最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第595號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第595號上訴人　陳俞樺訴訟代理人　吳仲立律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月23日高雄高等行政法院101年度訴字第485號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票3,800,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友湯靜芳、鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、李進興及陳素純等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被上訴人依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬上訴人之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）6,143,237元及可扣抵稅額824,497元，改歸課上訴人，併課其98年度綜合所得稅，以被上訴人98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定（下稱原處分）補徵稅額1,581,153元。上訴人不服，申請復查，獲准追減應補稅額45,577元（原處分於計算受益人鄧水永溢退稅額時，誤增之部分），其餘復查駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院101年度訴字第485號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人98年度已將所持有聯德公司之股票，簽定「本金自益孳息他益」信託契約，囑由受託人將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人，是以，當年度聯德公司分配之股利，依所得稅法第3條之4規定，自應列入受益人鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、湯靜芳、李進興及陳素純等當年度綜合所得稅申報，惟被上訴人竟在完全未載明調整理由及依據之情況下，逕自核定調增上訴人營利所得，顯違行政程序法第5條之明確性原則及第96條第1項第2款行政處分應附記理由之規定。又所得稅法第3條之2第1項對課徵受益人所得稅如何計算並無明確規範，被上訴人係如何計算出本件所得稅？足徵本件原處分及訴願決定，實屬可議。另本件系爭信託既屬本金自益孳息他益，受益人亦僅享有孳息之信託利益，且該信託契約亦按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜合所得稅申報，於法並無違誤，惟被上訴人卻將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，此項行政處分明顯與所得稅法第3條之3、第3條之4第1項、第2項規定、所得稅法施行細則第3條之2立法理由說明二、財政部94年5月24日臺財稅字第09404527580號函釋說明二等規定不符，適用法令錯誤。㈡本件上訴人係依信託法第1條規定將財產轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5條各款信託行為無效情事，及其他違反信託法相關規定之行為，完全符合信託成立要件。上訴人於簽定信託契約同時，即已依遺贈稅法規定計算贈與金額，並向被上訴人完成信託贈與申報，且被上訴人於審理後，亦核發贈與稅免稅證明書，足認被上訴人已認定系爭信託契約符合相關法令之規定，此等事實亦足以引起上訴人信賴國家之行為（含行政機關之行政處分或其他行為）。然今被上訴人卻重新核定上訴人之贈與稅金額，並將信託標的於信託期間產生之孳息，改按上訴人名義核課所得稅捐，等同否認上訴人與中國信託銀行間之信託契約，且本件補課綜合所得稅之處分，被上訴人並非依據上訴人所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，上訴人當有行政法上信賴保護原則之適用。而此項更正核定補徵稅額之行為，侵害人民之既得權益，亦使上訴人遭受不可預見之損害，依行政程序法第8 條規定，被上訴人自應遵守誠實信用，保護人民正當合理之信賴，並撤銷本件核定。又財政部100年5月6日臺財稅字第 10000076610號令（下稱財政部100年令釋），對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符，且亦已造成增加上訴人之納稅負擔，顯然有違反租稅法律主義。另退萬步言，縱使信託財產之孳息將課所得稅，俟信託利益實際分配予非委託人時，再課徵委託人贈與稅。然依所得稅法第3條之3、第3條之4規定意旨，不論是自益或他益信託，理應皆課受益人所得稅，惟政府竟以行政命令規定，應課委託人所得稅，甚至可溯及既往，顯違憲法第19條租稅法律主義之意旨，而被上訴人依此令釋規定課上訴人所得稅，明顯牴觸所得稅法第3條之3、第3條之4規定，應以受益人為納稅義務人之法律規定，卻以行政命令將信託納稅義務人由「受益人」移轉為「委託人」顯然違反行政程序法，形成命令無效之違法。㈢系爭受益人綜合所得稅及上訴人贈與稅之核定，因上訴人未申請復查，該案屬稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至贈與標的為信託財產之孳息其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非同法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵相關規定甚明。又本院102年度判字第46號判決係贈與稅事件，與本件屬所得稅事件適用法規不同，該判決見解於本件顯不適用，且判決係認為該信託契約應屬無效，信託契約既然無效，後續之贈與行為豈有成立並課徵贈與稅之理？判決理由前後顯然矛盾，有違背法令之虞云云，為此求為「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠聯德公司98年6月19日股東常會決議分配 97年度現金股利1.199291元，旋依法於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站-公司股利分派情形」供投資人瀏覽，上訴人已知悉該公司分派97年度股利，系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股利後始簽訂，其訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已明確，亦即聯德公司分派97年度股利，雖未實際實現而歸屬信託契約委託人，但已是隨即發生的利益，上訴人利用其資訊或控制權上的優勢，透過信託契約將之隱藏，利用信託契約分散與各受益人之間。按實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人之所得，應於所得發生年度課徵上訴人之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。被上訴人以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵上訴人綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，自屬有據，尚無違誤。又被上訴人於作成處分前，業以100年8月12日南區國稅審二字第1000062947號函，請上訴人就本件信託孳息應調整歸課上訴人98年度之綜合所得稅及贈與稅陳述意見，並於核定通知書上載明所得細項，尚無上訴人所稱不符行政明確性原則。