最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第515號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第515號上訴人　賴秀惠訴訟代理人　王健安律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年12月26日臺北高等行政法院102年度訴字第1528號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年5月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下簡稱第一銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所持有陽程科技股份有限公司（下簡稱陽程公司）股票1,500,000股作為信託財產，以其子女吳倢瑩、吳柏鋒及吳伊鳳3人（下稱吳倢瑩等3人）為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額為新臺幣（下同）2,944,402元及應納稅額96,664元。嗣經被上訴人查得上開信託契約係於陽程公司96年3月30日董事會決議盈餘分配後始簽訂，上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與吳倢瑩等3人，乃依實質課稅原則，就96年度受益人吳倢瑩等3人實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額為13,495,598元，加計本年度前次核定贈與額2,944,402元，核定贈與總額為16,440,000元，補徵稅額2,945,436元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年3月25日北區國稅法二字第1020005995號復查決定未獲變更（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1528號判決：訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾2,945,433元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。上訴人不服，遂就原判決不利部分，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1之規定，遵從財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）於96年申報繳納贈與稅，財政部94年2月23日函釋既無違法而遭撤銷之情形，被上訴人不應違反信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）溯及既往課稅，且財政部100年5月6日令係增加遺產及贈與稅法所無之限制，已逾越實質課稅之內涵。（二）依財政部100年8月23日台財稅字第10004525991號函釋（下稱財政部100年8月23 日函釋），財政部100年5月6日令有下列違誤：1.股票孳息他益信託依現行法之規定，本即視同贈與，要無財政部100 年8月23日函釋所謂藉信託之名行贈與之實之說。2.委託人於簽訂孳息他益信託契約當孳息權利價值是否已明確、可得確定，或委託人是否知悉，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。3.遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與二種課徵方式供納稅義務人選擇，被上訴人不應遽以認定屬租稅規避。（三）本案依遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定，以系爭信託契約簽訂日96年5月25 日為贈與行為發生日，並於同年6月22日為申報日，故本案稅捐5年核課期間，應自96年6月23日起至101年6月22日止，逾該核課期間後不得再主張有應徵之稅捐而予以補稅或處罰。（四）系爭信託契約雖成立於陽程公司董事會後，然尚未經股東會決議通過，自非可確定發生而附隨於信託財產之孳息。被上訴人對於信託財產自益、孳息他益之信託契約，並非全面視為一般贈與論斷，而僅針對信託契約成立時點在董事會或股東會召開後之契約予以調整，致內容相同之信託契約，信託財產所生孳息因契約成立時點不同，而有經濟實質上不同之差別待遇。（五）本件上訴人係在股東會決議前即成立信託，故上訴人信託者既非含權股票，自無遺產及贈與稅法第4條第2項適用之可能。又根據綜合所得稅之稽徵原則，採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）實現，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺產及贈與稅法第10條之2之適用。故被上訴人顯然跳脫上訴人於 96年成立信託契約之時點，從嗣後財政部100年5月6日函發布後之角度進行認事用法，此與稅捐債務為法定之債之本質相悖，原處分自非合法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件上訴人於96年5月25日與受託人第一銀行，簽訂1年期信託契約，並隱藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅及贈與稅，是上訴人該等行為係合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，與同法第5條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。（二）又依系爭信託契約之內容，受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，應屬消極信託，從而被上訴人適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之規定，並無不當。