訟或法院不得再為審查之不利益，自不能由上訴人承擔。況原審法院102年度訴字第1685號裁定並未就梁淑芳所主張非贈與行為
有所判斷，而原審法院99年度訴字第1329號判決僅係以梁淑芳未能充分舉證非贈與行為為由不採其主張，但上訴人已於本件訴訟程序中提出事證以主張非贈與行為，法院自應為實體審查，不受被上訴人於梁淑芳課稅處分所為認定之拘束等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：
㈠本件關於梁淑芳將其所有系爭存款資金轉匯至其與上訴人聯名帳戶內，核有以存款資金贈與上訴人之事實，業據原審法院99年度訴字第1329號判決審認，該等現金動產物權392,707,113元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系
爭現金動產物權金額392,707,113元於轉讓後，業經上訴人
受領，確均一直屬於上訴人實際支配範疇內無訛。是系爭資金392,707,113元於自梁淑芳處流向其與上訴人之香港渣打
銀行帳戶後，該6筆金額合計392,707,113元現金動產物權之所有權人已然變更為梁淑芳及上訴人，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認上訴人（香港渣打銀行聯名帳戶所有人）有允受之實。故系爭392,707,113元動產財產
之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於贈與行為之客觀要件，自難謂未合致於贈與之法律效果等語論明有案，是梁淑芳上開贈與行為已無所爭。準此，上訴人復執相同理由，主張其係以自有資金委託梁淑芳買賣期貨，二人間成立信託關係，系爭392,707,113元係投資利益之返還，非贈與等
，自非可採。
㈡被上訴人依照原審法院99年度訴字第1329號判決撤銷意旨，於100年5月30日以財北國稅審二字第1000228817號函，請梁淑芳提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金運用情形等資料供核，於100年6月1日以原址查無此人遭退
回。被上訴人再以100年6月7日財北國稅審二字第1000228815號函，請梁淑芳之代理人周良貞律師提供資料，經周良貞
律師以100年6月14日嘉法(100)函字第01000601號函復，無
法提供資料且無法聯繫梁淑芳。被上訴人乃於100年7月7日
以財北國稅審二字第1000228823號函，請上開期貨公司及臺灣期貨交易所等提供梁淑芳自94年1月1日起迄今之各年度期貨交易進出明細及損益。依上開公司回函資料查核結果，以梁淑芳匯至外幣帳戶之款項，非僅為梁淑芳買賣期貨之利得，惟上訴人及梁淑芳均未提供個別出資比例，故上訴人買賣期貨之利得以匯出金額扣除總損益金額計算出總本金，再以上訴人匯入之金額占總本金之比例，乘以各年度之損益，計算屬上訴人94、95年度買賣期貨之損益分別為2,726,869元
、2,313,569元。經彙整如下：
⒈寶來曼氏期貨股份有限公司，100年7月13日（2011）寶期函字第198號函回復：94、95年度之（損）益金額為（94
）1,973,800元，（95）16,585,200元（B2）(參原審卷第1029至1030頁)，合計18,559,000元。
⒉元富期貨股份有限公司100年7月15日（100）元期字第1433
號函回復，94年度1至6月各期之淨（損）益【損益金額－稅費（期貨交易稅＋手續費）=淨（損）益】如下：⑴94年1
月：49,672,400元－12,362,531元=37,309,869元；⑵94年2
月：-21,273,800元－8,260,887元=-29,534,687元；⑶94年
3月：-7,324,000元－5,616元=-7,329,616元；⑷94年4月：
19,313,600元－12,594,351元=6,719,249元；⑸94年5月：3
,882,400元－2,416,787元=1,465,613元；⑹94年6月：10,8
88,000元－1,944,221元=8,943,779元，合計：55,158,600
元－37,584,393元=17,574,207元。故1,973,800元（寶來9
4年度）+ 17,574,207元（元富合計）=19,548,007元（B1）。
⒊元大期貨股份有限公司100年7月25日元期字第1000000770號函回復：表示無法提供94年及95年度交易損益。
⒋臺灣期貨交易所股份有限公司100年7月18日台期交字第100
0026920號函回復：該所並無各年度交易損益。計算式：
匯出總金額(A)＝94年度(A1)223,958,221元＋95年度(A2) 1
68,748,892元＝392,707,113元，總投資益利(B)＝94年度(B
1)19,548,007元＋95年度(B2)16,585,200元＝36,133,207元
，匯出總金額(A)－總投資益利(B)＝總本金(D)即392,707,1
13元－36,133,207元＝356,573,906元；上訴人投入本金＝39
,684,640元(C1)＋10,056,000元(C2)＝49,740,640元(C)；
上訴人投資利益:各年度投資利益×上訴人投入本金/總本
金；94年度：(B1)×(C)÷(D)即19,548,007元×49,740,640
元÷356,573,906元＝2,726,869元；95年度(B2)×(C)÷(D)即
16,585,200元×49,740,640元÷356,573,906元＝2,313,569元。
