103年度判字第466號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 08 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第466號上訴人　簡榮財訴訟代理人　呂光武　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年4月17日臺北高等行政法院102年度訴字第1595號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國96年5月3日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂3年期股票孳息他益信託契約，將其所持有新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票2,000,000股作為信託財產，以勝宏投資股份有限公司（下稱勝宏公司）為信託孳息受益人，並於同年5月29日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）3,881,733元，應納稅額179,355元。嗣被上訴人查得上訴人將訂約時信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與勝宏公司，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，認屬上訴人對其之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額為7,779,925元，應納稅額784,884元，減除前次核定應納稅額179,355元，本次應補稅額 605,529元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠財政部發布之100年5月6日第10000076610號函釋（下稱100年5月6日函釋），變更94年2月23日台財稅字第0940509000號函解（下稱94年2月23日函釋）之法令見解且不利於納稅義務人，依稅捐稽增法第1條之1規範意旨，100年5月6日函釋不適用於上訴人，被上訴人從新核定上訴人96年度贈與總額於法不合。㈡遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文及但書就委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性。且遺產及贈與稅法第5條之1關於信託人就「信託」應繳贈與稅之稅基規定，本無「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約，或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定」等情形，財政部100年5月6日函釋增加遺產及贈與稅法未有之限制，違背法律保留原則，侵害人民財產權，難謂不違憲。㈢上訴人與中信銀行於96年5月3日簽訂之「有價證券信託契約」，已於96年5月29日申報贈與稅並繳納贈與稅在案，被上訴人於101年5月31日發單補稅，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定5年核課期間等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本件上訴人於96年5月3日與中信銀行簽訂3年期股票孳息他益信託契約，信託期間為期3年，信託財產為新麗公司股票2,000,000股，以勝宏公司（代表人簡秀霞君，上訴人為董事）為信託財產孳息之受益人，並於96年5月29日辦理信託利益之贈與稅申報，經被上訴人所屬新莊稽徵所按其申報數核定96年度贈與總額3,881,733元及應納稅額179,355元。嗣經被上訴人依資料查得，上開信託契約係於新麗公司96年4月16日董事會決議分配股利後始簽訂，上訴人將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由勝宏公司取得，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，乃按遺產及贈與稅法第4條規定，依受託人96年9月28日及10月19日交付受益人系爭股息5,399,310元，重行核定 96年度贈與總額為7,779,925元〔計算式：信託財產信託孳息權利價值2,380,615元(以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間3年折算之孳息3,610,974元－以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1年折算之孳息1,230,359元)＋現金股利1,399,830元＋股票股利3,999,480元〕，減除前次核定贈與總額3,881,733元後，核定本次贈與金額3,898,192元，補徵稅額605,529元。㈡財政部94年2月23日函釋係就實質信託者而言，對於委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者，即不適用遺產及贈與稅法第5條之1規定課徵贈與稅；而財政部94年5月24日台財稅字第00000000000函（下稱94年5月24日函釋）僅就信託契約為實質信託者之形式態樣，有關受益人之所得額如何計算所為解釋，並未論究是類案件是否外觀上僅具信託形式之法律行為。又財政部100 年5月6日函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。是以，上開3函令所規範課稅事件之本質及範圍即有不同，且觀其見解並不相侔，自不生見解變更，核無應適用稅捐稽徵法第1條之1規定之問題。㈢上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬新莊稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2款之情形，無信賴保護原則之適用。㈣本件上訴人於 96年5月3日訂定系爭信託契約之初，即已預定將訂約時已明確或可得確定之股利，及之後信託契約存續期間所產生之信託利益，委由受託人交付予受益人享有，縱形式上為單一信託契約，然其所生之私法上效果（每年度交付孳息之信託利益予受益人）實質上仍屬可分。是被上訴人以系爭96年簽訂3年期信託契約第1年部分，依遺產及贈與稅法整體規範意旨，認定上訴人藉由系爭信託契約贈與訂約時已明確或可得確定之股利，已構成租稅規避要件，而否定該部分上訴人所欲達成之稅法上效果，回歸經濟實質面所對應之稅法構成要件，改依一般贈與之法律實質，計算贈與價額；另信託期間第2年及第3年部分，則被上訴人因上訴人於96年5月3日訂約時，尚不知新麗公司97及98年是否會配發股利，無法認定其對第2年及第3年部分存在租稅規避之主觀意圖，而未以租稅規避之法理予以調整。