最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第452號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第452號上訴人　吳載灯訴訟代理人　沈恆　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年3月20日臺北高等行政法院102年度訴字第1963號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人分別於民國96年6月21日、97年3月31日、98年4月9日及99年4月9日各與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票作為信託財產，以其子女吳承翰及吳文馨、父吳萬株、弟吳載鵬、姻親親屬張明宗、張麗芳、林玉鳳、曾珠鑾、曾玉華及曾俊智10人（99年度受益人為9人，不含張麗芳，下稱吳承翰等人）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，分別經被上訴人所屬板橋分局按96年度至99年度申報數核定贈與總額新臺幣（下同）11,518,770元、4,843,247元、778,551元及1,858,790元，應納稅額1,713,367元、284,289元、0元及0元。嗣經被上訴人查得上訴人係將信託財產之孳息（股票股利及現金股利）藉信託形式贈與吳承翰等人，乃依實質課稅原則，就受益人各該年度實際取得股利價值，重行核定96年度贈與總額95,006,990元，應納稅額38,171,295元，本次核定贈與總額83,488,220元，應補稅額36,457,928元；97年度贈與總額為24,996,990元，應納稅額5,933,976元，本次核定贈與總額20,153,743元，應補稅額5,649,687元；98年度贈與總額為23,164,809元，應納稅額2,096,480元，本次核定贈與總額22,386,258元，應補稅額2,096,480元；99年度贈與總額為15,949,350元，應納稅額1,374,935元，本次核定贈與總額14,090,560元，應補稅額1,374,935元。上訴人不服，申請復查，分別經被上訴人102年5月17日北區國稅法二字第1020009311號（原處分一）、第1020009315號（原處分二）、第1020009316號（原處分三）、第1020009317號（原處分四）復查決定均未獲變更（以下就上開四原處分合稱原處分），提起訴願亦均遭駁回。上訴人仍不服，併案提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1963號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服。提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠遺產及贈與稅法第10條之2第3款之規範意旨，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算，以符合量能課稅原則，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。又被上訴人所要求之贈與稅申報檢附文件中，並未包括應提供華擎公司董事會議事錄，遑論被上訴人亦自承相關董事會議事錄內容均在公開資訊觀測站為被上訴人可得知，上訴人並未為不完全陳述，被上訴人於審理後核發贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書時，均未曾要求上訴人補正提供上述資料，且未曾給予上訴人陳述機會。今被上訴人逕以上訴人對重要事項為不完全陳述為由，認定上訴人無信賴值得保護之情形，並依嗣後發布之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令）重新核課上訴人贈與稅，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，顯有違信賴保護原則。㈡上訴人係於96年至99年間即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第10條之2申報完稅在案，被上訴人依財政部100年5月6日令作成原處分，此明顯悖於法律不溯及既往原則，原處分及訴願決定明顯違反稅捐稽徵法第1條之1。㈢按遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第24條之1及第10條之2第1項第3 款規定，未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，財政部100年5月6日令顯然違背上開遺產及贈與稅法及憲法第19條租稅法律主義，該令釋既有上開違法，被上訴人據以對上訴人為不利益之處分，亦顯屬違法。縱認上訴人於訂立信託契約時已明確知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書固定孳息之方式課稅之問題，被上訴人恣意否定上訴人信託契約之多重目的，逕以贈與視之並為不利益之處分，顯不足取。㈣因上訴人96年間之信託契約成立於96年6月21日，被上訴人至101年8月22日始核定補稅，顯已逾5年核課期間，違反稅捐稽徵法第21條、第22條第1項第1款之規定，參照本院102年度判字第824號判決意旨，此部分原處分應予撤銷。另97、98、99年度的信託契約之簽立，係在各該年度董事會決議發放股利前，與財政部100年5月6日令不符，故上訴人沒有規避稅捐意圖，因此本件原處分顯屬違法，應予撤銷等語，求為判決撤銷原處分即復查決定、訴願決定。三、被上訴人則以：㈠受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。故財政部100年5月6日令係基於中央財稅主管機關職權，首次為闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4條第2項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則無違。