㈢被上訴人以梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與上訴人匯入梁淑芳國內期貨帳戶金額之差額，扣除依各期貨公司提供之資料估算上訴人當年度損益後之半數，核定94、95年度贈與總額90,773,356元[（223,958,221元－39,684,640元－2,
726,869元）/2]、78,189,661元[（168,748,892元－10,056,
000元－2,313,569元）/2]，應納稅額37,001,678元、29,762
,630元，發單補徵，並經辦理公示送達在案，因梁淑芳未依限申請復查，且逾期未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被上訴人乃改以上訴人為納稅義務人，依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，扣除94年3月17日已逾核課期間之贈與額金額2,937,402元【計算式：梁淑芳94年3月17日匯出金額31,092,591元，
減除兩筆上訴人於93年8月4日及93年12月23日匯入款15,350,000元、9,300,000元之後；再減除估算94年度1月1日至3月17日該期間(76日)上訴人之投資利益計567,786元，(上訴人全年投資利得2,726,869元，2,726,869元×76天÷365天=567,786元），得出5,874,805元，因係聯名帳戶故除以2，即得
出2,937,402元】，減除逾核課部分應納稅額1,197,364元【計算式:已逾核課期間之贈與額金額2,937,402元/94年度贈
與金額90,773,356元×94年度應納稅額37,001,678元= 1,197,364元】後，核定上訴人94年度應納稅額35,804,314元【計算式:94年度梁淑芳應納稅額37,001,678元-逾核課部分應納稅額1,197,364元=35,804,314元】，應無不合。
㈣查被上訴人前於100年11月中已將相關核課稅捐文書寄送至梁
淑芳之戶籍地址（新北市○○區○○○路00號0樓），經郵局以遷
移不明退回。嗣依100年11月18日全戶戶籍資料查詢清單，
梁淑芳仍設籍於該址，100年11月14日中外旅客入出境紀錄
查詢作業畫面顯示，梁淑芳已於97年6月3日出境，故被上訴人再以100年11月16日財北國稅徵字第1000256837號函，請
外交部領事事務局查詢梁淑芳之國外地址，嗣經該局以100
年11月18日領一字第1005308229號函復，查無梁淑芳國外地址。復於100年11月28日再次查詢中外旅客入出境紀錄顯示
，梁淑芳自97年6月3日出境後未再有入境紀錄。被上訴人乃依法辦理國內（外）版之公示送達，且皆於100年1 2月5日
公告於被上訴人之公告欄，及於100年12月7日刊登於新聞紙已生合法送達之效力，故上訴人指摘本案對梁淑芳公示送達不合法乙節，應屬誤會。又元富期貨股份有限公司之交易資料上雖載有香港地址，然該址僅為94年間元富期貨股份有限公司寄送期貨交易人買賣報告書予梁淑芳之地址，尚無法從該資料核認該址為梁淑芳之住居所，且已相隔數年之久，梁淑芳是否以該香港地址為聯絡地址，梁淑芳既從未告知，被上訴人又如何能得知，況梁淑芳自99年訴願至100年間行政
訴訟等，皆以新北市○○區○○○路00號0樓為聯絡地址，上訴人
前揭指摘應屬誤解。
㈤綜上，本件94年及95年度贈與稅核定稅額繳款書，既經合法送達，繳款書展延之限繳日為101年4月10日，申請復查之末日為101年5月10日，因梁淑芳未依限申請復查，且逾期未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被上訴人乃依前揭規定改以上訴人為納稅義務人，並減除逾核課部分，核定94、95年度應納稅額35,804,314元、29,762,630元，應無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件首要爭點為被上訴人以贈與人梁淑芳94年度、95年度之贈與稅經核定後，逾期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，爰依遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定，以受贈人即
上訴人為納稅義務人之原處分，是否合法？
㈠經查本件贈與人梁淑芳94及95年度經重核之贈與稅應納稅額3
7,001,678元、29,762,630元，因贈與人梁淑芳應受送達處
分不明，經公示送達後展期繳納期限至101年4月10日（即繳納期限為101年2月11日至101年4月10日，詳原處分卷第1524頁）止均未繳納，且被上訴人經調查審閱贈與人梁淑芳之財產資料單等，證明其在國內無財產可供執行，乃扣逾核課期限部分金額後計算，依遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2
款規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，而為原處分等事實及證據，復為兩造所不爭執，自足信為真實。參照遺產及贈與稅法第4條第2項、第7條及同法施行細則第5條規定及財政部86年7月24日台財稅第861905780號函釋、財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋等規定，本件原處
分核未違法。
㈡上訴人雖主張贈與人梁淑芳於94年、95年間自臺灣帳戶匯款至上訴人與梁淑芳香港渣打銀行聯名帳戶，為返還上訴人投資期貨之利得，並非贈與云云。然查：