又系爭信託契約之訂立日期為96年5月25日，信託期間僅1年，然本件交付信託財產之日期為96年7月11日，是在96年6月21日陽程公司股東常會承認盈餘分配案之後，本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非受託人第一銀行於信託期間管理或處分信託財產所產生之利益。（三）上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形，被上訴人自無違誠實信用之原則。（四）查本件受託人分別於96年8月10日及10月30日交付系爭信託孳息予受益人，上訴人應於96年9月9日及11月29日前就該贈與孳息差額向稽徵機關辦理申報，又依財政部74年6月6日台財稅第17155號函釋意旨，被上訴人以核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算5年，是本件贈與稅核課期間應分別自96年9月10日起算5年至101年9月9日止及96年11月30日起算5年至101年11月29日止，系爭贈與稅繳款書既經被上訴人所屬新莊稽徵所於101 年8月22日合法送達在案，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22 條規定之核課期間，上訴人主張本件贈與稅之核課已逾核課期間，適用法令顯有錯誤等，核屬誤解。（五）本件贈與稅之計算方式如下：被上訴人依陽程公司於96年決議分配現金股利4,500,000元（1,500,000股×每股3元）及股票股利11, 940,000元（每千股配發100股，1,500,000÷1000×100＝15 0,000股×當日收盤價79.6元），重行核定上訴人96年度贈與總額為16,440,000元，減除前次核定贈與總額2,944,402 元後，核定本次贈與總額13,495,598元，補徵稅額2,945,436元【（本次贈與總額13,495,598元＋前次贈與總額2,944,408元－免稅額1,110,000元）×稅率27％－累進差額1,097,0 00元＝應納稅額3,042,100元－本年度前次應納稅額96,664 元＝本次應補贈與稅額2,945,436元】。惟查受託人第一銀行96年8月10日收受陽程公司95年度盈餘分配之現金股利4,500,000元，並於同日扣除匯費10元後，實際交付系爭信託契約受益人吳柏鋒1,499,997元，吳倢瑩1,499,996元及吳伊鳳1,499,997元，合計為4,499,990元，加計股票股利價值11,940,000元，上訴人96年度贈與總額應為16,439,990元，減除前次核定贈與總額2,944,402元後，本次贈與總額為13,495,588元，正確之補徵稅額為2,945,433元。被上訴人因計算錯誤贈與總額致超逾正確應補徵之贈與稅額2,945,433元（原處分多計贈與稅3元），並予敘明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾2,945,433元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無關。次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。（二）本件系爭信託契約為孳息他益，而信託財產96年間所發生之孳息，於系爭信託契約簽立時，已經陽程公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即陽程公司股票上。再查系爭信託財產於陽程公司96年6月21日股東大會決議承認董事會之95年度盈餘分配案後，上訴人方於96年7月11日將之交付受託人。又依系爭信託契約第5條規定，受託人第一銀行對信託財產復「不具有運用決定權」。綜上可知系爭信託契約96年間孳息他益部分之利益，並非受託人即第一銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，自非得依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定課徵贈與稅。（三）原處分對未扣除匯費10元，而誤認96年8月10日受託人交付受益人（陽程公司現金股利）金額為4,500,000元，並據以計算應補繳贈與稅額總額13,495,598元，應補徵稅額2,945,436元；然本件系爭信託契約之受益人實際收受之陽程公司現金股利金額為4,499,990元，據以計算受益人實際獲得之孳息他益金額為16,439,990元，減除前次核定贈與總額2,944,402元後計算本次應補贈與稅額2,945,433元，而被上訴人就原處分應補徵贈與稅額逾2,945,433元（原處分超逾3元）部分，核有計算錯誤之違法，自應將該部分訴願決定及原處分撤銷。（四）財政部94年2月23日函釋僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。本件系爭信託契約孳息他益，並不合乎信託之本旨，從而財政部94年2月23日函釋並無適用於本件，亦不能為上訴人之信賴基礎。又查財政部100年5月6日令，就闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，及依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，核與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅不同，自不生前述財政部100年5月6日令，變更94年2月23日函釋會議紀錄之問題。本件系爭信託契約孳息他益部分，並非以財政部100年5月6日令為實質課稅之依據，上訴人主張財政部100年5月6日令違反租稅法律原則、增加法律所無之限制等，亦不足採。（五）上訴人就系爭信託契約，於96年6月22日向被上訴人申報贈與稅，繳納被上訴人原核定之贈與稅額944,402元。惟經被上訴人依實質課稅原則展開調查後，認定上訴人為本件贈與，經受贈人96年8月10日取得現金股利、96 年10月30日取得股票股利，上訴人並未申報，乃依據遺產及贈與稅法第24條第1項規定計算，故本件5年核課期間應分別自贈與行為發生後30日內，即自96年9月10日、96年11月30 日起算，至101年9月9日、101年11月29日止滿5年。