最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第46號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第46號上訴人　江威志訴訟代理人　游敏傑　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第926號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被上訴人查獲短報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得新臺幣（下同）16,717,273元（應申報21,309,713元，僅申報4,592,440元），乃依所得基本稅額條例第15條第1項規定，按所漏稅額2,018,630元處0.5倍之罰鍰計1,009,315 元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）為所得基本稅額條例第12條第4項授權訂立之行政命令，母法僅就「成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定」一事為授權，而未就涉漏報或短報致短漏稅額之情事授權，然查核辦法卻設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，顯與法律授權應有明確之目的、範圍及內容的意旨相違，被上訴人依查核辦法作為認定上訴人是否合法申報所得稅之認定基準，核屬違反憲法第23條，本件自無查核辦法適用之餘地，或應聲請大法官解釋。㈡縱認查核辦法並未違憲，以上訴人非具稅務、會計或法律等專業，為96年度綜所稅申報前至被上訴人諮詢申報事宜，經當時被上訴人服務人員告知按照查核辦法之規定，未提供證明所得文件者，得以實際成交價格之20%計算所得額，惟未輔以強調、教示上訴人應待積極查證相關成本費用資料未果後，方得以查核辦法第14條第1項第1款規定為據辦理所得申報，納稅義務人並不得自由選擇申報方式，上訴人始依該行政指導計算所得額並辦理所得基本稅額之申報，則上訴人不僅無故意，且已極盡各種可能為注意而難謂有何過失。另就法規適用不明確所生不利益或違法責任，衡諸被上訴人和上訴人地位及專業知識，自不應仍強課上訴人有預知並予遵守之可能與義務，被上訴人上開行政指導使上訴人有信賴保護，則被上訴人除核定補徵稅額外，復裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰，實有違反信賴保護原則之違法，自應予撤銷等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原罰鍰處分（含復查決定）。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠查核辦法之性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而所得基本稅額條例已賦予查核辦法法律授權依據，被上訴人自得予以適用。㈡上訴人於91年2月27日以每股10元、現金認股方式取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方投資股份有限公司（下稱圓方公司）股票158,360股，總成本為1,583,600元；嗣上訴人於96年7月27日以每股145元將158,360股全數出售，成交總金額為22,962,200元；因上訴人96年度綜所稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中僅按實際成交價格20%申報有價證券交易所得4,592,440元，經被上訴人依查得資料，核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人系爭年度之有價證券交易所得為21,309,713元（實際成交價格22,962,200元－實際成本費用1,583,600元－證券交易稅68,887元），併計上訴人96年度綜合所得淨額5,720,354元後，核定系爭年度基本所得額為27,030,067元，已逾扣除額600萬元。又96年度綜所稅申報書中關於個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得欄位，分列為「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」之所得欄位，所稱「無法證明原始取得成本者」係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。相關規範之定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，上訴人負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，為上訴人應予注意且有能力加以注意範圍，上訴人上開現金認股取得股票之投資過程及成本均屬單純且明確可知，則上訴人對系爭股票交易之原始取得成本及必要費用即難諉為不知；縱上訴人並未保留相關交易憑證，仍可向往來金融機構查調其購買系爭股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向圓方公司查詢相關資料，是上訴人並非無法證明取得成本，卻仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失，是被上訴人據以補徵稅額2,573,172元即無不合。㈢依所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條之規定，個人除符合所得基本稅額條例第3條之除外規定外，如有同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務。另依查核辦法第4條規定，有價證券交易所得之計算以核實認定為原則，例外因出賣人未能提出證明文件，始能依該查核辦法規定之標準核定之，尚非納稅義務人得任意選擇計算，否則不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，而有違立法目的。