⒈有關梁淑芳94年、95年間自臺灣帳戶匯款至上訴人與其香港渣打銀行聯名帳戶，經調查及計算後，仍計徵贈與稅之處分，業經合法公示送達而確定。雖梁淑芳遲至101年12
月27日始申請復查，並主張前開公示送達不合法云云，然提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1685號裁定
將「原告之訴駁回」，主要理由贈與人梁淑芳於該案中，應受送達處所不明，經被上訴人依法公示送達，並未違法，故贈與人梁淑芳提起之行政訴訟，起訴不備合法要件，且無法補正，應裁定駁回等事實。再參照行政處分構成要件效力之說明，原審法院原則上不能否定上開贈與人梁淑芳94年、95年經被上訴人核課贈與稅處分之效力，從而上訴人於本件再爭執上開匯款等行為，是贈與人梁淑芳返還上訴人之投資期貨之利得，並非贈與云云，即難認有理由，應先敘明。同理上訴人主張原審法院得反於前開構成要件效力規定，自為認定主張云云，本件實質上剝奪上訴人對課稅處分內容適法性表示意見之機會云云，上訴人及梁淑芳已提出新事證，被上訴人及原審法院應於本案審查云云，核均無理由。
⒉再查原審法院99年度訴字第1329號確定判決雖將該案「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷」，並囑由被上訴人另為適法之核定，然該案理由亦認：「……(10)本件被告（即被上訴人，下同）以原告（即上
訴人之母梁淑芳，下同）經以97年9月23日函、98年3月30日函及98年7月20日函，通知提示其與王章佑2人各自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入香港渣打銀行聯名帳戶後之運用情形等相關資料佐證未果，且迄未提供任何上述資金往來及向香港渣打銀行查詢聯名帳戶提存交易明細申請書、銀行函復內容或該帳戶存簿紀錄資料供核，未盡舉證義務，致被告無從就其主張加以審酌，因認該等事實不明之不利益應由原告負擔，而以系爭香港渣打銀行既係聯名帳戶，遂將本件贈與稅額以原告匯出款與匯入款差額之一半核算，雖非無依據。然查原告主張其代子王章佑所開設之各期貨帳戶，即元富期貨（國泰世華銀行帳號：000-000-00000）、寶來期貨（國泰世華
銀行帳號：00000-00-0000-0）、元大期貨（國泰世華銀
行信義分行帳號：00000000000）等，皆坐落我國內，被
告大可向該等銀行調取與系爭現金動產物權金額392,707,113元之相關年度期貨交易紀錄資料查稽，再依查得之資
料為推計，方符前述之『實質課稅原則』。但被告未為此為
，卻率以香港渣打銀行為原告與王章佑之聯名帳戶，乃就差額之半數核定為原告無償將存款贈與子王章佑，核定94、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元，所為核定（即課徵贈與稅額之本稅處分）自不無率斷，殊有違誤，原告起訴請求予以撤銷，即非無理由。……本院將本件原
處分、復查決定及訴願決定關於補徵贈與稅本稅部分予以撤銷，著由被告覈實查明計算後，另為適法之核定……。」
足證，前案本院確定判決，亦認贈與人梁淑芳於94年、95年間自臺灣帳戶匯款至上訴人與其香港渣打銀行聯名帳戶，於扣除上訴人投資期貨金額後，應為贈與。且被上訴人依據上開原審法院確定判決指示，查詢元富期貨等券商後，計算本件贈與總額及應納贈與稅，並無違誤。上訴人持前詞主張非贈與云云，核與本院前開99年度訴字第1329號確定判決認定事實相背，更不足採。
⒊退步言，縱暫不論上開行政處分構成要件效力，本件梁淑芳匯款所為，核屬贈與，理由如下：
⑴贈與人梁淑芳於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶匯出6筆資金合計392,707,113元，至香港渣打銀行與梁淑芳及上訴人之聯名帳戶，有梁淑芳匯與香港渣打銀行聯名帳戶款項及梁淑芳君各期貨帳戶出、入金明細暨被上訴人所製作「梁淑芳匯款至香港渣打銀行聯名帳戶與子王章佑自國外匯入資金流程」及94、95年度贈與總額計算說明1份等相關帳簿憑據資料影本
可查，並為梁淑芳及上訴人所不否認，因此贈與人梁淑芳，形式上確有將其動產物權392,707,113元轉讓至香
港渣打銀行與受贈人即上訴人及其共同使用之聯名帳戶之事實。
⑵次查，贈與人梁淑芳前主張上開動產物權392,707,113元
之移轉，係基於與上訴人間之「信託」關係，所為匯還信託財產之行為，並非贈與，與本件上訴人主張是梁淑芳為返還上訴人投資期貨之利得云云，本不完全一致。且查：
①梁淑芳於90年11月13日，即在寶來曼氏期貨股份有限公司開立期貨帳戶，並自90年間起即有期貨交易情形，苟其所稱從91年度起即受上訴人之委託處理期貨買賣事務一節屬實，以其所開設之各期貨帳戶分別為元富期貨、寶來期貨、元大期貨等，皆屬我國內之期貨帳戶，並有往來銀行帳號資料可供查詢，按理當有關於其所謂「信託」關係之帳簿憑證。
②且被上訴人亦先後以97年9月23日函、98年3月30日函、98年7月20日函，3次函請梁淑芳提供其與上訴人2
人間分別自91年起，關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入渣打銀行聯名帳戶後之運用情形資料，梁淑芳及上訴人竟迄今皆未提供任何帳證資料供查，核與其經濟活動情形不符。
③上訴人僅泛稱是梁淑芳返還上訴人投資期貨之利得，亦未提出其與梁淑芳間前有何資金流動及本件屬上訴人投資利得，更未說明上訴人「投資」本件從何而來，因此上訴人此部分主張更無理由。
⑶又查上訴人係於93年8月4日起，始自國外匯款入本國境內，其時，上訴人早已年滿20歲（71年1月13日出生）
，並無不能以其名義在我國開戶操作期貨交易之情形，梁淑芳主張因上訴人非中華民國籍，無法在本國開戶，故委託其處理等，顯違常理。
