最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第532號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第532號上訴人　陳政富訴訟代理人　方雍仁　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月6 日臺北高等行政法院102年度訴字第1802號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人以上訴人及其配偶張素禎於民國97年間涉有藉相互簽訂孳息他益之股票信託契約，移轉渠等原應獲配自盛達電業股份有限公司（下稱盛達公司）股利予受益人天鳳投資有限公司（下稱天鳳公司）之情事，乃依實質課稅原則，核定上訴人及其配偶張素禎97年度各有取自盛達公司營利所得新臺幣（下同）15,145,429元、6,990,198元，先後併課核定上訴人當年度綜合所得總額25,735,971元、32,726,626元，發單補徵稅額4,303,041元、1,986,020元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年2月6日財北國稅法二字第1020002169號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第1802號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於95年退休，97年3月19日信託契約簽訂日，上訴人未擔任盛達公司董事職務，又未參與任何董事會決議，又上訴人之配偶張素禎從未擔任盛達公司任何職務，亦未參與該公司董事會決議，根本無法事先知悉97年度之盈餘分配情形。又依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」上訴人早於97年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法申報完稅在案，財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令）既非我國立法機關所制定之法律，被上訴人依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則。另上訴人早已於97年3月19日將所持有盛達公司股票6,500,000股，與張素禎簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定向戶籍所在地所之臺北國稅局申報贈與稅及完成繳納，且由被上訴人核發贈與稅繳清證明書在案。本件信託契約其間所產生之股利收入，亦依所得稅法第3條之4規定依法納稅在案，被上訴人僅憑其臆測，即恣意作成本件處分，顯與行政自我拘束原則相違等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：被上訴人所屬大安分局查得，上訴人與其配偶張素貞所簽訂之信託契約簽訂日期為97年3月19日，係在 97年3月17日盛達公司97年度第1次董事會議通知後，該會議通知將於97年3月25日召開之董事會議，且討論事項已敘明 96年度盈餘分配擬配發股東現金股利每股2.06元，嗣經97年3月25日董事會決議股息分派日後及股東會97年6月13日決議分配盈餘，即訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，被上訴人乃依實質課稅原則將受託信託財產專戶轉開受益人97年度營利所得，15,145,429元、6,990,198元及可扣抵稅額1,755,429元、810,198元，回歸課徵上訴人綜合所得稅。又依財政部100年5月6日令觀之，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法及遺產及贈與稅法課稅之範圍，闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。另上訴人及其配偶以簽訂信託契約之迂迴方式贈與該部分孳息，利用近年來郵政儲金利率偏低，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，稽徵機關依職權查得課稅之事實，核認其違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人97年3月19日與配偶張素禎簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有盛達公司股票6,500,000股，作為信託財產，以天鳳公司為受益人，並成立「陳張素禎受託信託財產專戶」管理信託財產。同日（97年3月19 日）張素禎又與上訴人簽訂信託契約，亦將其所持有同為盛達公司股票3,000,000股信託予上訴人，作為信託財產，以天鳳公司為受益人，亦成立「陳政富受託信託財產專戶」管理信託財產，信託期間同為1年，同樣採本金自益、孳息他益之方式。次查本件信託契約簽訂日期為97年3月19日，係在97年3月17日盛達公司97年度第1次董事會議通知後，該會議通知將於97年3月25日召開之董事會議，且討論事項已敘明96年度盈餘分配擬配發股東現金股利每股2.06元，嗣經97年3月25日董事會決議股息分派日後及股東會97年6月13日決議分配盈餘，即訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。又上訴人及配偶將各自持有之盛達公司股票同日互為信託，雙方既然無法自行管理公司股票，須委託他人管理，又如何能受託管理他人之股票，審視兩造之信託契約，契約內容不論簽訂日期、信託期間、信託關係人、信託型態等均相同，兩造既能互為擔任對方之信託受託人，何須再將自有財產信託他人管理，顯然係利用信託之外在法律形式移轉所得，實質藉以減少所得稅之納稅義務。則渠等以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人及其配偶係採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，在稅法上自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而核定上訴人及其配偶營利所得，於法即無不合。