㈡本件依各該信託契約可查知，信託契約均係在華擎公司董事會已決議或提請承認盈餘分配案後所簽訂，信託財產標的（即華擎公司股票）則係於董事會決議分配盈餘案（97年及98年）或股東會後（96年及99年）始交付予受託人，此有臺灣集中保管結算所股份有限公司函附「客戶存券異動明細表」可稽，足證本件各該年度課稅標的之股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之收益，該股利於上訴人簽訂本件信託契約時，實已附隨於信託財產，且係上訴人基於股東身分即可明確取得者。被上訴人依查得之課稅事實，回歸按遺產及贈與稅法第4條第2項及實質課稅原則，就上訴人將其各年度實質可獲配股票孳息贈與吳承瀚等人，課徵贈與稅，於法即無不合。㈢上訴人簽訂系爭各該年度信託契約時，股利實已明確附隨於信託財產即華擎公司股票。益證系爭孳息他益部分之利益，與信託財產是否交付受託人兆豐銀行管理並無因果關係，易言之，系爭信託契約孳息他益部分之利益，顯非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。類此僅具信託契約外觀型態之案件，應依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4條第2項課稅。㈣系爭信託契約僅有信託契約外觀，並無信託契約實質，被上訴人認為不符合遺產及贈與稅法第5條之1之信託，乃依經濟實質依實質課稅原則課稅等語資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決略以：本件主要爭點應為被上訴人依實質課稅原則，認定系爭信託契約信託財產「孳息他益」部分利益，受任人兆豐銀行，分別將之交付予受益人吳承翰等人時，為本件上訴人之贈與時，並據以計算各該年度上訴人贈與總額及應補徵贈與稅，是否違法？經查：㈠遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉（參照本院102年度判字第281號判決意旨即採相同見解）。㈡本件上訴人為華擎公司財務經理兼董事，各該年度之盈餘分配案，在提請會計師查核前，及董事會提請承認提案前，亦均先經上訴人核章。因此被上訴人主張本件原處分各該年度之盈餘分配案，於系爭信託契約簽立時，上訴人均已事先知悉將經華擎公司董事會決議及嗣後股東大會確定通過而應予發放，且確定附隨於各該年度信託財產即華擎公司股票上等語，即屬有據。又本件受託人對系爭信託財產即各年度華擎公司股票並不具決定權，仍應依委託人即上訴人之單獨指示為之，及各該年度（96年度至98年度）之信託財產孳息，委託人一經轉交受益人後，上訴人即終止系爭信託契約取回信託財產，更足證本件各該年度系爭信託契約之孳息（即信託財產華擎公司股票各該年度盈餘分派之現金及股票股利），並非受託人即兆豐銀行，於信託契約訂立後（且取得信託財產後），本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，且於將盈餘分配轉交予受益人規避贈與稅目的達成後，即終止信託契約，並取回信託財產，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。㈢系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即將華擎公司將各該年度信託財產孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人），另本件各該年度信託契約期限僅1年，且大多是在受託人轉支付信託財產孳息予受益人完畢，即終止信託契約，上訴人取回信託財產如上述，且各該年度信託財產（盈餘分配之）孳息，又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。因此針對本件各該年度「孳息他益」部分，系爭信託契約「特定目的」，厥為上訴人「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人兆豐銀行之手，而「實質上」將之贈與予受益人，更足證明。是上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經各該受益人允受在案，依實質課稅原則，上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且本件「贈與」之時間，為各年度系爭信託契約之受託人將各該年度孳息，轉交予受益人時。㈣本件上訴人雖曾依遺產及贈與稅法規定，於96年6月21日簽立該年度信託契約，嗣同年7月18日持系爭信託契約申報贈與稅及完稅，並取得被上訴人96年8月6日核發之贈與稅繳清證明，受託人則於96年9月12日、 11月6日將該年度信託財產孳息交付受託人，故算至101年8 月22日止，系爭96年度贈與稅繳款書送達上訴人時，尚未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年之核課期間。次查被上訴人於本件各該年度贈與稅核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，參照本院58年判字第31號判例意旨，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，上訴人主張原處分已逾越核課期間、重行核課違法云云，並不足採。㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。本件信託契約中有關孳息他益部分，即華擎公司之各該年度股票孳息，非信託契約訂立後，由受託人兆豐銀行本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分以上訴人迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產華擎公司之股票孳息（贈與時間為受託人實際將孳息交付受益人時）目的，乃依實質課稅原則計算上訴人各該年度贈與總額並核定本件應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經原審法院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項、第5條之1、第10條之2第2款、第3款前段分別定有明文。