⑷上訴人主張投入系爭國內期貨帳戶之自有資金，除2筆借
款共4,000,000元外，僅分別於93年8月4日、93年12月23日、94年9月12日、94年11月29日，自國外匯款各日幣50,000,000元、30,000,000元及美金460,000元、300,000元4筆而已，所匯入梁淑芳於國內開立之期貨帳戶金
額合計49,740,640元，加總上訴人投入期貨買賣之資金僅有53,740,640元可資勾稽，與梁淑芳分別於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6筆資金共計392,707,113元（94年度合計223,958,221元、95年度合計168,748,892元），兩者金額相距甚遠（約1：7.3比例），是梁淑芳主張系爭匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6筆動產物權合計392,707,113元係為返還上訴人投資利得，亦與常情相悖，委無可採。
⑸梁淑芳主張其與上訴人之香港渣打銀行帳戶，任一聯名人對聯名帳戶擁有絕對權利，亦即各聯名人均為帳戶所有人，帳戶內款項孳息均有權提領動用，而不受其他聯名人之限制，是其亦有100％之提領權等語，既與行政院
大陸委員會香港事務局及香港渣打銀行之回函內容，即聯名帳戶持有人需共同及個別的承擔一切與聯名帳戶有關之義務及法律責任相同，以梁淑芳另主張本件係信託關係，衡情自有所謂「信託事務」憑據資料（包括資金流程）可供其與「信託人」稽核，應不可能經被上訴人3次（97年9月23日函、98年3月30日函、98年7月20日函）請提供帳證，仍無法提供之理，所言因操作（交易）筆數太多，香港渣打銀行拒絕提供其交易帳戶資料文件等，核與事理之常迥異，亦難採據。
⒋本件上訴人雖於訴訟中，另提出存摺等證據主張確屬投資期貨利得並非贈與云云，並聲請傳喚證人張敏勇。然查有關上開資金流動事實為兩造所不爭執，本件梁淑芳及上訴人從未提出依據信託法規定之信託契約，亦未敘明信託契約之詳細約定，更未提出依據信託契約規定相關資金流動之帳冊等供參酌，且如上述，有關梁淑芳94年、95年間自臺灣帳戶匯款至上訴人與其香港渣打銀行聯名帳戶之行為，應構成贈與等事實之前課稅處分，復具有構成要件效力，原審法院不能予以否定，因此上訴人上開主張並不足採，其聲請傳喚證人亦核無必要，應予駁回。
⒌又上訴人再主張對梁淑芳之重核贈與稅處分之公示送達不合法云云。此部分本屬前案對梁淑芳本件贈與稅本稅部分構成要件效力所及。另查：
⑴梁淑芳對重核贈與稅處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1685號裁定將「原告之訴駁
回」，主要理由以該案被上訴人以梁淑芳應受送達處所不明，而為公示送達，核無不法，而梁淑芳經合法送達後，遲誤法定不變期間始提起訴願，經遭訴願決定機關駁回訴願，故梁淑芳提起之行政訴訟，起訴不備合法要件，且無法補正，應裁定駁回詳如上述，該案梁淑芳不服上訴中。
⑵查梁淑芳重核贈與稅處分之核定通知書（含繳款書），經被上訴人先寄送梁淑芳之戶籍地，遭查無此人，遷徙不明退回，且其代理人周良貞律師100年6月14日函陳明僅受梁淑芳委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，對其他事項並無送達代收權，復經被上訴人函詢外交部梁淑芳國外地址，經該部函復查無梁淑芳國外地址；故被上訴人主張，業已符合應送達處所不明之要件，依職權辦理公示送達，並無不合。
⑶本件梁淑芳於系爭94、95年贈與稅案件中，前經合法送達後，遷移住居所且從未向被上訴人陳報，而被上訴人經調查無法知悉梁淑芳位於香港住址如前述。至上訴人主張應先以元富期貨股份有限公司期貨交易人買賣報告書所載地址「999香港○○道000號摩天大樓0樓0座」為送
達云云，惟查梁淑芳於99、100年間申請復查、提起訴
願時，均以新北市○○區○○○路00號0樓為聯絡地址，而上
開香港地址僅為94年間元富期貨股份有限公司寄送期貨交易人買賣報告書之地址，尚無法從該資料核認該址為梁淑芳之住居所或就業場所。況系爭94、95年度贈與稅案尚未終結，倘梁淑芳欲變更送達處所時，亦應向被上訴人陳明新的送達處所，惟梁淑芳從未向被上訴人陳明，參照上開送達之法律規定，上訴人前開應向香港地址送達始合法之主張云云，自於法不合，難加採據。
㈢綜上，被上訴人以贈與人梁淑芳於規定繳納期限未繳納系爭贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，爰依據遺產及贈與稅法第7條第1項第2款，改以受贈人（即上訴人）為納
稅義務人，按94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630元，減除94年度已逾核課期間之贈與稅額1,197,364元（
贈與額2,937,402元），向上訴人發單命補徵，揆諸首揭規
定，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人以前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判斷基礎事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之訴訟資料，雖經審酌後均不影響判斷結果，爰不一一敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決有應適用而未適用行政程序法第110條第1項規定及理由不備之違背法令：
