最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第496號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第496號上訴人　屏榮食品股份有限公司代　表　人　吳宏哲訴訟代理人　許祺昌　會計師李益甄　律師李威忠　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月30日臺北高等行政法院103年度訴字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）37,434, 987元，被上訴人初查其中取自全家便利商店股份有限公司（下稱全家便利商店）帳列其他收入4,800,000元（下稱系爭收入），非屬受獎勵之免稅所得範圍，乃核定上訴人免稅所得34,602,778元，應補稅額481,475元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）依行為時「促進產業升級條例」（下稱促產條例）第9條之2第1項第1款、第3項及財政部發布之「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱免稅所得計算要點）第6點第1項第1款規定，係以技術設備比公式計算免稅所得額，其計算公式步驟一，先計算與生產之投資計畫產品有關之所得額；步驟二，乘以收入比，計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額比率；步驟三，乘以設備比，計算因投資計畫購置全新機器、設備、技術所增加之生產能力比率。步驟四，乘以自製比，計算公司投資計畫之產品（勞務）自製之比率。上訴人經核准之5年免稅投資計畫，係生產糖果及烘焙食品與其他食品，並以全家便利商店為主要銷售對象。上訴人投資之花蓮廠，即係為及時供應花東地區全家便利商店鮮食產品而為生產，是於營運成本及費用達到經濟規模前所產生之損失，經雙方協議，由全家便利商店就上訴人投資所造成之損失進行補貼，以彌補上訴人新增投資建立花蓮廠之經營損失。據此，上訴人自全家便利商店取得之系爭收入，雖屬非營業收入，然仍與生產之投資計畫產品有關，於步驟一計算與生產之投資計畫產品有關之所得額時，不應先予減除。至於是否為銷售投資計畫產品所生收入，此為步驟二所應判斷之因素。（二）上訴人取自全家便利商店之系爭收入，性質為「補助款」，統一發票品名載為技術服務費係屬誤植，上訴人業已依法申請更正；另全家便利商店出具之聲明書已載明，96年分類帳明細僅係對上訴人補貼之計算基礎，且補貼款4,581,021元外加5%營業稅，即約當於99年度對上訴人給付之補助款4,800,000元，足證全家便利商店與上訴人商談後合意以此作為補貼之計算方式，被上訴人仍執詞上訴人未提示相關資料供核，顯與行政訴訟法第36條規定有違，而有證據調查之違失。（三）上訴人係主張系爭收入屬「與投資計畫有關之非營業收入」，而非主張系爭收入屬營業損益，或作為營業成本減項，被上訴人謂系爭收入之性質究屬補助款或技術服務收入，不影響其對於本件之認定。由是推知，被上訴人僅以收入是否與銷售行為有關，作為判斷之標準，而未實質審查系爭收入與投資計畫之關聯性等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：（一）上訴人於93年度新投資創立，生產糖果、烘焙食品及其他食品，經經濟部工業局核准符合促產條例第9條之2第1項第1款及行為時「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下稱免稅獎勵辦法）規定，投資計畫完成日於95年7月11日，並自行選定自99年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅。其完成證明書載明投資計畫生產產品（即免稅項目）為「糖果、烘焙食品及其他食品」，是上訴人可享受免稅之優惠，當以其核准之「免稅設備」、「自行生產」、「免稅產品」，並「銷售」前揭免稅產品所獲致所得為限，並非不問該所得與投資計畫所提供之產品有無直接關係，而泛指一切與上訴人經營食品業務有關之所得在內。（二）上訴人99年1月至12月開立予全家便利商店申請補助款之12紙統一發票品名均為「技術服務費」，每月金額400,000元。上訴人取得全家便利商店補助款收入，係因其經營花蓮廠營運期間支付相關之固定營運成本、費用造成虧損，雙方協議須由全家便利商店補助該等支出而取得之收入，故上訴人因系爭年度取得全家便利商店補助款4,800,000元，作為99年度花蓮廠營運期間須支付相關之固定營業成本、費用之收入，非屬上訴人因銷售貨物所產生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫生產之產品銷售所獲致之所得，乃依免稅所得計算要點第7點規定，自全年所得額中減除等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人新投資創立以生產糖果、烘焙食品及其他食品之投資計畫申請案，經經濟部工業局核准符合5年免稅投資計畫，嗣該局復核發「五年免稅投資計畫完成證明」，該完成證明書「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄，已載明為「糖果及烘焙食品、其他食品」，是上訴人依其投資計畫可享受免稅之優惠，當以生產上開產品並銷售所產生之所得為限。而上訴人99年度取自全家便利商店之系爭收入，非上訴人因銷售貨物所產生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫生產之產品銷售所獲致之所得。準此，被上訴人認定系爭收入與投資計畫產品無關，非屬受獎勵之免稅所得範圍，自屬有據。（二）系爭收入與上訴人經核准之投資計畫產品無關，並非屬受獎勵之免稅所得範圍，已如前述，故不論全家便利商店所開立之發票品名為補助款或技術服務費；以及該金額之計算基礎為何，均不影響系爭收入非屬免稅所得之認定等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）系爭補助係為補貼上訴人銷售生鮮食品之「營運成本」因未達經濟規模之銷售所生損失，非為直接支付上訴人所生固定營運成本之「代收代付」性質，且上訴人經核准購置全新機器、設備從事五年免稅投資計劃，花蓮廠從95年、96年開始生產合於投資計畫之生鮮產品，機器設備等固定成本支出，早於99年取得全家便利商店補助款前即已支出，足見上訴人所取得之系爭收入與「固定營運成本」無涉，原判決不查，逕認上訴人「自承」取得系爭收入係為支出固定營運成本，原判決認定事實未憑證據，已有判決不適用法規之違法。（二）上訴人自全家便利商店取得之系爭收入，雖屬非營業收入，然依免稅所得計算要點第6點，系爭收入仍與生產之投資計畫產品有關，於步驟一計算與生產之投資計畫產品有關之所得額時，不應先予減除，而應於步驟二，是否投資計畫之產品銷售所生之收入時始進行判斷，此經上訴人於原審主張甚詳，原判決未判斷系爭收入與投資計畫產品之攸關性，即逕認其非因銷售所取得，即認其屬與投資計畫「無關」之收入，其判決有適用法令不當之違背法令，並有判決不備理由之違誤。