（二）上訴人為盛達公司負責人陳忠廷之父，且為該公司顧問及前負責人，對該公司之營運狀況及決策，衡情難謂無知悉或影響控制之可能；又上訴人與配偶張素禎於97年3月19日採交互信託方式，相互移轉各自持有之盛達公司股票6,500,000股及3,000,000股予對方，受益人皆為盛達公司負責人陳忠廷於同日設立之天鳳公司，果當時上訴人夫妻與陳忠廷間無互通訊息規劃之情形，系爭信託契約之受益人何以為甫經核准設立之天鳳公司？且綜觀系爭信託契約簽訂後結果，上訴人與配偶張素禎除申報贈與稅外，其將原應獲配自盛達公司之股利，轉由天鳳公司取得，並將該等股利所產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之天鳳公司承擔，達成規避稅負之效果，是上訴人與配偶張素禎顯然係利用信託之法律形式移轉渠等所得，所稱其非盛達公司董事，無法事先知悉盛達公司97年度之盈餘分配情形云云，亦不足採。（三）財政部100年5月6日令，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2月23日台財稅第09404509000號函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。又財政部100 年5月6日令，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。（四）「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例。本件上訴人雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，並無經核定確定案件不得另為重行處分及違反信賴保護原則和行政自我拘束原則之問題等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合。茲再就上訴意旨論斷如下： (一)認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷（即證據評價）為事實問題，是以事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。又證明待證事實（主要事實），不以直接證明為必要，亦得綜合數經證明之間接事實，依據經驗法則，本於自由心證，推認待證事實，此即所謂之「間接證明」。原判決係綜合：1.上訴人為盛達公司（按即系爭信託標的股票之公司）負責人陳忠廷之父，且為該公司顧問及前負責人；2.本件信託契約簽訂日期為97年3月19日，係在97年3月17日盛達公司97年度第1次董事會議通知後，該會議通知將於97年3月25日召開之董事會議，且討論事項已敘明96年度盈餘分配擬配發股東現金股利每股2.06元，嗣經97年3月25日董事會決議股息分派日後及股東會97年6月13日決議分配盈餘；3.上訴人與配偶張素禎於97年3月19日採交互信託方式，相互移轉各自持有之盛達公司股票6,500,000股及3,000,000股予對方；4.受益人皆為盛達公司負責人陳忠廷於同日設立之天鳳公司等數經證明之間接事實，依據上訴人及配偶將各自持有之盛達公司股票同日互為信託，雙方既然無法自行管理公司股票，須委託他人管理，又如何能受託管理他人之股票，及果當時上訴人夫妻與陳忠廷間無互通訊息規劃之情形，系爭信託契約之受益人何以同時為在信託當日，由上訴人之子陳忠廷經核准所設立之天鳳公司等經驗法則，本於自由心證，認定上訴人對盛達公司之營運狀況及決策，有知悉或影響控制之可能，並非單以親屬關係為推論。經核原判決此部分之事實認定，無違經驗法則、論理法則或證據法則，不能指為違法。上訴意旨指摘本件系爭信託契約之簽訂時間係於97年3月19日，明顯早於盛達公司董事會之召開時間（97年3月25日），盛達公司董事會召開亦未通知上訴人，上訴人如何知悉盈餘分派。再者，原判決僅以上訴人與陳忠廷為父子關係，率爾認定上訴人事先知悉該公司之盈餘分派之情形，亦屬明顯謬誤，更有違論理法則。具有親屬關係是否即會知悉股利分派情形？二者有何關連？更甚者，訴外人陳忠廷與上訴人兩人並未居於一處，上訴人又如何得知。況且，公司盈餘分派、分派多少？如何分派？均係於會計年度終了，由董事會決議後始得確定，此為公司法第228條所明文，本件信託契約簽訂早於董事會，又如何知悉盈餘分派。尤有進者，是否分派盈餘係由董事會編造盈餘分派議案經股東會決議後始決定，然上訴人並非盛達公司負責人，如何影響控制盛達公司之營運狀況及決策呢？原判決僅以親屬關係即推論上訴人必然知悉盈餘分配情形，且有影響控制盛達公司營運狀況及決策之可能，顯有違背論理法則、判決不備理由之嫌，有判決違背法令之虞云云，並不足採。 (二)財政部100年5月6日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」惟於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，本於租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因所得歸屬有誤，係屬受益人另行補徵或退稅之問題，不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題。上開令釋關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合。然上訴意旨並未提出具體事證，指明本件補徵上訴人稅款時，將何受益人溢退之稅額轉對上訴人加徵，其空言被上訴人將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由上訴人負擔，而增加上訴人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符云云，並不足採。又本件亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題，上訴意旨指摘被上訴人未扣除受益人天鳳公司所溢繳之稅款，判決違背法令云云，亦不足採。 (三)所得稅法第4條第17款之「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產」免納所得稅，係對受贈與人而言，上訴人並非因受贈與而取得系爭股利，與該規定無關。上訴意旨主張依上開規定，不應對上訴人課徵所得稅云云，自屬無據。 (四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　29　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　29　　日書記官　莊　子　誼

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