而所謂信託，依信託法第1條規定，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」前開遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定，係於信託法公布施行後始行增訂，是依該規定課徵贈與稅之信託契約，自應符合信託法對於信託之要件。若受益人於信託契約訂立後，形式上雖有取自受託人之利益，然該利益如實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即不合遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定。㈡次按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。㈢經查，上訴人分別於96年6月21日、97年3月31日、98年4月9日及99年4月9日各與兆豐銀行訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有華擎公司股票作為信託財產，以吳承翰等人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅；然依據系爭信託契約第5條約定，本件受託人即兆豐銀行對信託財產即華擎公司股票，並不具「運用決定權」，而必須聽任上訴人之指示，系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產之孳息而已（即將華擎公司各該年度信託孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人），並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合；上訴人使信託孳息受益人吳承翰等人取得系爭股利，其實質與藉受託人之手領取股利再贈與受益人之情形並無二致；另本件各該年度信託契約期限僅1年，且大多是在受託人轉支付信託財產孳息予受益人完畢，即終止信託契約，上訴人取回信託財產；依實質課稅原則，上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且本件「贈與」之時間，為各年度系爭信託契約之受託人將各該年度孳息，轉交予受益人時；上訴人使受益人吳承翰等人取得系爭股利之行為，既屬遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，而非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，則其應課徵贈與稅之權利價值計算，自無同法第10條之2之適用，被上訴人本於實質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定重新核定上訴人各該年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並無違誤等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，經核與上開規定及說明相合，亦與經驗法則及證據法則等無違，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。上訴意旨援引遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2第3款規定，主張依信託法第1條及第63條立法理由可知，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，受益人因信託之成立得享有之利益範圍，悉依信託契約約定，委託人得自由約定將全部信託利益即信託財產本身及信託財產所生之孳息歸受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身（股票）或信託財產所生之孳息（股利）歸受益人享有，難謂不合於「信託本旨」；雖信託契約及贈與契約就委託人財產移轉予受益人而言並無二致，惟兩者究屬不同契約，原判決曲解信託法「信託本旨」之意涵，將受託人領取孳息交付受益人之行為，解為受託人代上訴人領取孳息並贈與受益人之實質贈與，恣意否定上訴人信託契約之多重目的，逕以贈與視之，並以之計算稅額，連帶影響贈與時點應為信託契約簽立時之認定，顯屬濫用或誤用實質課稅原則，有不適用法規或適用不當及不備理由之違法云云，無非係就原審之事實認定事項為指摘，暨執其法律上歧異之見解，再為爭議，並無可採。㈣上訴意旨另謂上訴人於原審提出原證3為證，並具體說明97 年3月26日、98年3月26日、99年2月5日董事會僅係決議當年度召開股東常會之日期、地點及事由，盈餘分配案根本非各該次董事會決議之內容，顯見上開3次董事會根本未有「提請股東會承認盈餘分配案」之決議，原判決所列事項中多處明顯與原證3記載之事實不符；原判決進而以上開錯誤認定之事實為前提，認定上訴人因上開董事會已知悉各該年度盈餘分配之財務情形，並僅因財務經理事先有核章之權限，率爾推論上訴人於系爭信託契約簽立時，均已事先知悉各該年度之盈餘分配案，顯然違反經驗法則及論理法則，更有判決不備理由之違法；且上訴人何時知悉各該年度盈餘分配之財務情形，係上訴人是否有稅捐規避之重要前提事實，直接影響判決結果，自應予廢棄改判云云。惟按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。實質課稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀或形式之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。經查，遺產及贈與稅法第4條第2項係有關贈與之一般性定義，而同法第5條之1第1項則係有關信託利益視為贈與之規定，是上開規定各有其對應之法律形式及經濟事實，而課徵租稅之構成要件事實，既須以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益歸屬為據，自無得任由納稅義務人選擇之理。