（三）依司法院釋字第496號解釋理由書意旨，於免稅所得計算公式步驟一計算與生產之投資計畫產品有關之所得額時，其中所稱之「經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損益」，其判斷有關或無關之標準，端視該非營業損益與投資計畫產品之關聯性而定，不限於銷售所生方屬與投資計畫產品有關，只須與投資計畫產品有關者，即無須於計算步驟一時排除。至於是否為銷售投資計畫產品所生收入，此為步驟二所應判斷之因素，原判決認上訴人取得之系爭收入與「銷售」無涉，即應於步驟一減除，明顯混淆免稅所得計算公式不同步驟所欲排除之因子，其適用促產條例第9條之2及其所授權之免稅所得計算要點第6點不當，至為顯然。（四）有關全家便利商店給付之補助款，上訴人業於訴願階段提出給付依據及計算基礎等證據資料，被上訴人仍以上訴人未提示補助期間、明細及計算方式云云，顯與事實不符，並有違有利不利一律注意原則。（五）上訴人取自全家便利商店之系爭收入，性質為「補助款」，統一發票品名載為技術服務費係屬誤植，對此上訴人業已依法聲請更正，此業經訴願決定所肯認，被上訴人於此再行爭執，顯有違有利不利一律注意原則等語。六、本院查：（一）按促產條例第9條之2規定：「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二…（第2項）前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。…。」行政院依此授權訂定之免稅獎勵辦法第9條規定：「公司依本條例第9條之2第2項規定選定延遲免稅之期間，應自其投資計畫完成之日起2年內，依下列規定申請核定；逾期不予受理，經核定後，不得再行變更：一、與申請核發完成證明同時申請者，應於同一申請書內敘明自行選定開始免稅之期間及其會計年度起訖日期。…。」又財政部以92年10月13日台財稅字第0920454226號令訂定發布之免稅所得計算要點第2點：「本要點所用名詞定義如下： …（二）免稅所得額：指符合獎勵辦法，經核准並完成投資計畫且依本要點計算之所得額。」第3點：「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」第7點：「（第1項）依前點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得額適用之相關收入比率及委外加工比率。（第2項）依前點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業損失應按科目內容性質逐筆明確區分其與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯；其屬無關聯者，應自全年所得額中減除或加回。…。」可知，所謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，換言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產所增加之所得始准予免稅。又免稅所得計算要點第6點係關於免稅所得額計算公式之規定，若不符合免稅所得之要件，自無其第1款所規定計算公式之適用，亦為當然之解釋，應無疑義。（二）本件上訴人新投資創立以生產糖果、烘焙食品及其他食品之投資計畫申請案，經經濟部工業局以93年3月5日工化字第09200469950號函核准符合5年免稅投資計畫，嗣該局復以95年11月20日工中字第09505032290號函核發「五年免稅投資計畫完成證明」，該完成證明書「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄，已載明為「糖果及烘焙食品、其他食品」，上訴人依其投資計畫可享受免稅之優惠，以生產上開產品並銷售所產生之所得為限。而其99年度取自全家便利商店之系爭收入，非上訴人因銷售貨物所產生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫生產之產品銷售所獲致之所得，為原審依職權確定之事實。被上訴人依上開免稅所得計算要點第7點規定，自全年所得額中減除，依首開之說明，洵非無據，原判決因之將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人等之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、判例及法律保留原則、公平原則亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。（三）原判決已論明上訴人新投資創立以生產糖果、烘焙食品及其他食品之投資計畫申請案，經經濟部工業局核准符合5 年免稅投資計畫，嗣該局復核發「五年免稅投資計畫完成證明」，該完成證明書「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄，已載明為「糖果及烘焙食品、其他食品」，是上訴人依其投資計畫可享受免稅之優惠，當以生產上開產品並銷售所產生之所得為限。而上訴人99年度取自全家便利商店之系爭收入，非上訴人因銷售貨物所產生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫生產之產品銷售所獲致之所得。系爭收入與投資計畫產品無關，非屬受獎勵之免稅所得範圍，故不論全家便利商店所開立之發票品名為補助款或技術服務費；以及該金額之計算基礎為何，均不影響系爭收入非屬免稅所得之認定等語，上訴意旨謂上訴人所取得之系爭收入與「固定營運成本」無涉，原判決認上訴人「自承」取得系爭收入係為支出固定營運成本，原判決認定事實未憑證據。且依免稅所得計算要點第6點第1款規定，系爭收入仍與生產之投資計畫產品有關，原判決未判斷系爭收入與投資計畫產品之攸關性，即逕認其非因銷售貨物所取得，即認其屬與投資計畫「無關」之收入，有判決不適用法規及適用法令不當之違背法令，自非可採。（四）復按判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴意旨援引之司法院釋字第496號解釋係就獎勵減免營利事業所得稅計算公式中，「非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理」之規定，是否違憲所為解釋；本院61年判字第70號判例、最高法院79年第1次民事庭會議決議、本院101年度判字第1077號判決、原審98年度訴字第2751號判決，案情均有異，本件亦無適用餘地，併此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　12　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭　忠仁法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　12　　日書記官　王　史　民

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