103年度判字第447號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 08 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第447號上訴人緯創資通股份有限公司代表人林憲銘送達代收人吳美蓉訴訟代理人陳世洋會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺北高等行政法院102年度訴字第1910號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）1,437,178,210元及各項耗竭及攤提556,362,815元，經被上訴人分別核定薪資支出812,465,849元及各項耗竭及攤提325,852,815元，應補稅額41,153,703元。上訴人就核定之薪資支出及各項耗竭及攤提不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠薪資支出部分：上訴人員工計430人，主因下列業務需求而必須長期派駐國外工作，用以監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求，支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，包括：新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等，故出差人員於境外從事之業務活動均係上訴人營業所必須，其相關薪資支出自屬上訴人經營本業及附屬業務相關費用。而上訴人對供應鏈管理所支出之派外人員薪資，洵屬合理且必要，並符合商場慣例、經驗法則、論理法則及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，原處分有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條規定。縱派外人員薪資支出未准全數追認，但至少亦應比例追認（如：依在臺天數比例換算），惟被上訴人並未說明不能比例換算之理由，是顯違實質課稅之公平原則及行政程序法第9條規定。㈡各項耗竭及攤提部分： ⒈上訴人與訴外人光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）簽訂營業讓與合約（下稱讓與合約），收購光寶公司數位顯示事業部（下稱光寶DDBU）之資產與營業，以97年8月31日為營業讓與基準日，上開收購應依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱會研會97年函）、財務會計準則公報（下稱財會公報）第25號規定採購買法入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除負擔之負債後淨額部分，應列為商譽，並按公司進行合併所依據法律之規定年限內，按年平均攤銷。 ⒉此營業讓與案業經97年6月25日股東常會決議通過，讓與價格約為87.38億元，其中讓與無形資產（包括專利權、營業秘密、技術、客戶關係及交易資料等）之溢價計12億元，帳列營業外收入及利益－處分資產利益項下，收購價格總成本8,928,419,613元，其中由上訴人海外子公司直接自費向光寶公司海外子公司買入可辨認有形資產－存貨帳面價值5,938,674,543元及固定資產帳面價值386,291,560元。其餘之現金收購總價2,603,453,510元，減除上訴人單一公司取得之可辨認有形資產－存貨帳面價值1,248,498,606元及固定資產帳面價值154,954,905元之差額1,200,000,000元，自係光寶公司出售無形資產。 ⒊本件安永財務管理諮詢服務股份有限公司（下稱安永公司）出具收購之評價報告（下稱評價報告），係遵循國內評價準則及國際評價準則進行專業評價程序，並於評價報告中敘明其進行諸多評價及合理性驗證程序，以出具符合評價專業技術及評價服務準則之專業評價報告。惟被上訴人主張上開評價報告無法如實評量企業之公平價值，自應由被上訴人本於職權依所得稅法第66條第1項、第2項、查核準則第96條第1款、第104條及稅捐稽徵機關復查委員會組織規程第5條等規定，委託專家評估，而不得怠於轉正及調整相關損益。 ⒋被上訴人僅主張資產未能逐項獨立驗證，致無從認定商標金額，對收購成本之支付證明文件及上訴人與上訴人子公司各自收購成本均不爭執，然被上訴人竟於言詞辯論程序中主張上訴人及上訴人子公司未提示收購成本付款佐證，依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條規定，被上訴人自不得主張。退而言之，縱收購成本證明文件未能完全克盡舉證責任，被上訴人仍應就上訴人已舉證部分依職權估價，不得全部否准認列，此亦有其他案件（本院101 年度判字第1127號、100年度判字第727號、101年度判字第290號）判決意旨可參，是被上訴人違反所得稅法第66 條、查核準則第96條第1款及第104條規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠薪資支出部分：上訴人98年度列報薪資支出1,437,178,210元，原查時經上訴人具文同意剔除訴外人莊政悢等428人，其等薪資合計624,712,361元（下稱系爭薪資支出）。