依卷附系爭信託契約書，其第5條明文約定：「受託人對信託財產不具有運用決定權」等節；另參以96年及99年實際交付信託財產（華擎公司股票）予受託人兆豐銀行之時間（96年8月17日、99年6月23日），均在華擎公司召開股東會（96年6月 26日、99年6月15日）之後；97年及98年實際交付信託財產予受託人之時間（97年5月29日、98年5月7日），均在召開董事會（97年4月29日、98年4月29日）之後；原判決認系爭股利並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，實質上係上訴人藉受託人之手領取股利再贈與受益人等節之認定，即無不合。是依上述規定及說明，上訴人之使信託孳息受益人吳承翰等人取得系爭股利之行為即與遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10 條之2之規範不合；上訴人本件行為實質上係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與要件，而應依同法第10條第1 項之規定，核算系爭股利之價值。至上訴人是否構成稅捐規避或系爭信託契約簽立時，上訴人是否已知悉各該年度盈餘分配之財務情形，尚非所問。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。參以上訴人於原審所提原證3即華擎公司97年3月26日、98年3月26日、99年2月5日董事會（會前會）決議，決議事項包括股東會召開日期與召集事由，其上說明4之「召集事由」中亦分別載明：「本公司96 年度盈餘分配承認案」、「本公司97年度盈餘分配承認案」、「本公司98年度盈餘分配承認案」（原審卷第116至118頁參照）；原判決以上訴人雖或在正式董事會召開前（97年度至99年度），即簽立本件系爭信託契約，然上訴人為華擎公司財務經理及董事，深知華擎公司年度盈餘分配之情，各該年度之盈餘分配案，在提請會計師查核前，及董事會提請承認提案前，亦均先經上訴人核章；因認系爭信託契約簽立時，上訴人即已知悉將經華擎公司董事會決議及嗣後股東大會確定通過而應予發放等情，乃原審依調查證據之辯論結果，依法認定之事實，尚難謂與證據法則或經驗法則等有違。況依上說明，系爭信託契約簽立時，上訴人是否已知悉各該年度盈餘分配之財務情形，並不影響稽徵機關本於實質課稅原則，以上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項贈與要件之認定。從而，上訴人前揭上訴意旨，指摘原判決違背法令，尚難採據。㈤上訴意旨又謂上訴人於原審所舉公司債信託案件得依遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定計算，本案卻不然，有違實質課稅所追求之平等原則，原判決未詳為探求釋明，對上訴人之上開主張未置一詞，亦有判決不備理由之違法；然按所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。查以公司債之孳息作為信託標的，固得依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定計徵贈與稅額；但本件受託人即兆豐銀行對信託財產即華擎公司股票，並不具「運用決定權」，系爭信託契約「孳息他益」部分，受託人僅是「代收代轉」信託財產之孳息而已，並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合，自無同法第10條之2第3款規定之適用；個案事實不同，自無從主張依平等原則適用上揭遺產及贈與稅法第10條之2第3款之規定。原判決雖未予論及，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形並不相當。㈥上訴意旨復謂原判決誤認本件信託契約課稅不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2，連帶影響贈與時點應為信託契約簽立時，而非以實際交付孳息時之認定，與本院102年度判字第824號判決意旨有違；上訴人96年之信託契約成立於96年6月21日，被上訴人遲至l0l年8月22日始核定補稅，顯已逾5年核課期間，違反稅捐稽徵法第21條、第22條第1項第1款之規定，被上訴人就系爭96年度重新核課之處分顯屬違法，原判決未遑詳查，有判決違背法令之違誤云云。惟如前所述，依實質課稅原則，上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，且「贈與」之時間，為各年度系爭信託契約之受託人將各該年度孳息，轉交予受益人時；而本件受託人兆豐銀行係於96年9月12日及同年11月6日將該年度信託財產孳息交付受益人，故算至101年8月22日（系爭96年度贈與稅繳款書送達上訴人時--原處分96年卷第108 頁參照），尚未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間，此已據原判決論明甚詳，則被上訴人於法定5年之核課期間內，就其另查核所得之課稅事實而為補繳系爭96年度贈與稅之核定，即無不合。上訴人上揭主張，委無可採。至本院102年度判字第824號判決（認定此類贈與稅之稅捐債務成立生效基準時點，應為信託贈與契約成立生效之時點）並非判例，且係於本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議前之個案見解，本件不受其拘束。是上訴人執以指摘原判決違背法令，亦非可採。六、綜上所述，上訴意旨乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均非可採；原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　21　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　蕭　忠　仁法官　劉　穎　怡法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　21　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第452號

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