⒈原判決僅以行政處分「一經作成」即發生拘束之效力，未適用行政程序法第110條第1項關於以書面作成之行政處分應經送達始發生效力之規定，已有違誤。且何以一行政處分僅對相對人送達，而未送達利害關係人，該行政處分卻能對利害關係人於另一案件發生規制效果，又該所稱利害關係人，究指法律上或包括事實上利害關係人，倘認僅限於法律上利害關係人，所憑依據又為何，原判決均未敘明，亦有判決理由不備之違背法令。
⒉本件被上訴人對於梁淑芬核課贈與稅之核定處分，並未送達由上訴人收受，故該核定處分縱使梁淑芬未於法定期間內聲明不服，尚無從以對其所為核定處分，即認為對於上訴人發生該核定處分內容之規制效力，否則無異剝奪上訴人對於行政處分內容適法性表示意見之機會，侵害上訴人之行政救濟權。
㈡遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，並非以對於贈與人之核定處分為構成要件事實或行為基礎，原判決有適用法規不當或解釋錯誤之違背法令：
⒈遺產及贈與稅法第7條第1項但書僅規定已受贈人為納稅義務人，並未明文以對於贈與人之贈與稅核定處分作為改課受贈人核定處分之前提要件，足見無論以贈與人或受贈人為納稅義務人，均應符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為為其構成要件。
⒉且贈與稅之納稅義務同時存在贈與人與受贈人，僅係課稅權之行使有時間先後之分，即原則上應以贈與人為先。至遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定，僅是在贈與
人非行蹤不明或核課時尚生存之情形，限制稅捐稽徵機關對於受贈人發動課稅權之時間點，其並非以贈與人為納稅義務人之核課處分，作為以受贈人為納稅義務人核課處分之構成要件而為其決定基礎，並無行政處分構成要件效力理論之適用，原判決認梁淑芳94、95年核課贈與稅處分對於本件有構成要件效力，即屬適用法規不當。
㈢原判決指上訴人未提出任何帳證供查，或主張違反常理，亦與卷載資料不符：關於上訴人與梁淑芳間之資金流動，上訴人於原審已說明相關流程及事實，並提供相關證據資料供參，然原判決就上述事證及攻擊方法有何不可採，非僅未敘明理由，竟泛指上訴人「未說明有何資金流動或說明本件投資何來」云云，實嫌草率。
㈣原判決對於上訴人所主張有利之證據資料及方法應調查而未予調查，或未說明不予採用之理由，有理由不備及違反經驗法則之違法：
⒈上訴人就其未能以自己名義在我國開戶操作期貨交易之情形已詳以說明，亦於原審聲請傳訊91年間任職瑞富羅盛豐期貨公司之營業員說明，惟原審未准傳訊，即謂上訴人未能開戶之主張顯違常理而為不利之認定，自非適法。
⒉又上訴人操作期貨自91年6月至94年5月，總計4個年度收益
率達1820.87％，此有ERNST & YOUNG會計師事務所查核報告可稽。且系爭匯款實包括自91年間上訴人期貨操作有循環交易獲利之累積，並非僅止於94、95年間，原判決未諳期貨操作交易具有倍數獲利之槓桿特性，其所為不符社會經驗之判斷顯違經驗法則。
⒊另被上訴人於作成原處分時，已由寶來曼氏期貨股份有限公司之函復，查得梁淑芳於海外之地址及通訊方式，並非送達處所不明，惟被上訴人捨此未為，逕以戶籍地址原址查無此人致無法送達為由，遽為公示送達，於法自有未合。原判決僅敘及94年間元富期貨股份有限公司期貨交易人買賣報告書不足採用，但就上述寶來曼氏期貨股份有限公司100年6月13日寶期函字第164號函查得梁淑芳之海外住
址，可認其並非應受送達處所不明，此有利上訴人之證據略而不論，自有證據上理由不備之違法等語。
六、本院按：
㈠上訴爭點之確認（併參後附之附表）：
⒈實體原因事實部分：
⑴上訴人之母於94年及95年間曾6次將其安泰銀行天母分行
之外幣存款帳戶名下之款項匯至其本人與上訴人所共有之香港渣打銀行聯名存款帳戶內，其匯款金額經折算為本國貨幣後，分別為：
①94年度共計223,958,221元。
②95年度共計168,748,892元。
⑵而上訴人亦曾多次將自己帳戶內之存款匯入其母之不同期貨帳戶內，其金額分別為：
①94年度共計39,684,640元。
②95年度共計10,056,000元。
⑶此外，上訴人本人於上開二個年度內投入上開期貨帳戶之金額亦係從事期貨交易而有獲利，並匯入其母上述安泰銀行天母分行之外幣存款帳戶內，該等獲利金額經依被上訴人比例計算結果，分別為：
①94年度2,726,869元。
②95年度2,313,569元。
⒉在上開實體原因事實基礎下，為原審判決所維持之重核處分內容：
⑴法律定性部分：
①前開上訴人之母在安泰銀行天母分行外幣存款帳戶內之存款，除了上述2筆上訴人從事期貨交易之獲利各2,726,869元（94年度）及2,313,569元（95年度）外
，餘款均被定性為「上訴人之母所有」。
②上訴人自己帳戶內之存款則定性為「上訴人所有」，匯至其母之期貨帳戶內，供其做為買賣期貨之本金，再連同下述期貨交易獲利，一起匯至其母上述安泰銀行天母分行之外幣存款帳戶存款。
③因此，上述由安泰銀行天母分行外幣存款帳戶內匯至香港渣打銀行聯名存款帳戶內之款項223,958,221元
（94年度）及168,748,892元（95年度），減除上訴
人前開本金款項39,684,640元（94年度）及10,056,000元（95年度），與上訴人利用母親期貨帳戶從事期貨交易而賺得之2,726,869元（94年度）及2,313,569元（95年度）。餘款181,546,712元（94年度）及156,379,323元（95年度）原為上訴人之母所有，一旦匯至香港渣打銀行聯名存款帳戶內，其中半數90,773,356元（94年度）及78,189,661元（95年度）即歸上訴人所有，應定性為其母對上訴人之贈與。
⑵法律適用部分：