復查時被上訴人以101 年8月28日北區國稅法一字第1010012264號書函（下稱被上訴人101年8月28日函）通知上訴人於101年9月11日前提示系爭派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核，惟上訴人仍執原查時業已提供之工作內容明細表，迄未提示上訴人所稱係為監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務相關之證明文件。次以薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，派駐海外員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，被上訴人自從無依系爭派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出。㈡各項耗竭及攤提部分： ⒈上訴人於97年4月29日與光寶公司簽訂讓與合約，購入光寶公司自行經營及經由其100％控股關係企業LTC Group Ltd.（BVI）之轉投資持股100％關係企業Titanic Capi- tal Services Ltd.（BVI）所經營CRT及LTD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包含機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，收購價格係依營業基準讓與日（97年7月31日，順延至97年8月31日）受讓標的之帳面價值，加計溢價12億元計算，並依營業基準讓與日受讓標的資產淨值調整，實際收購成本為8,928,419,613元，可辨認淨資產公平價值之淨額為8,366,914,613元（存貨7,094,682,788元＋機器設備652,331,825元＋核心技術355,100,000元＋客戶關係264,800,000元），上訴人按收購成本超過前揭可辨認淨資產公平價值之淨額，核算商譽價值561,505,000元（8,928,419,613－8,366,914,613），於本年度分別計算核心技術攤提費用177,550,001元及客戶關係攤提費用52,959,999元，雖檢具相關鑑價資料供核，然查上訴人僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，又系爭光寶DDBU之資產，其中6,229,673,848元（存貨5,801,012,479元＋固定資產428,661,369元），係由光寶公司直接移轉予上訴人海外子公司，核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且其並非以取得對光寶公司之控制能力為交易目的，核與財會公報第25號之適用要件未合。 ⒉另會研會97年函所稱事業，係指一能經營管理之活動及資產之組合，而組成事業之要素為投入、處理程序及產出，即影響「收購成本（價格）」因素非僅「淨資產公平價值」一端，亦包含其他非「淨資產公平價值」之因素（例如經營規模、銷售通路、市場占有率等）。然上訴人並未證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。 ⒊安永公司之鑑價報告係依上訴人及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，並未對上訴人或光寶公司管理階層所提供諸如可辨認無形資產、顯示器核心技術之公平價值、存貨評價、上訴人收購的固定資產等數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證，亦未針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，亦將不會發表任何查核意見，與財會公報第25號企業合併─購買法之會計處理原則第17段、第18段之規定不符。且因收購而取得之可辨認淨資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，其目的在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值。又上訴人迄未提示可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，致無從審酌其可辨認淨資產價值。 ⒋上訴人所提勤茂會計師事務所謝明仁會計師出具之價格合理性意見書（下稱合理性意見書）係引用光寶公司之財務報表，依97年3月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，會計師對財務報表內容不表示任何意見，且其上所載應收帳款及應付帳款全數未移轉，已無從據以設算光寶DDBU之收購價格。