㈡本件上訴人之信託雖已申報贈與稅並經核定，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，依行政程序法第119 條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，亦無信賴保護原則之適用。又稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查財政部100年令釋依實質課稅原則所為之一致性規範，並不生稅捐稽徵法第1條之1見解變更之問題。況依改制前行政法院58年判字第31號判例、本院99年度判字第84號判決意旨稽徵機關於事後發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未聲請復查或行政爭訟，其查定處分，固據有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本件被上訴人依據實質課稅原則，將原歸課受益人之信託孳息轉正歸課上訴人當年度所得，尚無不妥。另財政部100年令釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，亦符合租稅法定主義，且上訴人於歷次準備程序中均表示對此補退之課稅計算處理方式不爭執；財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經本院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又依本院100年度判字第780號、第829號、第830號及第831號判決意旨，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年令釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤。㈢綜上，本件究其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，卻轉換成僅按信託標的的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減少其原應負擔之贈與稅，並規避原應課徵之綜合所得稅，巧妙分散予受益人承擔稅賦，從而被上訴人以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵上訴人當年度綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，尚無違誤。又本院102 年度判字第810號、第824號判決，皆是針對贈與稅事件所為之個案判決，與本件綜合所得稅之核課無涉。反之，類此本件案情之綜合所得稅行政救濟案件，業經本院102年度判字第501號、第578號判決「上訴駁回」確定在案、臺北高等行政法院102年度訴字第714號及102年度訴字第1193號判決「原告之訴駁回」在案等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠本件上訴人持有聯德公司股票5,785,774股，持股比例6.4％，為聯德公司持股比例占前10名之大股東，與聯德公司董事長陳銘智、董事李惠玉、其他10大股東陳銘源、陳繡梅為2親等之親屬，於98年7月21日與中國信託銀行簽訂為期1年之股票本金自益、孳息他益信託契約，將其持有之聯德公司股票3,800,000股為信託之原始財產，以鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、湯靜芳、李進興及陳素純等7人為受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，而上訴人係於知悉聯德公司上述98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘之內容後始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息等情，為兩造所不爭執，復有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司98年4月21日董事及監察人資料、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、鄧水永等7人之同意書等附於原處分卷可稽，應堪信實。又依上訴人與中國信託銀行訂立之信託契約第7條第1項「受託人對信託財產悉以委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人對信託財產不具運用決定權」約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而本件委託人即上訴人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，揆諸前述說明，亦堪認定。另上訴人因此信託行為於贈與稅及所得稅方面各產生591,765元及1,535,576元之稅捐利益乙節，業據被上訴人提出本件信託所得轉正前後差異資料為憑，亦為上訴人所不爭，應信屬實。本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利於上訴人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上上訴人與中國信託銀行另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人即上訴人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。且本件如上所述，上訴人為聯德公司之大股東，聯德公司之董事長陳銘智及董事李惠玉均為其2親等之親屬，另有多位親屬陳銘源、陳鏽梅、陳昭如亦為聯德公司之大股東，對聯德公司之經營具有重大之影響力，嗣聯德公司亦依據其前述股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事。另被上訴人對前述鄧水永等7人所為溢退稅款之核定，均係由渠等不正確之申報行為而來，而上揭對員工所為溢退之稅額，亦係實質上應由上訴人負擔之稅款，則被上訴人為稽徵程序之便宜，於相關當事人均無爭議之情形下，參照財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，將原溢退予上述員工之稅款，逕予加計於對上訴人之追補稅款（本件共計715,867元），計算上訴人98年度所漏稅額1, 535,576元，且相關員工於收受被上訴人之更正核定，復無人提出爭議，於法尚無不合。則被上訴人以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依上訴人行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等規定為核課依據，核定補徵上訴人98年度稅額1,535,576元，於法並無不合。上訴人主張被上訴人原處分與所得稅法第3條之4規定不符云云，核不足採。㈡被上訴人於作成原處分前曾以100年8月12日南區國稅審二字第1000062947號函通知上訴人陳述意見，並載明調整理由及依據，所得細項及應負擔稅捐之計算；且被上訴人98年度綜合所得稅核定通知書亦詳載其所得細項及應負擔稅捐之計算，又上訴人對被上訴人原核定不服申請復查，被上訴人於復查決定書對於駁回之部分，亦已清楚記載駁回復查之理由。綜上，本件被上訴人原處分內容甚為明確，且無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形，上訴人指其違背行政程序法第5條、第96條第1項第2款規定云云，並非可採。㈢本件上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬嘉義市分局核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人所屬嘉義市分局依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款規定「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。