①上訴人之母將安泰銀行天母分行外幣存款帳戶之存款匯至香港渣打銀行聯名存款帳戶內，於90,773,356元（94年度）及78,189,661元（95年度）之範圍內，屬上訴人之母對上訴人所為之現實贈與，符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之「贈與」定義，應課徵贈與稅，對應之贈與稅額詳如附表。
②該贈與稅之納稅義務人原屬上訴人之母，被上訴人亦對上訴人之母作成贈與稅之本稅核課處分（裁罰處分雖與本稅核課一併作成，但因經訴願決定撤銷，而在行政爭訟程序上與本稅核課處分脫勾，在此不予贅述），該核課處分（復查決定）經上訴人之母提起行政爭訟，經過下述爭訟流程，該案之核課處分終經確定。
A.第一次復查決定經行政爭訟後，於99年12月30日經臺北高等行政法院判決（99年度訴字第1329號判決）確定，將該第一次復查決定撤銷。
B.被上訴人依前開確定判決之意旨作成第二次復查決定，上訴人之母同樣提起行政爭訟（理由為第二次復查決定未經合法送達），但因其申請復查逾期，最終經臺北高等行政法院於103年1月17日作成102
年度訴字第1658號裁定，駁回上訴人之母提起之撤銷訴訟（理由則是上開第二次復查決定業經合法送達，而上訴人提起訴願時點已逾法定不變期間，其訴願不合法），該本稅第二次核課處分因而確定。③上訴人之母上開本稅核課處分，因逾規定之繳納期限仍未繳納，經送行政執行後，又發現其在臺無可供行政執行之財產，被上訴人因此依遺產及贈與稅法第7
條第1項但書第2款之規定（即「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，
且在中華民國境內無財產可供執行。……」），以上訴
人為納稅義務人，在扣除上訴人之母94年度逾核課期間之應納稅額後，對上訴人作成本稅核課處分（94年度之應納稅額為35,804,314元，95年度之應納稅額為29,762,630元，均參後附附表所載）。
⒊上開核課處分經原審法院維持後，上訴人提起本件上訴，而將爭點內容集中至以下數項爭議：
⑴有關程序法部分上訴意旨係強調：處分效力或判決效力之相對性，認為其可不受前開「以其母為納稅義務人、且已確定」本稅核課處分之拘束，故其可對本案「贈與稅成立構成要件事實」之真實性，及其「法律適用」之正確性，重複為全面之爭執。因此原判決引用「行政處分構成要件」之理論，認本案受前開其母本稅核課處分之拘束，明顯違反憲法保障人民訴訟基本權之意旨及正當法律程序，自有適用法令不當之違法情事存在。（不過上訴意旨部分論述對處分構成要件效力之理解，似有嚴重而明顯之錯誤，在此先予簡單論述如下，而不再另為論駁）。
①上訴意旨謂：「對上訴人之母作成之本稅核課處分未對上訴人為送達，故該核課處分對本案訴訟之程序標的（即對上訴人作成之核課處分）不生處分構成要件效力」云云，其實前處分對後處分是否發生處分構成要件效力，基本上與「前處分是否對後處分之相對人為送達」一事無涉。
②上訴意旨謂：「遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款
規定之適用，並不以『已對贈與人作成核課處分，且該核課處分即為構成要件事實或行為基礎』為前提」云云，實則「處分構成要件效力」法理在規範體系上定位在「行政法總則」中，與遺產及贈與稅法第7條
第1項但書第2款規定無關。
⑵實體原因事實部分：
①首先延伸上開程序爭點，推導出「本案贈與稅成立構成要件事實認定」有誤之主張。但有關「事實認定有誤」之具體內容為何，上訴意旨中並無「針鋒相對」式之論述，僅是重複其在原審之事實主張（即「其因對臺股證券期貨市場投資有興趣，但經業務員告知無法以自己名義在臺開戶，遂向其母梁淑芳借用資金，並以其母名義買賣股票及期貨，產生鉅額獲利，因此在香港設立基金管理公司，並經各大財經雜誌報導，其間因上訴人之母於臺灣辦理配偶王紹成遺產稅申報事務時，為顧及與其他繼承人間對於遺產範圍之爭議，由其母於91年間回臺處理遺產稅案件時，委請律師草擬信託契約，以確認其母前述安泰銀行天母分行外幣存款帳戶內之存款，實質上為其本人所有」等情）。
②又其指摘「原判決實體認定『本案贈與稅成立構成要件
事實』時，未對其所提出之新事證加以論斷」時，所引用之證物如下所載（但其在上訴理由狀中，就前開新事證與待證事實間」之「關連性」，除了原證29、30部分外，則沒有進一步之詳細論述）。
A.上訴人本人之受訪及報導資料（原證7、18、19）
B.對帳單（原證8、9、10）
C.結算表（原證11）
D.中英文之信託契約書（原證12、13）
E.買賣報告書（附於原處分卷第596頁）
F.存摺（原證15、16、17）
G.Vegasoul資產管理公司香港公司註冊證書（原證20）
H.上訴人之母88年及89年所得稅核定通知書（原證21）。
I.期貨帳戶開戶證明及授權書、對帳單（原證22、23、24、25、26）。
J.會計師事務所查核報告（原證29、30）。
③上訴人在原審聲請傳訊證人張敏勇（期貨公司營業員），證明「業務員告知其本人無法在臺開戶」之待證事實，原審法院未調查此項事證，即為不利上訴人之認定，尚屬違法。
④原判決比較「上訴人投入期貨買賣之自有資金」與「上訴人之母匯出安泰銀行天母分行之外幣存款帳戶資金」之比例，據以認定上開匯出資金大部分為上訴人之母所有，忽略了上訴人之母上述外幣帳戶之存款有上訴人長期期貨交易之高額獲利（此項待證事實之證據則引用原證29及30之會計師事務所報告）。
⑤又依下述事證足認「上訴人之母住所為『香港○○道000
號摩天大廈0樓0座』，故被上訴人對上訴人之母第二次本稅復查決定為公示送達，自屬違法」，而原判決漏未審酌此等事證，亦屬違法。