又本件係上訴人與其海外子公司購買光寶公司及其海外子公司有形資產及無形資產，臺灣交易部分合計2,603,453,511元，海外子公司交易部分合計6,324,966,102元，既非屬單一收購事件，上訴人並未就其購買總價款8,928,419,613元究如何分配至各關聯子公司提出事證資料，且依讓與合約「4.3付款：買方應於營業讓與基準日將本合約價金以電匯方式付款至賣方之指定銀行」之約定，上訴人未提示海外子公司直接自費向光寶公司海外子公司買入存貨及固定資產之支付證明，是上訴人支付收購成本即有未明，致無從審酌其收購成本之真實、必要及合理性。且依上訴人主張上開讓與合約約定，買賣雙方自得協議不為「清償」，而另以「部分清償，部分抵銷」之方式以使「債之消滅」，上訴人除未提示收購成本付款佐證資料，亦未提示部分清償部分抵債之新事證供核。 ⒌光寶公司臺灣194人，光寶大陸子公司3,532人，總計3,726名員工，分別移轉至上訴人臺灣及大陸子公司，另上訴人是否授權海外子公司使用新技術生產新產品「All-in- One整合型電腦」，亦無佐證資料。是依上訴人主張收購成本8,928,419,613元，減除淨資產公平價值8,366,914,613元，差額561,505,000元全數為上訴人之商譽，不符合理性及公平性。又本件收購光寶DDBU既非單一收購事件，自應分別就上訴人及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，另上訴人並非概括承受全部權利義務（應收帳款、應付帳款全數未移轉，其他負債僅部分移轉）。另無形資產既無實體存在且效益超過1年以上，核與其他可辨認資產之性質及價值不同，不容混淆併計，要無以其帳上商譽因否准認列，即可將其差額逕行調整為其他資產或費用之情事；又營利事業列報之成本損費符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正以核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，不涉科目轉正情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件應審酌之爭點為：關於被上訴人否准核認系爭薪資支出及商譽攤提，是否違誤；若系爭攤提並非商譽，被上訴人是否應予轉正及調整相關損益？㈠就薪資支出部分： ⒈本件上訴人係經營資料微處理機製造業，98年度列報薪資支出1,437,178,210元，被上訴人原查以上訴人曾具文同意剔除其中派駐海外員工莊政悢等428人薪資合計624,712,361元，因而否准認列，核定薪資支出812,465,849元。上訴人自復查、訴願及本件訴訟中，就系爭薪資支出部分，均主張系爭派駐海外之員工，係專為上訴人三角貿易供應鏈管理派駐海外加工廠，監督產品是否符合委任公司訂單要求、支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，請准予認列等情。惟查，上訴人於被上訴人原查時，係提出工作內容明細表；被上訴人於復查時以101年8月28日函通知上訴人於101年9月11日前提示系爭派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核，惟上訴人仍執原查時業已提供之工作內容明細表，並無法作為監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務相關之證明文件，且上訴人迄今仍未提出上開被上訴人通知其應提示之工作報告及相關證明文件；又莊政悢等428人究係上訴人或其子公司之員工，上訴人亦無佐證資料供核，則上訴人既未就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料盡其完全且真實陳述之協力義務，則被上訴人否准薪資支出之認列，即屬有據。⒉至於上訴人雖另以：縱被上訴人未准許派駐海外員工薪資支出全數追認，至少比例追認等情為主張。惟依查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，上訴人上開派駐海外員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，在上訴人迄未提示相關佐證資料供核，莊政悢等428人究係上訴人或其子公司之員工亦有未明之情況下，自無依派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出，況上訴人迄未提示相關證明已如前述，上訴人之主張，委無足採，則被上訴人否准認列系爭薪資支出624,712,361元並無不合。㈡就各項耗竭及攤提部分： ⒈上訴人雖主張系爭購買光寶DDBU之資產與營業，符合「事業」併購之「投入」、「處理程序」及「產出」3項要件。