此從被上訴人實質上所欲產生之私法上效果詳予區別，不囿於信託契約形式上之單一性，而將契約整體均認定為構成租稅規避而否認其稅法上效果，實已充分掌握及辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用其該當之租稅構成要件予以課徵稅捐，實符合遺產及贈與稅法之規範目的，自無所謂割裂法律適用之疑義。㈤系爭贈與係上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之利益贈與受益人規避稅負，實質上與其直接贈與系爭股利並無不同，乃依前揭實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息交付受益人時，分別為96年9月28日及同年10月19日），認定系爭贈與時點，並非以信託契約日（96年5月3日）作為實質贈與之時點。是本件贈與稅核課期間應分別自96年10月30日起算5年至101年10月29日止及96年11月20日起算5年至101年11月19日止，系爭贈與稅繳款書既經被上訴人所屬新莊稽徵所於101年6月4日合法送達在案，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負：本件被投資公司新麗公司於96年4月16日召開董事會決議95年度盈餘分配（現金股利60,591,603元，股票股利43,279,930元，即每股配發0.5元股票股利，0.7元現金股息），後上訴人於96年5月3日與其中信銀行簽訂3年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有新麗公司股票2,000,000股移轉予中信銀行（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以勝宏公司為信託財產孳息之受益人，有信託契約書附原審卷可稽。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，新麗公司於96年4月16日董事會決議、96年6月15日股東會決議盈餘分配前揭股票股利、現金股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，且上訴人是新麗公司董事長麗邦國際股份有限公司之出席代表，並主持新麗公司96年4月16日召開之董事會，足見上訴人訂約時已經知悉新麗公司已分派95年度股利總額，上開信託契約（96年5月3日簽訂）既係於新麗公司96年4月16日召開董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與勝宏公司即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式贈與給勝宏公司，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，上訴人實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值核定贈與額。㈡關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。而財政部100年5月6日函釋係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2月23日函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題，原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。且財政部100年5月6日函釋之性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自「法規生效之日」起有其適用，該函示係解釋96年間即已存在之「遺產及贈與稅法第4條、第5條之1、第10條之2規定」之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100年5月6日函釋溯及既往。又原處分所以將系爭96年簽訂之單一（3年期）信託契約之第1年與第2、3年分別視之，乃是因為信託契約第1年部分，認定上訴人藉由系爭信託契約規避已明確或可得確定第1年（95年）股利之一般贈與稅，故受託人所交付第1年之股利，改依一般贈與之實質，計算贈與價額；至信託期間第2年及第3年部分，因上訴人於96年5月3日訂約時，尚不知新麗公司97及98年是否會配發股利，無法認定其對第2年及第3年部分存在租稅規避之主觀意圖，故未依租稅規避之法理予以調整，已然辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用該當之租稅構成要件課稅，自難謂割裂法律適用，亦難謂違反公平原則。㈢本件上訴人雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因上訴人於申報時未陳明「於信託行為前新麗公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被上訴人誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，不受之前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反禁反言或行政自我拘束原則。再者，依行政程序法第119條規定，上市櫃股票眾多，被上訴人於核定信託契約稅前，若欲查主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而上訴人就其信託前新麗公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，本有協力義務主動陳明，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，上訴人主張尚不足採。又本件系爭信託契約既經擬制為一般贈與，即應以受託人96年9 月28日及96年10月19日交付受益人系爭股利之日，為實質課稅之贈與日，而依稅捐稽徵法第21條第1項第1款（核課期間為5年）、遺產及贈與稅法第24條規定，納稅義務人應於贈與行為（本件指交付贈與利益）後30日內辦理贈與稅申報，本件上訴人既未於贈與標的交付後30日內辦理贈與稅申報，其贈與稅核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即96年10月30日及11月20日）起算，分別至101年10月29日及11月19日屆滿，而原處分（贈與稅繳款書）乃於101年6月4日送達上訴人住所，由上訴人本人簽收，有送達證書附原處分卷第94頁可憑，本件自難謂已逾核課期間，上訴人主張尚不足採等語。五、上訴意旨略謂：㈠贈與稅稅捐債務成立發生之時點乃贈與行為發生之日，即債權行為發生日，而非贈與標的交付日之物權行為發生日。另查同法第5條之1第1項及第24條之1規定，亦同以債權行為發生日為贈與稅捐債務成立發生日。