A.被上訴人於100年5月30日以財北國稅審二字第1000228816號函，要求寶來曼氏期貨股份有限公司提供上訴人之母之開戶資料。
B.該期貨公司於100年6月13日以寶期函字第164號函
檢送上訴人之母之資料，有上開地址之記載，應可確認上訴人之母之住所。
⑥至於贈與金額之事實認定，原判決之心證形成亦有理由不備之違法情事。因為：
A.由香港渣打銀行函覆「聯名帳戶相關規範」之說明（即「在該行開立之聯名戶口，戶口持有人須共同及個別地承擔一切與聯名戶口有關的義務及法律責任，戶口內存款未設有個別擁有權或比例，而聯名戶口持有人可以設定簽署指示，例如全體簽署、任可一人簽署等」），並無法得出「聯名帳戶名義人各有2分之1權利」之結論，被上訴人認匯入上開聯名帳戶金額（在扣除上訴人之上述自有金額後）之半數金額為贈與額，亦屬無據，原判決同此認定，卻未述明理由，自屬違法。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈程序事項部分：
⑴首先必須指明，被上訴人對上訴人之母前開第二次復查決定（本稅核課處分）經合法公示送達等情，業經原判決詳予說明法律適用依據及心證形成理由（見判決書第35頁及第36頁所載），且特別指明「上訴人主張之前開地址（香港○○道000號摩天大廈0樓0座），客觀上無法
判斷為上訴人之母之住所。而此等認事用法之判斷結論亦為臺北高等行政法院102年度訴字第1658號裁定之法
律見解相同，客觀上並無違法情事可言。是該前確定處分對本案中以上訴人為相對人之核課處分而言，具有「處分構成要件效力」，即得確認。而上訴人此部分爭點，其主張不可採之理由亦可再補述如下：
①依行政程序法第78條第1項及第3項之規定，在行政程序進行中之當事人，如果變更其送達處所，卻不向行政機關陳明，致生「應為送達之處所不明」之情事者，行政機關得依職權為公示送達。
②前案中上訴人之母對第一次復查決定已委請律師進行行政爭訟，卻在初核處分繼續存在，行政程序尚未終結，但該第一次復查決定已經撤銷之情況下，既不主動告知「依第一次復查決定及後續行政爭訟文書送達處所為送達者，其已無法收受後續相關文書」等情（其第一次復查決定委請之律師也以無收受權限拒絕收受後續相關文書，見臺北高等行政法院102年度訴字
第1658號裁定書之相關記載），已符合「變更其送達處所，卻不向行政機關陳明」之要件要素。
③此時是否發生「應為送達之處所不明」之客觀情事，要考量行政機關之查證可能性，被上訴人已依事務常態標準，向戶籍地送達（「設籍地」在法律概念上雖不等於「住所」，卻是認定住所之最佳指標），經拒收後，再因上訴人之母已出境，而向外交部領事事務局查詢上訴人之母之國外地址無著（以上調查經過見臺北高等行政法院102年度訴字第1658號裁定書之記
載），應認被上訴人已盡事務法則上所要求之調查義務，而因調查無結果，客觀上符合「應為送達處所不明」之要件要素。以上職權公示送達之要件已滿足，被上訴人所為之公示送達自屬合法。
④至於行政機關掌握之其他申報地址，一則為過去歷史事實，未必符合「現在進行式」觀點之「住所」概念。而且該地址之申報僅是針對某一私人往來事項為之，依日常經驗法則判斷，未必能表徵「自然人生活中心」之「住所」內涵，必須搜集更多之事證才能確認（若「給定」私人往來申報地址之全部歷史資料，確認有一定比例之申報地址相同者，方有認定該申報地址為住所之可能），但這樣的調查方式，在調查需求出於當事人申報義務之違反之情況下，已超出行政機關職權調查義務之合理界限，行政機關不必續為調查，即可認定該案件當事人「應為送達處所不明」。
⑵再者，原判決就「贈與稅成立構成要件事實」之認定，並非單純引用「處分構成要件效力」理論，即認定該待證事實為真正。實際上原判決已依相關證據，本諸經驗法則及論理法則，實質為待證事實真實性之判斷（見原判決書第32頁至第34頁）。且對上訴人之母第二次核課處分業經合法送達之理由詳為論斷，其理由形成並無違反憲法對人民訴訟基本權之保障及正當法律程序可言。⑶又所謂「行政處分構成要件效力」者，係與「處分確認效力」連結之概念，且其效力亦非絕對，故有關此項行政法原則在本案中之適用，尚有進一步說明之必要：
①按「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。
②而「行政處分構成要件效力」，並不採取「非有即無、黑白分明」之二分法（即認「符合要件者，法院即無再行調查事實之必要；不符要件者，法院則需全面重複為事實調查」），而是斟酌以下幾項因素，來決定該法理在個案中之相對權重。事實上由下述權衡因素之說明足知，「處分構成要件效力」一定程度上是可以與事實認定所依憑之論理法則及經驗法則相連結，其規範功能主要在於「降低公部門在事實認定過程中重複說理之無謂成本」（處分確認效力之判斷亦同此法理）。
A.首先視「後作成行政處分之行政機關，其行政職權事項與前行政處分內容是否相近」，差異越大時，基於對行政分工權責之尊重，前處分之「構成要件效力」也越強。例如財政部作成之前處分，對教育部新處分所具有之「構成要件效力」，將遠高於對經濟部之新處分。
B.其次則要考量「該前處分規制作用之強弱」與「有無經過救濟程序」等因素。舊行政處分規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為：土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。
C.另外前、後處分之處分相對人是否同一或利害關係是否同向且密切，亦有斟酌必要，同向利害越一致者，前處分之「構成要件效力」自然也越強大。因為利害關係同向且密切之數當事人（同一當事人為其極端之例），對涉及自己利害之事務自然有「關心並主動協助同向利害關係人處理爭端」之動機。③依據以上法理說明，判斷「處分構成要件效力」在本案中之適用，立即可發現「對上訴人之母所為之本稅核課處分，在本案核課處分之作成，有其強大之處分構成要件效力」，因為：
