最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第487號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第487號再審原告財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　錢玉鈴再審被告　徐旭東訴訟代理人　王嘉聰會計師上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國102年12月31 日本院102年度判字第824號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審被告為遠東紡織股份有限公司（民國98年10月更名為遠東新世紀股份有限公司，下稱遠紡公司）之董事長，知悉該公司股東會95年6月13日決議分配現金股利新臺幣（下同） 1元、股票股利0.6元，乃於95年6月14日與受託人遠東國際商業銀行（下稱受託人）簽訂3年期股票本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），將名下所有遠紡公司股票1,000萬股作為信託財產，以EAST END INTERNATIONAL LIMITED為信託孳息受益人，95年6月16日辦理贈與稅申報，經再審原告核定贈與額計14,699,303元，繳納贈與稅2,572,111元在案。嗣再審原告查得再審被告於知悉遠紡公司股東會決議通過股利分配後簽訂系爭信託契約，實係將已明確知悉可受分配之95年度股利，藉信託形式贈與受益人，乃就受託人96年1月10日將出售60萬股票股利（下稱系爭股票股利）所得撥付予受益人之15,232,303元，依實質課稅原則，認屬再審被告之實質贈與，併同前次贈與金額25,946,925元，核定96年度贈與總額計41,179,228元，贈與淨額40,069,228元，扣除已繳稅額6,256,954元，應補徵贈與稅額5,802,121元。再審被告申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以102年度訴字第563號判決（下稱原判決）駁回，經本院102年度判字第824號為「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」之判決（下稱原確定判決）。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款之事由，提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠再審被告知悉遠紡公司決議分配盈餘後始簽訂系爭信託契約，則其95年度可得分配之遠紡公司盈餘，於系爭信託契約簽訂時即存在，系爭股票股利既為其95年度受配盈餘之一部分，即非系爭信託契約存續期間內始產生之收益，足見再審被告係假藉合於法律形式之信託名義，行股票孳息贈與之實，依實質課稅原則，再審原告就受託人實際撥付出售系爭股票股利之價金15,232,303元，核課贈與稅，自與遺產及贈與稅法（下稱贈與稅法）第5條之1及第10條之2規定無涉。再審原告依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日函釋）規定，就受託人於96年1月10日撥付受益人之系爭股票股利出售所得15,232,303元，認屬再審被告96年度之贈與額，補徵稅額5,802,121元，並無不合。原確定判決既認定再審被告濫用法律形成自由，構成租稅規避行為，理應回歸贈與稅法第4條第2項規定核課，卻仍依契約形式外觀，按因信託法而制定之贈與稅法第5條之1及第10條之2第3款規定核認所生利益，實屬適用稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字第420號解釋之顯有錯誤情事。㈡贈與稅法第10條之2之立法意旨，係就該法第5條之1信託擬制贈與時，稅基量化之規範結構，如經認定為租稅規避之手段，在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，該部分即無適用贈與稅法第10條之2之餘地。原確定判決既肯認再審被告濫用法律形成自由，構成租稅規避行為，應回歸依贈與稅法第4條第2項核課，卻又否定實質事實經濟關係及其實質經濟利益之歸屬判斷課稅事實之適用餘地，在贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2第3款之架構下推論本案之各項計算，其適用法規顯有錯誤，且有判決理由矛盾之違誤。㈢贈與稅法第10條之2第3款但書規定之孳息，其數額於特定週期內，得依定量或一定計算方式予以明確化；然股利孳息端視公司營運狀況，本質上無法由雙方以契約約定，與上開款項但書之孳息有別，自無適用餘地。而股東盈餘分派給付請求權乃股東權之一種，於股東會決議分派盈餘時即告確定，而成為具體的請求權，屬單純之債權，其讓與之準物權行為亦為財產權移轉行為，而該當贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為即現實贈與。