惟核讓與合約1.1第2項及1.2第2項之約定，上訴人承擔之權利義務既不包括現金及應收帳款，亦不包括任何應付帳款；又依上訴人所提合理性意見書第2頁表二所載，應付帳款9,756,000,000元全數未移轉，而其他負債864,000,000元僅移轉38,000,000元，即光寶DDBU於轉讓前之總負債10,620,000,000元，於系爭購買案僅將不到1％極小比例部分即38,000,000元（約0.36％）移轉於上訴人，則上訴人購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債，與企業併購法第4條所稱之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽，依本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院103年1月份第2次決議）之相關論述，上訴人既未承擔全部負債，不符合「事業」之要件，即不可認列商譽。 ⒉上訴人雖提出安永公司之評價報告，執為其已還原收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性之證明。惟經核此鑑價報告，就可辨認無形資產係依光寶公司與光寶DDBU提供相關資料，並於97年9月23、24日與光寶DDBU管理階層進行無形資產辨識會議後彙總可辨認之無形資產為客戶關係及顯示器核心技術，惟客戶關係之公平價值係依光寶DDBU管理階層提供營業收入預估，客戶貢獻度亦依光寶公司提供歷史資料而假設有90％營收貢獻度等；顯示器核心技術之公平價值亦係是與光寶DDBU管理階層討論所作成之假設，評價說明過程並無分攤明細，無法與核心技術（專利權）明細及攤銷費用明細表勾稽查核；又上訴人所提光寶專利卷宗簽收交付表單僅有專利，並無專門技術，亦無從審酌；另安永公司僅依上訴人管理階層確認之存貨數量作成存貨評價，未曾就存貨之數量進行盤點，亦未進行任何審計或者其他方式的驗證；系爭收購之固定資產包含臺灣、北美及大陸地區，然無法由評價報告中觀得安永公司所稱曾對上訴人收購的固定資產進行現場勘查，並於公開市場取得主要固定資產項目市場價格之任何佐證資料。綜上，安永公司作成之評價報告，絕大部分係依上訴人及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與假設預測而進行，未曾對上訴人及光寶公司管理階層提供的數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證，復未見針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，亦未對財務報表發表任何查核意旨，則此評價報告並無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。 ⒊上訴人雖另提示謝明仁會計師出具之合理性意見書，執為系爭收購成本係屬合理之證明。惟核該合理性意見書，其前言第2段即已敘明係引用光寶公司之財務報表，其編製係光寶公司管理當局之責任，並經上訴人所提供，謝明仁會計師僅引用財務報表內容依97年3月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，惟對財務報表內容不表示任何意見；復依合理性意見書第2頁表二所載，應收帳款及應付帳款全數未移轉，其他負債864,000,000元僅移轉38,000,000元，據此設算光寶DDBU之收購參考區間為12,007,000,000元至6,883,000,000元，是否合理。是此合理性意見書，其依據係奠基於光寶公司之財務報表，並非對上訴人及光寶公司管理階層提供的數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證，亦未針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，則與上訴人前所提供安永公司出具之評價報告相類，是此合理性意見書，亦無法證明上訴人系爭收購成本之真實、合理及必要。 ⒋至於上訴人主張其係非關係人之合併收購，適用商譽攤銷一節。經查，上訴人主張其取得全數無形資產1,200,000,000元，依光寶DDBU人力分析及員工資料，光寶公司臺灣 194人，該公司大陸子公司3,532人，總計3,726名員工，分別移轉至上訴人公司及上訴人大陸子公司；惟上訴人是否授權海外子公司使用新技術生產新產品「All-in-One整合型電腦」，未見有何佐證資料，是上訴人主張收購成本8,928,419,613元減除淨資產公平價值8,366,914,613元之差額561,505,000元全數為其商譽，已未符公平及合理性。又本件收購光寶DDBU，既非單一收購事件，自應分別就上訴人及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，另參諸上訴人並非概括承受全部權利義務（應收帳款、應付帳款全數未移轉，其他負債僅極小比例部分移轉），被上訴人否准認列商譽並無不合。 ⒌上訴人復以：系爭無形資產核心技術及客戶關係縱非屬商譽，亦必屬遞延費用，應依查核準則第96條第1款及第104條等規定，轉正及調整相關損益，而被上訴人卻怠於行使職權，全額剔除系爭各項耗揭及攤提，自有違誤等情為主張。惟按無形資產既無實體存在且效益超過1年以上，核與其他可辨認資產之性質及價值不同，兩者不容混淆併計，要無以其帳上商譽因否准認列，即可將其差額逕行調整為其他資產或費用之情事，又營利事業列報之成本損費符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正以核算應稅所得，若不符稅法規定，則依法否准認列，不涉科目轉正情事。