原判決將遺產及贈與稅法明定之贈與稅稅捐債務成立發生之時點變更為受益人實際取得信託利益時，亦即以交付之物權行為發生之日作稅捐債務成立發生之時點，顯然有不適用遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項、第5條之1第1項、第24條之1第1項等規定或適用不當之違法，亦有不符且違背司法院釋字第413號解釋、第415號解釋、第674號解釋、第685號解釋、第692號解釋、第693號解釋之解釋理由書釋示意旨之違法。㈡上訴人以將來實現之股利請求權為標的而簽訂他益信託契約，其信託標的實際為債權，而非該債權之標的，故而實質上係以對於新麗公司之95年股利分配請求權為贈與標的，依遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項規定，系爭信託契約簽訂之日就是上開贈與行為發生之日，應為此項贈與稅稅捐債務成立發生之日，依遺產及贈與稅法第10條第1 項規定，其贈與財產價值，以贈與人贈與時，即系爭信託契約簽訂之（96年5月3日）之時價為準，則依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項規定，凡上市之有價證券以贈與日系爭股票之收盤價估定之，但當日無收盤價者，以贈與日前最後一日收盤價估定之。稅捐稽徵機關應按上開「稅基」課徵贈與稅。原判決謂：「應按實際移轉之股利價值核定贈與額」，顯有不適用遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第10條第1項、遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項等規定或適用不當之違法。且財政部100年5月6日函釋不但改變稅捐客體，且隨之改變實際發生之稅捐客體的歸屬，致與事實不符，牴觸實質課稅原則。原審採用財政部100年5月6日函釋之見解，自屬違法。㈢財政部100年5月6日函釋係就94年2月23日函釋就孳息他益信託案件適用遺產及贈與稅法第5條之1及所得稅法第3條之4等規定所設定之要件，增加了「委託人於簽訂信託契約時，被投資公司盈餘分配尚不明確或尚無法可得確定」之要件，無異限縮適用遺產及贈與稅法第5條之1及所得稅法第3條之4，顯然係變更其94年2 月23日函釋之見解。惟原判決謂：「100年5月6日函釋內容與94年2月23日函釋顯有不同，自無所謂『函釋變更』之問題，原處分適用該解釋與稅捐稽徵法第一條之一規定無牴觸。」，顯有不符論理法則之違法。㈣財政部100年5月6日函釋是否秉持憲法原則及相關之立法意旨遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違？原判決未見隻字片語論述之，顯有理由不備之違法。且上訴人於新麗公司95年度盈餘分配成數已明確之後，才於96年5月3日簽訂系爭信託契約，即便認為原處分依財政部100年5月6日函釋而認定該部分（即第1年）不得適用遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第3款前段設算贈與總額課徵贈與稅是可以成立，惟查上訴人係以未來實現之股利請求權（即債權）為贈與標的，應依系爭信託契約簽訂之日（96年5月3日）新麗公司上市股票之收盤價為稅基，計算其贈與總額，課徵贈與稅，始為適法。故而上訴人於96年5月29日申報贈與稅並完稅在案，被上訴人於101年5月31日發單補稅，已逾5年核課期間，原審誤解法令致其判決有違背法令之處。另實質課稅原則雖為對抗稅捐規避之手段，但必須納稅義務人之稅捐規劃，有以迂迴的方法，不適當的避免稅捐構成要件之滿足，始足當之。倘無此種蓄意規避的情事，而僅是因為業務營運之偶然的發展，而致有該當於稅法規定之實質，尚無稅捐規避之可言。查上訴人無蓄意規避的情事，僅於稅法所定獨立信託稅制規範下為通常交易行為，難謂為稅捐規避等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。六、本院查：㈠遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第4條第1項、第2 項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」、第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項規定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」；稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條第1款、第2款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」㈡次按本件贈與行為發生時，雖在98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1以前，但其中第1項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，早經86年1月17日發布之司法院釋字第420號解釋著有明文，其中第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」之意旨，亦為本院歷來判決先例所肯認（82年度判字第2410號判決）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予該非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法相關條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。㈢原判決以本件被投資公司新麗公司於96年4月16日召開董事會決議95年度盈餘分配（現金股利60,591,603元，股票股利43,279,930元，即每股配發0.5元股票股利，0.7元現金股息），後上訴人於96年5月3日與中信銀行簽訂3年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有新麗公司股票2,000,000股移轉予中信銀行（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以勝宏公司為信託財產孳息之受益人；又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，新麗公司於96年4月 