原確定判決依「未來孳息現金流量之時間及金額得否確定」為標準，將系爭信託契約之標的分為第1筆（即信託股票以95年6月14日收盤價計算，但扣除含權息價值所生之餘額）及第2筆（即因配發股利所生之權值）而分別依贈與稅法第10條之2 第3款前段及但書規定計算贈與價值，自有適用法令顯有錯誤之情事。㈣再審被告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之利益贈與受益人規避稅賦，實質上與直接贈與系爭股票股利並無不同，依稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，應以將實質贈與財產交予受贈人即受託人將信託孳息交付受益人時點為贈與時點，而非以信託契約成立之日為贈與時點。本件受託人於96年1月10日交付出售系爭股票股利之價金予受益人，該給付時點即為贈與時點，依法再審被告應於96年2月9日前辦理申報，又贈與稅法第24條既規定應為申報，則稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1款及第2款規定，自申報期間屆滿之翌日起算5年，則本件贈與稅核課期間應自96年2月9日起算5年至101年2月9日止始屆滿，再審原告於100年10月21日已將系爭贈與稅繳款書合法送達，自未逾上述規定之核課期間。原確定判決認定系爭股票股利之贈與時點為95年6月14 日，實有適用稅捐稽徵法第12條之1、第21條、第22條等法規錯誤之違誤。㈤系爭信託契約之標的係屬可分，依民法第111條「法律行為係屬一體，一部無效，全部亦當然無效。然除無效之一部分外，而法律行為仍可成立者，則其他部分仍為有效，如是斯能符當事人之意也。」之立法理由及法理，系爭信託契約之一部分，被視為脫法行為或規避法律行為，而應適用實質課稅原則課徵贈與稅時，並不妨礙其他信託契約有效成立及在公法上可能發生之效力。再審原告未否定再審被告其他年度孳息他益部分仍可適用贈與稅法第5條之1及第10條之2規定計算贈與稅，僅認定遠紡公司95年度分派之股利孳息他益部分之契約，法律性質上屬脫法行為，故在稅捐稽徵實務上，用實質課稅原則以確保賦稅公平，核與再審被告與受益人、受託人依契約自由原則，應依據私法上信託契約約定行使權利義務等無涉。原確定判決竟認本件有3 個贈與事實存在，明顯違反社會上所共知之生活經驗等語，亦有適用民法第111條規定之顯然錯誤。㈥系爭股票股利既依實質課稅原則應依贈與稅法第4條第2項規定核課，再審原告以96年1月10日受益人受領時作為其允受時點，計算再審被告96年度應補徵贈與稅額5,802,121元，並無違法。原確定判決以再審被告透過他益信託，實際贈與未來將實現之系爭股票股利之實際時點為95年6月14日，系爭股票股利既在當時即處於可得實現之狀態，即可成為適格之贈與標的，並與該自益信託本金之1,000萬股股票合併贈與，基於法律適用不可割裂之原則，不能將2種標的之贈與時間分開認定，然其所提之假設顯與本件之事實不符，原確定判決一方面以贈與稅法第10條之2第3款前段與但書規定，造成稅基量化偏低結果，尚難謂非屬稅捐規避行為，另一方面又以贈與稅法第10條之2第3款前段與但書規定計算贈與稅量化稅基及孳息，並將依該法條核課之95年度孳息納入96年度實質課稅之贈與稅稅基而為判決，有適用法令顯有錯誤及矛盾之虞。㈦贈與稅法第10條之2第3款但書之適用應以給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息為限，而會計學理之固定利息即每期利率固定，利息乃按利率及計息期數計算而得之報酬。惟股利股息隨著公司營運狀況每年之發放金額佔本金比率不盡相同，且發放之股利並未皆以貨幣表示之報酬，實非固定利息之範疇。原確定判決以對應之未來孳息，現金流量之時間及金額均可得確定，即為未來現金流量及金額固定，而逕予判決應適用贈與稅法第10條之2第3款但書之固定利息，實有違一般學理之解釋等語。求為「原確定判決廢棄，並駁回再審被告在前審之上訴」之判決。三、再審被告則以：㈠再審被告係於95年6月14日訂立系爭信託契約，系爭股票股利之贈與債權已附隨於他益信託財產，再審被告於95年6月16日申報贈與稅，再審原告亦於95年6月22日核定在案，依稅捐稽徵法第21條第1項、第22條第1款規定，本件之核課期間應自95年6月16日起至100年6月15日止。系爭股票股利贈與稅繳款書於100年10月21日送達，顯逾5年之核課期間，且經原確定判決認定在案。原處分認定96年1 月10日為系爭股票股利之贈與時點，即有錯誤。另再審被告並無規避稅負之行為，本件之所以有節稅效果係依行為時之信託法等法令規範所致，原確定判決亦予肯認，並以再審原告如認他益信託之贈與稅仍將少計，應行修訂合理之贈與稅計算規定途徑，較為洽當。依贈與稅法第24條之1規定，再審被告有同法第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定契約之日為贈與行為發生日，依同法第24條第1項規定30日內辦理申報贈與稅。