經查，本件上訴人僅併購光寶DDBU，已未符會研會97年函所指「事業」之要件，已如前述。則本件既非併購會研會97年函所稱之公司或公司之事業，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自無產生商譽之可能，且上訴人復未就本件於未能認列商譽之情況下，究有何營所稅之相關損益項目可供轉正及調整之情況下，則被上訴人未如上訴人所稱進行轉正或調整，自係依法行政，而難認有何違誤。 ⒍至於上訴人另提出類此收購營業資產部分之案例，有本院101年度判字第1127號、100年度判字第727號、101年度判字第290號判決可資參照等情。惟查前揭判決，均係就個案所為之認定，且與本件案情尚屬有間，更與本院103年1月份第2次決議意旨無涉，自無拘束本件之效力，上訴人主張，核無足採。㈢綜上所述，被上訴人認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠薪資支出部分： ⒈系爭薪資支出624,712,361元僅佔三角貿易收入總額之營業收入淨額524,156,642,475元之0.119％。是依經驗法則及論理法則，上訴人為供應鏈管理及委外代工進貨之目的，而常態性的支付此0.119％支薪資支出，乃屬「常態事實」，且為合理必要之支出。又依商場慣例，凡常態性之例行職務，既非例外性之出差，均不須員工報告工作具體內容。是原判決違背經驗法則、論理法則及證據法則。 ⒉系爭薪資支出業已依法扣繳薪資所得稅，並取具查核準則第71條所訂之「法定證據」，對此被上訴人亦從不爭執。又查核準則第74條旅費因屬「偶發性支出」，故基於證據評價，其第1款爰明定「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定」。但查核準則第71條薪資支出因屬「常態性支出」，則基於證據評價，除法定證據外，並無須明定應舉證提示足資證明與營業有關之相關文件。兩相對照以觀，除非被上訴人提出不利於上訴人之具體反證，否則自應為有利於上訴人之認定。但原判決卻以上訴人未提出被上訴人錯誤適用查核準則第74條第1款關於旅費之規定而通知上訴人應提示之工作報告及相關證明文件為由，而遽為不利上訴人之判決。是原判決違背法令，應適用查核準則第71條薪資支出，卻錯誤適用查核準則第74條第1款旅費之規定，更有違法增加查核準則第71條薪資支出所無證明文件之情形。 ⒊又莊政悢等428人確係上訴人之員工，被上訴人從不爭執。原判決從未行使闡明義務及依職權調查莊政悢等428人是否確系上訴人之員工，竟突襲性的遽判謂「原告（即上訴人，下同）亦無佐證資料供核，則原告既未就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料盡其完全且真實陳述之協力義務，則被告（即被上訴人）否准薪資支出之認列，即屬有據。」，是原判決違背證據法則、行政訴訟法第125條所訂闡明義務及職權調查主義。㈡就各項耗竭及攤提部分： ⒈本件營業讓與係100％現金收購，故系爭商譽亦係100％現金出價取得，從而本件營業讓與僅涉及100％現金收購總成本之應如何成本分攤至各項資產而已，並無假藉評價以虛增收購總成本以虛增商譽，以冀圖租稅規避之可能。又本件營業讓與僅涉及100％現金收購成本應如何「成本分攤」至各項資產而已，至於評價僅係為求正確成本分攤之中間過程而已。故退而言之，成本分攤至各項資產縱有錯誤，其法律效果僅係由被上訴人本於職權調整相關損益，而不得全數剔除各項耗竭及攤提。被上訴人要求購入資產各別獨立驗證（公平價值），實屬過苛，無期待可能性。被上訴人如對可辨識資產之公平價值有質疑，應依職權主動調查，如果其也找不到估價單位進行獨立驗證，即應承認上訴人之估價，或依職權調整。 ⒉縱上訴人與各海外子公司各別現金出價取得之資產均已明確劃分，並各別帳載於上訴人與各海外子公司有何不妥之處，其法律效果係應依所得稅法第54條至第56條、第58條第66條第2項、查核準則第96條第1款至第3款第4目、第104條等強行法規定予以調整損益，而非全數剔除各項耗竭及攤提。從而，原判決否准本件證據調查之聲請，並全數否准追認各項耗竭及攤提，顯然違反證據法則、稅捐稽徵機關複查委員會組織規程第5條「復查委員會……對於有關財產之價格無法評價時，得委託專家評估」、行政訴訟法第133條職權調查證據、所得稅法第66條第2項、查核準則第96條第1款至第3款、第104條等強行法規定，更違反行政程序法第7條之比例原則。 ⒊遍查本院103年1月份第2次決議文及會研會97年函，均無隻字論及「負債」，從而非謂須「包括負債」，亦非謂「不論該負債是否有助於進行投入、處理程序及產出均須全部承受」，更非謂須承受「全部」負債始具完整產銷功能，方符合「事業」定義。