16日董事會決議、96年6月15日股東會決議盈餘分配前揭股票股利、現金股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，且上訴人是新麗公司董事長麗邦國際股份有限公司之出席代表，並主持新麗公司96年4月16日召開之董事會，足見上訴人訂約時已經知悉新麗公司已分派95年度股利總額，上開信託契約既係於新麗公司96年4月16日召開董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與勝宏公司即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式贈與給勝宏公司，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，上訴人實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值核定贈與額等語為由，維持被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項規定，就受託人96年9月28日及10月19日交付受益人系爭股息5,399,310元（現金及股票股利），重行核定96年度贈與總額為7,779,925元〔計算式：信託財產信託孳息權利價值2,380,615元(以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間3年折算之孳息3,610,974元－以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1年折算之孳息1,230,359元)＋現金股利1,399,830元＋股票股利3,999,480元〕，應納稅額784,884元，減除前次核定應納稅額179,355元，本次應補稅額605,529元之處分，經核其認事用法，除關於核課期間之論述稍有瑕疵（詳後述）外，尚無不合。㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於其應課徵贈與稅之權利價值之計算方法，係本於稽徵便利、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而設。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則此信託利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，故本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議針對法律問題：「甲與銀行簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，將其所有A公司股票交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於A公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？」決議採肯定說，並作成決議文：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」，且不採「修正肯定說」所謂甲之前開稅捐規避行為如按交易常規及查得資料，依遺產及贈與稅法之規範體系予以調整，應調整為「債權之一般贈與」，其贈與標的為「於信託契約訂立之時點，甲對A 公司所享有請求分配股利之未來債權」之見解。亦即認為納稅義務人係將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，其贈與債權行為（意思表示合致）與物權行為（現實交付受領）係同時成立，仍係以贈與債權行為成立時作為公法上贈與稅債務發生時，於法並無不合。是原判決維持原處分以受託人於96年9月28日及10月19日交付受益人系爭股息之日期作為贈與行為發生時，即公法上贈與稅債務成立之日，並依此贈與日之時價核定系爭股息之價值（受領股票股利部分依贈與日該項證券之收盤價估定）之論見，符合本院上開決議意旨，於法亦無不合。上訴意旨主張原判決將遺產及贈與稅法明定之贈與稅稅捐債務成立發生之時點變更為受益人實際取得信託利益時，亦即以交付之物權行為發生之日作稅捐債務成立發生之時點，顯然有不適用遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項、第5條之1第1項、第24條之1第1項等規定或適用不當之違法云云，容有誤解；其主張本件實質上係以對於新麗公司之95年股利分配請求權為贈與標的，依遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項規定，系爭信託契約簽訂之日就是本件贈與行為發生之日等語，亦不足採。㈤又本件信託契約之經濟實質，既係上訴人將系爭股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，即應以受託人於96年9月28日及96年 10月19日交付受益人系爭股利之日，作為贈與行為發生日，而依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，納稅義務人應於贈與行為發生（本件指交付系爭股利之日）後30日內辦理贈與稅申報，本件上訴人既未於贈與行為發生後30日內辦理系爭贈與稅申報，即未於規定期間內申報（上訴人於同年5月29 日依信託關係申報贈與稅，就系爭股利之贈與而言，尚非適法之申報），依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2 款規定，其核課期間為7年，並自規定申報期間屆滿之翌日（即96年10月30日及11月20日）起算，分別至103年10月29 日及11月19日始屆滿，而原處分（贈與稅繳款書）乃於101 年6月4日送達上訴人住所，由上訴人本人簽收，有送達證書附原處分卷第94頁可憑，自難謂已逾核課期間。原判決既謂本件應以受託人96年9月28日及96年10月19日交付受益人系爭股利之日，為實質課稅之贈與日，納稅義務人應於贈與行為（本件指交付贈與利益）後30日內辦理贈與稅申報，上訴人未於贈與標的交付後30日內辦理贈與稅申報等語，即已認定上訴人未於規定期間內申報系爭贈與稅，則依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，然原判決卻援引稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，認其核課期間為5年，自申報期間屆滿之翌日（即96年10月30日及11月20日）起算，分別至101年10月29日及11月19日屆滿云云，其理由容有未洽，惟其仍認為原處分未逾核課期間，故不影響判決之結果。至於上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，並以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決有不適用法規、適用不當或判決不備理由等，均無足採。㈥綜上所述，原判決基本上認事用法並無不合，雖然其理由關於核課期間之論述，有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　28　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　胡　國　棟法官　林　玫　君法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　29　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第466號

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