再審被告於95年6月14日簽訂系爭信託契約，於95年6月16日申報贈與稅，依稅捐稽徵法第22條規定，其核課期間應自該日起算，本件顯逾核課期間。原確定判決認系爭股票股利之贈與時點為95年6月14日，原補稅處分對系爭股票股利視為贈與之時點認定有誤，即為正確。㈡股利及股息係屬民法第69條第2項「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益。」規定所稱之法律關係所得之收益。再審被告於95年6月16日申報贈與稅時，即按證券市場已知悉遠紡公司有累積未分配盈餘，並已決定分配現金股利1元、股票股利0.6元的前提下，以訂約日即95年6月14日的上市公司市價24.6元計算應繳之贈與稅。原確定判決以對應之未來孳息，其現金流量之時間及金額均可得確定，即為未來現金流量及金額固定，而判決應適用贈與稅法第10條之2第3款但書之「其他約載之固定利息」為計算贈與稅基礎，並無適用法規錯誤之情事。㈢依稅捐稽徵法第12條之1 第1項、第2項及第3項規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，況其外觀之法律行為係依信託法規定辦理，原確定判決以系爭信託契約訂定之時點作為贈與稅之核課時點，應屬適法。系爭信託契約除委託人應依贈與稅法第5條之1、第10條之2第3款申報繳納贈與稅外，受益人尚須依所得稅法第3條之4規定繳納股利所得稅，應不會造成濫用契約自由原則，亦不會導致於所有股東都可利用此契約規避稅法，故原確定判決不會成為鼓勵投機或規避稅法之管道。又系爭信託契約並未要求受託人管理或處分信託財產必然產生利益，再審原告所稱信託契約訂定後，受託人於信託期間受理受託股票必然產生利益，顯係誤解。再審被告利用系爭信託契約贈與該部分孳息，在法律上該信託財產及衍生之孳息其所有權人已依信託法規定移轉予受託人，其實質與一般投資大眾在除權息日前將股票在公開市場出售類似，再審原告不應對此類已出售之股票再將其相關利息轉正歸戶為原股東所得。再審原告以受託人於96年1月10日將系爭股票股利之出售所得15,232,303元撥付受益人時，依贈與稅法第4 條規定核課再審被告96年度贈與稅，即與信託法、贈與稅法第5條之1及第10條之2暨稅捐稽徵法相關規定有違，原確定判決適用法令並無違誤等語，資為抗辯。四、原確定判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），係以：㈠再審被告明知遠紡公司股東會已決議分配95年度之股利，於分配標的及日期均可得確定之情況下，再審被告以遠紡公司之股票為信託標的，訂立系爭信託契約，卻在申報贈與稅時，未誠實告知客觀事實，將「實質上內含未來現金流量（幾近）固定股利孳息」之信託標的股票，以未來孳息現金流量完全不確定之形式呈現，使稅捐機關誤按贈與稅法第10條之2第3款前段之規定為稅基量化，雖因現行實證法對誠實義務內容未有明文規定，致此等行為尚難構成稅捐逃漏，仍屬在依贈與稅法第5條之1之規定內容為贈與行為之基礎下，濫用了法律形成自由，經由對信託客體孳息種類屬性之混淆，造成稅基量化偏低結果，難謂非屬稅捐規避行為。㈡在信託契約中，締約之始由信託人所提供之原始信託財產，與信託契約終止時點，信託人（自益信託）或受益人（他益信託）在信託期間所取得之累積信託利益，無論其財產種類及數量，理論上並不會相等，因為其間涉及受託人對原始信託財產之管理、處分，及因此所造成之損益。但當國家在立法上為「在他益信託之情形，不願依現實收付原則，等到受益人實際取得信託利益時再課贈與稅，而堅持提前在信託契約成立時課徵」之政策時，其稅基量化只能以信託原始財產為標的。而信託財產中又可分為「孳息之未來現金流量時間及數量確定」及「孳息之未來現金流量時間及數量不確定」，其中「孳息之未來現金流量時間及數量確定」財產所生之孳息本身，因其可特定，本來即可視為與本金財產分離之獨立信託財產。財政部100年5月6日函釋所稱「…… 該（股票）盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……」云云，其規範正當性即值得懷疑。若採此標準，贈與稅法第10條之2第3款但書規定之適用範圍即大幅度縮小，而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之信託財產，恐怕也會產生爭議。況未來現金流量時點及金額固定之孳息，一樣可以經由信託安排，由受託人本諸專業，出售再買入而賺取價差，而提升孳息金額。因此認為未來現金固定之孳息，即一定不能成為信託標的，也為錯誤觀念。信託契約之原始標的與信託人及受益人透過信託契約終局所能獲得之信託利益，無論在規範概念上，或與社會實證上，均可明確區分。系爭信託契約於95年6月14日訂立，足見再審被告將未來實現之系爭股票股利所得創造之獲利交由受益人之時點應為95年6 月14日，至96年1月10日最多只能算是依信託契約約定之履約行為，若依財政部100年5月6日函釋意見，本件即有3個贈與事實存在，即①95年6月14日他益信託視為贈與之行為； ②95年度現金股利之現實贈與（規範依據為遺產及贈與稅法第4條第2項）；③96年1月10日系爭股票股利換價所得之現實贈與。