原判決竟謂「原告購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債，與企業併購法第4條所稱之『合併』有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽，依前揭最高行政法院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議之相關論述，原告既未承擔全部負債，不符合『事業』之要件，即不可認列商譽」。原判決適用本院103年1月份第2次決議既顯有錯誤，即屬判決違背法令，更違背企業併購法第4條第2款、第4款及第35條之規定。且會研會97年函所稱「事業」定義全文既不包含負債在內，但為何原判決竟判認應包含全部負債，顯有判決不備理由之當然違背法令。 ⒋依讓與合約所示，本件營業讓與之範圍係光寶DDBU所經營CRT及LCD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務（下稱標的業務）之全部，亦即包括光寶DDBU與標的業務有關之營業，資產（包括機器設備、存貨、客戶關係、智慧財產權）、負債（包括對確認留任近全部員工之義務，如勞動合同、薪資、勞動年資及退休金等、租賃契約之契約承擔、權利金授權契約之契約承擔、保固售後維修責任負債），足證本件營業讓與已概括的包括與「投入、處理程序及產出」相關之全部負債。原判決對此等有利上訴人之事實，應注意而不注意，既未行闡明義務，亦未依職權調查，更未敘明其何以不採之理由。是原判決違背行政程序法第9條、行政訴訟法第125條，更有判決不備理由之當然違背法令。 ⒌又原判決既謂「其他負債僅極小比例部分移轉」，但對於負債金額為何、比例為何，及為何認僅極小比例之事實及理由，均未行闡明義務，亦未依職權調查，更未附理由。是原判決違背證據法則、行政訴訟法第125條第3項闡明義務及第133條職權調查主義，更有判決不備理由之當然違背法令。 ⒍原判決隻字未敘明為何未承擔與「投入、處理程序及產出」無關之債權債務，如應收帳款及應付帳款，即不得從事「投入、處理程序及產出」，即不符「事業」定義，即無商譽之理由，是原判決顯有判決不備理由之當然違背法令。 ⒎原判決不附理由的謂上訴人既未承受全部負債，即不符合「事業」之要件，顯違經濟學理「生產三要素」，致違背經驗法則及論理法則，更違背稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之實質課稅原則，亦有判決不備理由之當然違背法令。 ⒏依上訴人「取得或處分資產處理程序」第8條、光寶公司「取得或處分資產處理程序」第2.2條及光寶公司97年度年報股東會之公司法第185條議事錄六、重要契約「營業讓與合約」等可知，於證券交易法令上，收購光寶DDBU固係單一「現金收購」事件，而非多重交易事件。但於實際經濟交易行為上，就光寶公司海外子公司之資產，皆係由上訴人各子公司分別以單純的買賣方式取得之多重交易事件，且被上訴人從不否認上訴人與各海外子公司各別現金出價取得之資產均已明確劃分，並各別帳載於上訴人與各海外子公司，更未指駁有何具體錯誤之處。基上，足證上訴人既已克盡舉證責任，被上訴人仍僅空言指摘上訴人與各海外子公司各別取得資產之收購成本並未明確劃分，依最高法院19年上字第2345號判例意旨，自應認上訴人之主張為真正，原判決顯然違背證據法則及前揭判例意旨。 ⒐光寶公司既非上訴人之關係人，更非「虛設行號」，是其所開立之統一發票，被上訴人既不能證明該統一發票為偽造或變造，即不能否定其效力，更無適用所得稅法第43條之1不合營業常規所得調整之餘地。是原判決違背本院56 年判字第274號判例及所得稅法第43條之1。 ⒑本件無形資產12億元既係由上訴人以「現金出價取得」，上訴人亦自得不主張企業併購法第35條，而逕依查核準則第96條第3款第4目規定，主張就商譽計算攤折之標準採最低為5年。原判決隻字未敘明何以不適用查核準則第96條第3款第4目之理由，自有判決不備理由之當然違背法令。且本件無形資產12億既非以發行新股股份取得，故依商業會計法第41條第1項（103年6月18日修法前）「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。」及經濟部99年10月12日經商字第09902140220號函（下稱經濟部 99年10月12日函），被上訴人既無積極反證，自應以此價格為實際成本分攤入帳並逐年攤銷之。是原判決違背查核準則第96條第3款第4目、商業會計法第41條第1項及經濟部99年10月12日函等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之說明。 ⒈針對上訴人98年度營利事業所得稅額之計算，被上訴人剔除上訴人申報之下列營業費用，作成稅捐核課處分。 ⑴上訴人列報薪資支出1,437,178,210元中之624,712,361元部分。 ⑵上訴人列報各項耗竭及攤提556,362,815元中之230,510,000元商譽攤提費用部分。該攤提費用之產生，可分述如下： ①上訴人於97年間收購光寶DDBU之資產與營業，收購成本為8,928,419,613元，該收購資產之公平價值為8,366,914,613元，二者之差額561,505,000元為商譽。 ②上開561,505,000元於98年度分別攤提核心技術費用 177,550,001元及客戶關係攤提費用52,959,999元，合計金額為230,510,000元。 ⒉被上訴人剔除前開二筆費用支出之理由則為： ⑴薪資支出624,712,361元部分：上訴人無法提示證明「該薪資支出與上訴人公司所經營本業及附屬業務相關」之文件。 ⑵二筆商譽攤提金額共計230,510,000元部分： ①上訴人沒有收購企業全部，僅收購企業之一部，又不包括負債，故依法不能認列商譽。 ②上訴人未能證明購得之可辨認資產，結合無法特定及計量之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出等因素及上訴人自身產業結構，可以產生「收購事業」之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。 ③上訴人收購成本未明，無從審查其收購成本之真實性、必要性及合理性。 ⒊上訴人不服上開核定，提起行政爭訟，原判決則認被上訴人上述否准認列費用之規制性決定合法，駁回上訴人提起之撤銷訴訟，為此上訴人提起本件上訴。㈡依循本院已表明之權威法律見解，前開二項上訴爭點之判斷結論如下所述： ⒈關於薪資支出部分： ⑴按所得稅法制上有關營業費用之認列，大體上可以依循以下判斷流程，循序作成判斷，判斷過程中之舉證責任客觀配置則如下述： ①費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。 ②費用支出必要性之證明：即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。 ③費用支出合理性之證明： A.即證明「為取得對應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原則上應已包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況，為基於資訊不對稱之考量，將合理性考量自「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。例如外銷所生佣金費用超過出口貨物價款5％者（查核準則第92條第4款參照），或權利金費用是否符合常規（查核準則第87條第1款但書參照）。 B.至於此等「費用合理性」待證事實舉證責任之客觀配置，本無通案標準，往往由規範制定者衡量事務本質之資訊配置，透過實證法之規範結構予以規劃，例如在上開佣金支出合理性之舉證責任，因為實證法採取正面表列規範要件之方式，故應由納稅義務人負擔。反之在前開權利金之情形，因為實證法採取但書之規範形式，其舉證責任（即費用支出數額之不合理性）改由稅捐機關負擔。不過針對商譽之認列，依本院100年12月13日100年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100年度12月份第1次決議）意旨所示，認應由主張商譽費用攤提之納稅義務人負擔舉證責任。 ⑵本案此部分上訴爭點則落在「費用必要性」之層次，基本上屬「事實認定」課題，依上所述，應由上訴人負擔舉證責任。但有關「費用必要性」之待證事實內容，又可按照「支出對價所取得之服務內容，貢獻於企業」之方式，而可分為「直接貢獻」與「間接貢獻」二種型態。爰說明如下。 ①在直接貢獻之類型，乃是指「企業支出費用所取得之服務，『直接』貢獻給該企業，而在業務活動中予以使用」。此為營業費用認列之常態，例如僱請員工在工廠中工作。 ②在間接貢獻之類型，則是指「企業支出費用所取得之服務，並不是『直接』貢獻給該企業，而是貢獻給另外一個企業，但享受上開服務之企業，其所創造之經濟成果，卻可由付費企業『間接』享有」之情形。例如臺灣企業派員工至大陸關係企業指導該關係企業之生產活動，而主張大陸地區關係企業之經濟成果，可以為臺灣企業所享有，因此認為支付予員工之薪資對該臺灣企業有「間接」貢獻，與臺灣企業之業務具有關連性，而要求將支付予「至大陸工作員工」之薪資認列營業費用。 ⑶而以上二種類型之營業費用認列，其待證事實之範圍有所不同，但證明之核心關鍵事項，都在有效之內、外部會計憑證（本院100年度判字第211號、第212號及第213號判決參照），只不過在「間接貢獻」之案型需要有雙重會計憑證為證（其中第一層次之憑證為「企業取得服務本身」之會計憑證，第二層次之憑證則是「領受前開服務之第三企業，與提供服務企業間有分享經濟活動成果協議之約定證明」，因此第二層之憑證必然會是外部會計憑證）。而會計憑證之所以被要求，則建立在「親兄弟明算帳」基本商業倫理之「資訊充份完整揭露原則」基礎下。不過會計憑證之要求，在實證上，可能會因為交易慣例之形成而被緩和，但仍有最基礎之證明要求標準。 ⑷但在本案中，上訴人最多只能證明支出之真實性（用就源扣繳之申報資料為證明），但對支出必要性事實之證明，顯然未盡其應盡之舉證責任，對受領薪資人員提供之對應具體服務內容，沒有依循被上訴人之要求，提供書面證據，又沒有指明合理之證明途徑，僅以「符合商場慣例」等抽象空泛之論述為據，自難謂前開待證事實業經證明，原判決以事證不明駁回其准予認列之請求，自屬合法，上訴人此部分上訴應予以駁回。 ⒉關於商譽費用攤提部分： ⑴針對商譽之認列爭議本院曾作成以下二個決議據為處理規範，爰分述如下： ①針對「併購事業商譽」是否存在及其量化之證明部分，本院曾作成100年度12月份第1次決議，認「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，依上開決議內容所示，及本院已表明相關法律見解認： A.有關商譽之認列，納稅義務人應先證明收購成本金額之真實、必要及合理三要件。 B.在收購成本三要件事實經證明後，納稅義務人還要針對取得之各別可辨識資產逐一評斷其「公平價值（或足以還原公平價值之鑑價報告或證據）」。 C.如果主張商譽之納稅義務人不能證明「上開購入成本三要件事實，或各別資產之公平價值」，其商譽之認列即應否准。無法再以「其他無形資產」之資產屬性進行量化，依查核準則第96條及第104條規定，為轉正或調整。此項法律見解從「商譽」概念形成之過程言之，並無不當。因為商譽乃是買入資產組合標的中各別資產評價剩餘，在資產組合中之各別資產，如果可以與其他資產分辨並獨立評價者，即應先行評價，一直評價到最後不可辨識之部分，方列入「商譽」資產科目（財會公報第25號參照）。因此商譽乃屬「殘差項」之概念，必然是因為無法被歸入其他資產類別中，最後才以「商譽」概念來概括「所有無法獨立辨識及衡量之經濟利益」。 ②針對收購對象之「事業」屬性，應具備何等內涵部分，本院曾於103年1月28日作成103年1月份第2次決議認「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（ 97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」 ⑵基於本院上開二項決議所示之規範意旨，原判決否准上訴人認列商譽，其判斷結論並無違法，而上訴人此部分上訴意旨均非可採，爰說明如下： ①依本院103年1月份第2次決議意旨，既然貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，都在法律上被評價為「多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出」。上訴人買入光寶DDBU在經濟目的上，與貨物通路商買入其他貨物通路商之營業據點擴大營業範圍之情形極其近似，如果貨物通路商買入其他貨物通路商營業據點之情形，都經本院認定為「客觀上無法進行投入、處理程序及產出」，則本案情形亦應受相同之判斷。 ②再者，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，主張商譽者應對收購成本之真實、必要及合理事實為證明，又需證明購得之可辨識資產公平價值，其中有任何一項要件不被滿足者，即不能認列為商譽。對此原判決已指明「上訴人對各別資產公平價值之證明有所不足」（原判決書第13頁所載），單依此情形，即可確認本案上訴人收購光寶DDBU之溢價（收購成本減各別可辨識資產之公平價值）無法認列為商譽，更無商譽攤提為費用之可能。 ③上訴意旨指稱：「本案要求針對各別可辨識資產之公平價值獨立驗證，實屬強人所難，不具期待可能性」一節與本院上開100年度12月份第1次決議意旨不符，在現行司法實務見解基礎下，即屬無據。 ④上訴意旨稱：「本案即使無法算得商譽金額，仍應許可依法轉正或調整」云云，但本院上開100年度12月份第1次決議意旨則認：「如果商譽無法透過計算而加以證明，即屬不存在（換言之，本院上開決議並非將商譽之存在與量化分開看待，而二者為一事之二面，無從分離）」，是以此部分上訴意旨在現行司法實務見解基礎下，即屬無據。 ⑤本案情形不符本院103年1月份第2次決議意旨，其核心原因並非因為「上訴人購入標的不含負債」，而是因為其情節與該決議所指「貨物通路商購入其他貨物通路商之營業據點」之情形，在規範評價上類似（事實上，貨物通路商購入營業據點時，其購入標的常包括取得營業據點使用權之承租人法律地位，其中當然內含給付租金之負債），上訴意旨對此所為之各項爭議，實與判決最終判斷結果無涉。 ⑥本院上開103年1月份第2次決議意旨之認知，必須回到其法律設題及對立意見中最後經多數決採擇之甲說定之，依該決議所示，在貨物通路商購入其他貨物通路商之營業據點之客觀事實基礎下，仍然不符合「投入、處理程序及產生」定義，本案情形即無例外排除之可能。 ⑦至於其餘各項上訴理由，有涉及商譽攤提年限爭議者，此項爭議在商譽資產之承認及量化自始被排除情況下，根本沒有再行討論必要。另部分上訴理由，如「收購性為多重交易或單一現金收購」，以及「光寶公司統一發票有無證據能力」等等，依現行司法實務見解，亦與商譽認列之爭議無涉，與本案之勝負判斷不具關連性。㈢總結以上所述，本件原判決對爭點之最終判斷結論，依本院採行之現行法律見解，即無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　21　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　江幸垠法官　鄭　忠　仁法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　21　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第447號

關鍵資訊