A.上訴人與其母有同向且密切之利害關係，一為經稅捐機關認定之贈與人（上訴人之母），一為受贈人（上訴人），在日常經驗法則上，很難想像上訴人之母所提之行政爭訟，上訴人會完全置身事外。
B.上訴人之母之本稅核課處分已歷經長期行政爭訟而告確定，表示該核課處分之事實認定為真正之可能性越高。
⑷是以原判決引用「處分構成要件效力」之法理，又對稅捐成立原因事實進行實質調查，乃是「處分構成要件效力」之妥適適用，與「處分效力或判決效力相對性」之法理原則並無實質牴觸，自難指為違法。
⒉實體原因事實部分：
⑴在此先予指明，「處分構成要件效力」對個案之適用程度，依上所述，既屬「相對」概念，並未排除法院對待證事實之調查義務，故上訴人仍可對本案有關稅捐成立之實體構成要件事實為爭議。
⑵然而上訴意旨只是引用學者教科書所載之法律見解，強調其對「稅捐實體成立」待證事實之真實性，有為爭執之權利（此項法律觀點本院也贊同），但對原判決之事實認定，其證據調查及心證形成之過程，到底有何具體之錯誤存在，卻缺乏全面之說明，僅就其中數項「單獨」為爭議，而且完全忽視「『對上訴人之母作成、且已確定』之本稅核課處分，對本案所具備之強大『處分構成
要件效力』」。事實上原判決對待證事實之認定，已充份結合了「對上訴人之母本稅核課處分所生處分構成要件效力」以及「其他相關事證」，實質認定稅捐成立構成要件之原因事實。其中特別值得強調者為：
①上訴人在其母經稅捐機關認定對其有贈與事實，而對之課徵贈與稅，其母並已提起行政爭訟之情況下，卻主張「自己完全置身事外，既不關心其母之爭訟結果，也不提供任何協助。等到稅捐機關對其課稅時，其才搜集相關事證，提出論駁。至於其母在行政爭訟過程提出之事實或法律主張以及所表現之態度，與其完全無關」云云，即與社會常情明顯不符，無從採信。②因此當上訴人本案事實及法律主張與其母在前案之主張相矛盾時，在日常經驗法則上，至少上訴人事實主張之真實性，即有被高度檢驗之必要。
⑶而本案上訴人事實主張之真實性，主要建立在「期貨交易資金來源為自有」，其宣稱大部分均是向其母親「借款」取得者，但雙方既無借據，又無利息約定，且在具高度風險性之期貨買賣中，損益計算需有明確之帳證為依據，但上訴人對此攸關待證事實真實性之相關資料均無提出。其所提出並在上訴程序中要求斟酌之書證，對於前開待證事實之證明並無助益，爰說明如下：
①上訴人所提對帳單（原證8、9、10）、結算表（原證1
1）、買賣報告書（附於原處分卷第596頁）、存摺（原證15、16、17）及上訴人之母88年度及89年度所得稅核定通知書（原證21）與期貨帳戶開戶證明及授權書、對帳單（原證22、23、24、25、26），或為其母名義之文書，或根本未表明為何人名義之文書，無從與前揭主張事實產生事務法則上之聯結。
②其提出之受訪或報導資料（原證7、18、19）最多僅能
認定其有從事期貨交易，但是為自己之利益，還是為他人之利益，在「交易資金來源」無法確切證明屬上訴人所有（借來者亦屬上訴人所有，但需先證明借款事實），前開主張事實仍處於真假難分之情況，無從推翻原判決對本案「贈與」待證事實之認定結論。
③至於上訴人所提出之中英文信託契約書（原證12、13），其記載內容不僅與上訴人主張之事實不符（上訴人主張是向其母借款買賣期貨獲利，但該信託契約書卻記載「上訴人為委託人，其母為受託人」，而按信託契法之規範設計，信託契約之受託人方為處理事務之人，本案上訴人卻主張其為實際買賣期貨之人，與信託書面契約之記載不符），更與其母在臺北高等行政法院99年度訴字第1329號案中（即其母第一次復查決定撤銷訴訟之案件）之主張不符（其母在該案中主張與上訴人間有信託關係存在，匯款至香港是處理信託事務，見上開判決書第26頁之記載），亦無從憑該等契約書推翻原判決之事實認定。
④最後有關上訴人提出之G.Vegasoul資產管理公司香港公司註冊證書（原證20）及會計師事務所查核報告（原證29、30），其記載內容最多只是證明「上訴人單方宣稱其在期貨交易中有鉅額獲利，並經會計師審核其金額無誤」，但「該等獲利是否來自上訴人之自有資金，並為其所終局保有」等待證事實並無法通過該等文書予以確認，亦無從憑此證據資料認定「上訴人之母匯出安泰銀行天母分行之外幣存款帳戶資金為上訴人長期期貨交易之累積獲利」。
⑷有關「上訴人在臺開戶從事期貨買賣客觀上並無障礙」等情，早在臺北高等行政法院99年度訴字第1329號判決中即經認定（見該判決書第27頁所載），此等客觀事實既然存在，則上訴人主張「其主觀上不知，是因業務員提供之錯誤資訊，才借用其母名義帳戶從事交易」云云，法院即無法單憑業務員之說詞而形成確信，何況在其母前案訴訟過程並無提出此項證據方法，等到本案中再行提出，依日常經驗法則，此項證據方法（人證）之立場公正性及證述真實性，均會被削弱，原審法院認此項單一反證已不足以影響待證事實真實性之判斷結論，而認無調查必要，亦難指為違法。
⑸有關贈與金額之事實認定，由於前開香港聯名帳戶之存款，在外部關係上並無證據顯示上訴人與其母間有特別安排，則其成員間之內部權益分配，在別無其他參考資料之情況下，認按成員人數比例分配，自與日常經驗法則無違，原判決同此認定，尚難指為違法。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　14　　日最高行政法院第五庭
審判長法官　黃　合　文
法官　江 幸 垠
法官　鄭　忠　仁
法官　林　惠　瑜
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　14　　日書記官　葛　雅　慎