此等事實認定明顯違反社會上所共知之生活經驗。況系爭信託契約締結時，現金股利及系爭股票股利均未現實存在，而屬未來實現之債權，此等債權亦不宜適用贈與稅法第4條第2項之規定，認定為現實贈與，因為此等定性，將造成國家在所得稅上之短收。足見財政部100年5月6日函釋並沒有真正理解贈與稅法第5條之1及同法第10條之2第3款規範之意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現實質課稅原則之必要程度，不符合法規範本旨。㈢原處分係建立在財政部100年5月6日函釋基礎下，在法律之涵攝適用上即有如下之違法：原處分認定系爭股票股利之贈與時點為96年1月10日、贈與額為15,232,303元，並計入再審被告96年度之贈與總額中。然再審被告係於95年6月14日透過系爭信託契約實際贈與未來將實現之系爭股票股利予受贈人，其時系爭股票股利即處於可得實現之狀態，即可成為適格之贈與標的，並與該自益信託本金之1,000萬股票（按應係現金股利1,000萬元之誤）合併贈與，基於法律適用不可割裂之原則，不能將2種標的之贈與時間分開認定，從而原處分對系爭股票股利視為贈與之時點認定即有錯誤，亦連帶影響原處分之作成是否逾越核課期間之爭議，到底本件之補稅處分是基於「另發現應徵之稅捐」，抑或僅是「在原課稅事實基礎下之計算更正」，亦有待查明。而本件之贈與時點既為95年6月14日，則系爭股票股利之稅基量化，自應以該日之客觀價值評量，而非以95年11月2日之公開市場價格衡量，再審原告之核課處分之稅基量化，亦屬有誤。另系爭股票股利既為未來方實現之財產，不宜視為贈與稅法第4條第2項「現實贈與」之標的，仍應依贈與稅法第5條之1規定，因他益信託視為贈與，其依贈與稅法第10條之2第3款之但書為稅基量化，即應為折現計算，而折現期間應為「95年6月14 日至95年8月23日（股利分派基準日）」之期間，此等期間雖然短暫，折現數額亦甚有限，但基於法律之正確適用，仍有折現必要。㈣原判決對於再審被告所為上開稅捐規避行為所為轉正手段並非正確。蓋系爭股票股利發放之時間及數額均可得確定，故其稅基量化應依贈與稅法第10條之2第3款但書規定為之，其計算折現值之期間，起點為95年6月14日固無問題，但終點之選擇，應以95年8月23日系爭股票股利之分派基準日為準。又計算折現值所需之未來價格（即95年8 月23日系爭股票股利之價值），或為60萬股股票乘以95年6 月14日之收盤價，或者用面額10元計算，二者應以何為準，尚有討論空間，可由稅捐機關行使第1次法律補充權限等詞，資為論據。五、本院查：㈠本件審理之對象係：遠紡公司依系爭信託契約將95年度應分配予再審被告之系爭60萬股股票股利交予受託人，嗣受託人將之出售，並於96年1月10日將所得金額15,232,303元撥付予受益人，再審原告認定再審被告上開行為，實質上係以信託之名行贈與之實，將上開15,232,303元認定為贈與，並認定96年1月10日受益人允受而屬96年度之贈與，依贈與稅法第4條2項規定所為贈與稅之核課是否合法。是以原確定判決及兩造針對非屬本件審理標的部分之論述，本院不予審酌，合先說明。㈡按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、第395號判例足參。㈢經查，再審被告知悉遠紡公司股東會95年6月13日決議分配95年度股利（現金股利1元、股票股利0.6元），於95年6月14日與受託人簽訂系爭信託契約，將名下所有遠紡公司股票1,000萬股作為信託財產，EAST END INTERNATIONAL LIMITED 為信託孳息受益人，95年8月23日為系爭股票股利之分派基準日，而受託人於96年1月10日將系爭股票股利出售所得15,232,303元撥付予受益人等情，乃兩造所不爭之事實。原判決認定再審被告上開行為，係以信託之名行贈與之實，將上開15,232,303元認定為贈與，並認定96年1月10日受益人允受而屬96年度之贈與；原確定判決則以再審被告所簽訂之系爭信託契約中含有95年度已確定之孳息（現金股利及系爭股票股利）、未來（95年度以外）未確定之孳息，系爭股票股利雖於系爭信託契約簽訂時已得確定，然仍得為信託契約之標的，而該當贈與稅法第5條之1之構成要件，應依同法第10條之2第3款規定予以核課贈與稅。雖原確定判決就系爭信託契約之定性所為認定與原判決有異，再審意旨亦對之為爭議，惟核其內容無非係就系爭信託契約所為法律之涵攝不同所致，核屬見解歧異之範疇，依首開規定及說明，與「適用法規顯有錯誤」之要件不合，再審意旨據以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤而為再審理由，自無可取。是以本件顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　11　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第487號

關鍵資訊