又綜所稅係採自行申報制，本件上訴人投資系爭股票，96年度賺得差價21,309,713元，金額甚鉅，自應注意使之符合稅法之規定，即應依所得稅法規定就實際所得予以申報，上訴人未履行自行結算申報之注意義務，致漏報系爭所得核有過失；另依行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，本件既已構成客觀之違章事實，上訴人尚難僅以綜所稅申請書上文字眾多，一般人無法清楚其表單欄位之意涵等情，藉以免除其未善盡申報應注意義務之違失而主張免罰。被上訴人依所得基本稅額條例第15條第1項規定予以裁罰，尚無違誤等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠財政部所訂定之查核辦法，係規定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法、所得稅額基本條例等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，而上述查核辦法均係就私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得有關「成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定」所為之規定，並未逾越所得稅法、所得稅額基本條例之規定範疇，亦未加重人民稅賦，更無設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，而所得基本稅額條例既已賦予查核辦法法律授權依據，則被上訴人予以適用，自係符合法律保留原則。㈡上訴人於91年2月 27日以每股10元、現金認股方式取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方公司股票158,360股，總成本為1,583,600元；嗣上訴人於96年7月27日以每股145元將前揭股票158,360 股全數出售，成交總金額為22,962,200元；因上訴人辦理96年度綜所稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，僅按實際成交價格20%申報有價證券交易所得4,592,440元，被上訴人依查得資料核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人系爭年度之有價證券交易所得為21,309,713元（實際成交價格22,962,200元－實際成本費用1,583,600元－證券交易稅68,887元），併計上訴人96年度綜合所得淨額5,720,354元後，核定系爭年度基本所得額為27,030,067元，已逾扣除額600萬元，而據以補徵稅額2,573,172元，於法即無不合。且行為時查核辦法第4條規定「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言，即有價證券交易所得額之計算，仍係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，至於得以實際成交價格20%計算所得額者，乃屬例外，僅限於納稅義務人無從提供或未盡協力義務提供資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時始屬之，否則若納稅義務人得任意選擇計算，不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，而有違立法目的。上訴人96年度既有領受系爭有價證券交易所得，即應依所得稅法規定就實際所得予以申報，其竟予短漏報，則被上訴人依所得基本稅額條例第15條第1項規定予以裁罰，難認有何違誤。㈢本件相關法規定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，上訴人身為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，為上訴人應予注意且有能力加以注意範圍。本件上訴人係於91年2 月27日以每股10元認購158,360股以現金認股方式取得系爭股票，其投資過程及成本均屬單純且明確可知，且距96年度綜所稅申報期間尚非久遠，則上訴人對系爭股票交易之原始取得成本及必要費用即難諉為不知；縱上訴人並未保留相關交易憑證，仍可向往來金融機構查調其購買系爭股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向圓方公司查詢相關資料（諸如圓方公司股東繳款明細表、活期存款存摺）。次以，96年度綜所稅申報書中，個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得欄位，分列為「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」之所得欄位，以上訴人本件投資過程及成本均屬單純且明確可知以觀，並非無法證明取得成本，惟其仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。再者，依上訴人於復查期間所提之陳述意見書所載，其曾就本件綜所稅申報事宜向被上訴人詢問，惟被上訴人服務人員告知「股票取得歷時久遠，無法證明原始取得成本，則以出售總價款格（實際成交價格）之20%計算所得額逕行申報」等語，縱以上訴人上開陳述尚非虛妄，惟核該被上訴人服務人員之告知內容，亦僅在陳述查核辦法之相關規定。且本件上訴人既不符合「無法證明原始取得成本」之情形，已如前述，則若其就此重要事項完全陳述，作為詢問前提，則被上訴人服務人員自不會為上開告知之內容；則本件被上訴人服務人員在上訴人非為完全陳述下所為之詢答，自無從作為上訴人信賴之基礎。㈣上訴人96年度綜所稅結算申報，未依規定予以列報，且核上訴人所執為短漏報之理由，尚非不可避免，上訴人未就實際所得予以申報，致生短漏報之情事，從納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，亦有過失。