而本件上訴人收受被上訴人補稅處分（通知）為101年8月22日，均尚未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間。因將原決定及原處分補徵贈與稅額逾2,945,433元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。五、本院查：（一）按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，另「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（二）經查： 1、上訴人於96年5月25日與第一銀行訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所持有陽程公司股票1,500,000股作為信託財產，並以其子女吳倢瑩等3人為信託孳息受益人。而陽程公司於96年3月30日董事會即已決議該公司95 年度盈餘分配，嗣96年6月21日陽程公司股東會決議承認董事會之前開分配案後，系爭信託契約受託人即第一銀行，即於96年8月10日、96年10月30日分別將現金股利4,499,990元（已扣除匯費10元）、及價值11,940,000元之股票股利，交付吳倢瑩等3人等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，故陽程公司前開盈餘分配，既於該公司96年3月30日董事會後，即得確定，則上訴人系爭信託契約，以信託契約訂立時可得確定之股利為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合，則原判決認上訴人使受益人吳倢瑩等3人取得系爭股利，其實質與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，認應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，於法並無不合。 2、上訴人雖主張只要有授權受託人為受益人之利益為管理處分，即應屬信託契約，實質課稅原則並非毫無上限云云，惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」此為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。經查，遺產及贈與稅法第4條第2項係有關贈與之一般性定義，而同法第5條之1第1項則係有關信託利益視為贈與之規定，是上開規定各有其對應之法律形式及經濟事實，而課徵租稅之構成要件事實，既須以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益歸屬為據，自無得任由納稅義務人選擇之理。原審以受託人依系爭信託契約約定，就信託財產不具運用決定權，且又以系爭信託契約訂立時可得確定之股利為他益信託之標的，因該股利並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產而孳生，故認與遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定不合，核已就其認定本件事實非屬信託及不適用遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定，詳述其得心證之理由，故上訴人以原審並未說明系爭信託契約如何不符信託法第1條之規定，及被上訴人逾越實質課稅原則之界限，而指摘原判決有適用法規不當及理由矛盾之違法，均非可採。 3、至於上訴人主張本件核課期間，應自上訴人96年6月22日申報贈與日起算5年，因認原處分已逾核課期間一節，經查，原審係認定上訴人於96年8月10日、96年10月30日分別將前述現金股利及股票股利，贈與吳倢瑩等3人，故本件贈與契約係於上訴人贈與前開股利並經吳倢瑩等3人允受時，合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，而成立贈與契約，本件既非遺產及贈與稅法第5條之1所規範應視為贈與而課徵贈與稅之信託利益，已如前述，則上訴人主張本件核課期間，應自其96年6月22日依遺產及贈與稅法第5條之1規定申報贈與稅時起算，即屬無據。本件贈與稅依法應自贈與行為發生日起30日內申報，是承前所述，核課期間應自96年9月10日、96年11月30日起算，故至被上訴人101年8月22日對上訴人所為補徵96年度贈與稅之決定，尚未逾5年，是原判決就原處分未逾核課期間之論斷，即無不合。上訴意旨主張本件已逾核課期間，且原判決以贈與標的交付時點為核課期間起算時點，適用法令有誤且理由矛盾云云，委無足採。（三）再查，本件系爭信託契約之受益人實際收受之陽程公司現金股利金額為4,499,990元（扣除匯費10元），故受益人實際獲得之孳息他益金額為16,439,990元，減除前次核定贈與總額2,944,402元後計算本次應補贈與稅額2,945,433元，被上訴人因漏未扣除匯費10元，而誤認受益人受贈陽程公司現金股利4,500,000元，致原處分應補徵贈與稅額逾2,945,433元（即超逾3元）部分，核有計算錯誤之違法，故原判決維持訴願決定及原處分應補繳贈與稅額於2,945,433元範圍，而駁回上訴人在原審此部分之訴，尚無不合，應予維持。六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決維持訴願決定及原處分補徵贈與稅額於2,945,433元範圍，而駁回上訴人在原審此部分之訴（即原判決不利於上訴人部分），核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　18　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　闕　銘　富法官　吳　慧　娟法官　蕭　忠　仁法官　劉　穎　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　18　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第515號

關鍵資訊