且被上訴人已審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量上訴人之資力，且本件上訴人違章情節並無加重及減輕情形，是被上訴人按所漏稅額2,018,630元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得基本稅額條例（綜所稅部分）第15條第1項違章情形第3點之規定，處0.5倍罰鍰1,009,315元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法等語。五、上訴意旨略謂：㈠所得基本稅額條例第12條第4項之授權僅指「未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本」而言，然查核辦法第14條第1項第1款卻另行限制於納稅義務人於「客觀上無法證明」或「拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可證明成本」之情形；且文義上亦未見僅授權稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，而禁止納稅義務人選擇「申報（提出）原始取得成本」或「未申報（未能提出）原始取得成本」逕依查核辦法核定申報之記載（果立法者有意限制，所得基本稅額條例第12條第4項自應有所明文或有明確之授權，不容任由行政規則「解釋」其文義）。職是，系爭查核辦法第14條第1項第1款，將所得基本稅額條例第12條第4項所謂「未申報或未能提出原始取得成本」，限制於「無法證明原始取得成本」，已顯然影響納稅義務人之作業成本與費用，甚至導致納稅義務人遭認定為短漏稅額，而足以變動人民納稅義務之內容，自應以法律定之，或有法律之具體明確授權（司法院釋字第640號解釋意旨參照）。㈡所得基本稅額條例第12條第4項所謂「未能提出」原始取得成本，究否限於「指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者」，實務上迭有爭議案例，則認定「原始取得成本」之稅捐稽徵程序規範適用既生疑義，財政部應即時發布函釋予以釋明，此前就是項查核辦法適用不明確所生不利益或違法責任，自不應仍強令納稅義務人有預知並予遵守之可能與義務，並進而驟認上訴人不諳新制而參閱文件且經被上訴人機關人員行政指導而為申報時，具有短漏稅額之主觀上過失。且有關認定「原始取得成本」之稅捐稽徵程序說明既未說明以實際成交價格的20%計算所得額之前提或限制，則上訴人因不諳新制，未預先保留91年取得圓方公司之交易憑證而無法證明原始取得成本，嗣於徵詢臺北國稅局服務人員之意見後（行政指導），逕按有價證券總成交價20%申報個人基本所得額，依查核辦法第14條第1項第1款規定、綜合所得稅節稅手冊第79頁序號三十六（一）、「96年度個人所得基本稅額申報表填寫說明」三（二）（7）及「綜合所得稅電子結算申報作業要點」十一（二）等相關文件所示，已依法履行申報、納稅義務，而無短漏稅額之故意或過失行為等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原罰鍰處分。六、本院查：㈠行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」；行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第1項第3款第1目、第3項、第4項及第15條第1項分別規定：「……個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第 14條第1項第7類第1款及第2款規定。……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「……個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條、第12條及第14條依序規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20%，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」㈡原判決以上訴人於91年2月27日以每股10元、現金認股方式取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方公司股票158,360股，總成本為1,583,600元；嗣上訴人於96年7月27日以每股145元將前揭股票158,360股全數出售，成交總金額為22,962,200元；因上訴人辦理96年度綜所稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，僅按實際成交價格20%申報有價證券交易所得4,592,440元，被上訴人依查得資料核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人系爭年度之有價證券交易所得為21,309,713元（實際成交價格22,962,200元－實際成本費用1,583,600元－證券交易稅68,887元），併計上訴人96年度綜合所得淨額5,720,354元後，核定系爭年度基本所得額為27,030,067元；上訴人身為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，為上訴人應予注意且有能力加以注意範圍；上訴人本件投資過程及成本均屬單純且明確可知以觀，並非無法證明取得成本；依上訴人於復查期間所提之陳述意見書所載，其曾就本件綜所稅申報事宜向被上訴人詢問，惟被上訴人服務人員告知「股票取得歷時久遠，無法證明原始取得成本，則以出售總價款格（實際成交價格）之20%計算所得額逕行申報」等語，縱以上訴人上開陳述尚非虛妄，惟核該被上訴人服務人員之上開告知內容，亦僅在陳述查核辦法之相關規定，且本件上訴人既不符合「無法證明原始取得成本」之情形，則若其就此重要事項完全陳述作為詢問前提，則被上訴人服務人員自不會為上開告知之內容，則本件被上訴人服務人員在上訴人非為完全陳述下所為之詢答，自無從作為上訴人信賴之基礎；上訴人既於96年度取有短報之系爭證券交易所得16,717,273元，復應無不知之理，惟上訴人該年度綜所稅結算申報，卻未依規定予以列報，且核上訴人所執為短漏報之理由，尚非不可避免，上訴人未就實際所得予以申報，致生短漏報之情事，從納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，亦有過失；上訴人既有系爭所得而未依規定申報，尚難免除過失漏報之責任，自應論罰等語為由，將訴願決定及原罰鍰處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其認事用法尚無不合。㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第3項前段既已依序規定「個人依所得稅法第71條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅」、「第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定」，而所得稅法第14條第1項第7類第1款明定：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，則前揭查核辦法第4條前段規定有價證券交易所得之計算，以「交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額」為標準，同條後段規定納稅義務人申報有價證券交易所得時，有「檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定」之協力義務，即未逾越母法之規範意旨，亦即有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，只有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此為當然之解釋，殆無疑義。從而，前揭查核辦法第14條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形；稽徵機關於適用該規定時，將所謂「無法證明原始取得成本」解為係指「納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20% 推計其所得額，均未逾越行為時所得基本稅額條例第12條第4項授權範圍，無違法律保留原則。又納稅義務人未盡其誠實申報之協力義務致生漏稅之結果時，除應補繳所漏稅款外，如有故意或過失，更應承擔行政罰責任，乃所得基本稅額條例第15條所明定，上訴人亦難諉為不知。上訴意旨主張前揭查核辦法第14條第1項第1款有關「原始取得成本認定」之規範，已增加納稅義務人有關稅捐稽徵程序之法定義務，有違法律保留原則；所謂「無法證明原始取得成本」之適用既生疑義，本難期待納稅義務人得觀其法條文義即深其堂奧；且於文義上未見僅授權稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，而禁止納稅義務人選擇「申報（提出）原始取得成本」或「未申報（未能提出）原始取得成本」逕依查核辦法核定申報之記載；財政部因此需發布函釋予以釋明，不應強課納稅義務人於函釋發布前有預知並予遵守之可能與義務，並進而據以認定上訴人於主觀上有所過失云云，容有誤解，不足採憑。㈣次按行為時所得基本稅額條例第15條第1項規定「個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，其中漏報或短報基本所得額之處罰要件事實，基於法治國之依法行政原則，本應由稽徵機關擔保行政處分之合法性，而負擔證明其為真實之責任。本件被上訴人既已查明上訴人於91年2月27 日以每股10元、現金認股方式取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方公司股票158,360股，總成本為1,583,600元，有圓方公司股東繳款明細表、活期存款存摺影本附原處分卷第23、24頁可稽，並依查得資料核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人系爭年度之有價證券交易所得為21,309,713元（實際成交價格22,962,200元－實際成本費用1,583,600元－證券交易稅68,887元），然上訴人辦理96年度綜所稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，僅按實際成交價格20%申報有價證券交易所得4,592,440元，因而查出上訴人短報系爭證券交易所得16,717,273元，即已克盡其對於處罰要件事實之舉證責任，並非以上訴人未履行協力義務，而使其承擔處罰要件事實成立之結果責任。上訴人意旨主張縱令被上訴人以原始取得成本非客觀上全然不能證明，而否准上訴人以實際成交價格之20％計算其所得額，亦僅能調增所得額並補徵本稅，而不得據以裁罰，否則即有違本院100年度判字第1570號判決所揭示「不能僅憑納稅義務人申報之成本費用不符法定要件，遭稅捐稽徵機關否准認列，即謂納稅義務人違反義務而以漏報論處，納稅義務人是否虛報成本費用應由稅捐稽徵機關負擔證明責任」之意旨云云，亦有誤解，不足採取。㈤至於上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審評價證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決理由違誤云云，均無足採。綜上所述，原判決認事用法既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　1　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　胡　國　棟法官　林　玫　君法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　1　　月　　23　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第46號

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