是上訴人主張：本件信託行為贈與申報業經被上訴人審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖云云，亦非可採。㈣財政部100年令釋係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此令釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。又上訴人所引財政部94年5月24日臺財稅字第09404527580號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100年令釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。並且本件係依所得稅法第14條第1項第1類規定作為處分之依據，而非逕依財政部100 年令釋為之。從而上訴人所稱：被上訴人援引財政部100年令釋核課本件稅捐，與現行法令規定相違乙節，亦非有據。㈤依稅捐稽徵法第21條規定及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，上訴人以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。則上訴人另稱：被上訴人對於核課確定之案件，並未有另發現應徵之稅捐即再予重新核算補徵，違反稅捐稽徵法相關規定云云，尚無足採。又本件原處分補稅之核定，既如前述於法並無不合，則上訴人所稱：本院102年度判字第46號判決見解，為贈與稅之訴訟，本件為綜合所得稅之訴訟，適用之法規顯有不同，是該判決之見解於本件顯然不適用等語，仍無從為上訴人有利之認定。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠本件上訴人與受託人中國信託銀行簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，中國信託銀行應將上訴人所有信託中國信託銀行之聯德公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實係使受益人取得該信託利益，亦與所得稅法第3條之4規定由受益人併入當年度所得額課稅之規範意旨相符，形式上之法律行為安排與實質上經濟利益歸屬並無不合，應屬理性之租稅規劃行為，並非「稅捐規避」，原核定所主張信託孳息歸課委託人即上訴人當年度所得，顯與所得稅法第3條之4規定不符，原判決卻未廢棄原處分，故被上訴人及原判決顯與上開規定相違，顯有適用法規不當及不適用法規之違法。又原審就此當應依職權進一步調查本件信託行為是否屬理性之租稅規劃，然原審未經調查，逕判上訴人敗訴，有違反行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段規定之違法。㈡財政部100年令釋對信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符，亦已造成上訴人納稅負擔，顯違租稅法律主義。又該令釋顯以誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範意旨，並疏未細究租稅規定行為應具備要件之一之「法律事實形成之濫用」，而限縮租稅法律之適用範圍，且與現行法令相違，原處分以此令釋內容為論述依據，原判決未進一步探究該令釋是否與現行法令相違，即謂原處分附此令釋以為說明，無法認為有何瑕疵而違法等語，遽為不利於上訴人之判決，有未盡職權適用法規之疏漏。㈢本件係屬「本金自益孳息他益」之信託契約，原判決竟謂關於信託標的股票之運用、表決權之行使等，既仍須依委託人即上訴人之指示辦理，核與信託本旨與目的不合等語，顯係誤認本件信託係本金及孳息均為他益，且此認定亦與卷證不符，於法有違。又上訴人依法辦理本件信託贈與稅申報，並經核發應稅案件通知書即已終結，不容被上訴人數年後變更已定案之法律關係，原處分確已嚴重違反法的明確性及信賴保護原則，原判決卻未予撤銷，亦有未洽。另本件補課綜合所得稅之處分，被上訴人並非依據上訴人所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，參照本院93年度判字第1359號、93年度判字第1677號判決意旨，上訴人當有行政法上信賴保護原則之適用，本件訴願決定及原處分、復查決定均應撤銷。㈣被上訴人在完全未載明調整理由及依據之情況下，逕自核定調增上訴人營利所得，違背行政程序法第5條及第96條第1項第2款之違法。又系爭受益人綜合所得稅及上訴人贈與稅之核定，因上訴人未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非同法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵相關規定甚明。另本院102年度判字第46號判決為贈與稅之案件，與本件為綜合所得稅之適用法規顯有不同，該判決見解於本件顯不適用，且該判決稱應認受益人於實際取得信託利益時，實質上贈與行為成立，依法課徵贈與稅等語，然依所得稅法第3條之4第1項及第2項規定，信託財產「發生」之收入，應於所得「發生」年度計算受益人各類所得，而非於「可得確定」之時或歸屬主體來認定，雖有依據實質課稅原則適用之名，卻有置租稅法律主義不顧之實云云。六、本院查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，司法院釋字第420號著有解釋。又98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」，觀其立法理由，已指明係參照上揭解釋意旨將「實質課稅原則」予以明文規範。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件予以課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。而租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂其有違租稅法定原則。㈡又按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……」，行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」；「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」，固為遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟信託法第1條規定，稱信託者，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1及所得稅法第3條之4之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是以受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，惟該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2 及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉，合先敘明。㈢本件係上訴人於98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德公司股票3,800,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友湯靜芳、鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、李進興及陳素純等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被上訴人依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬上訴人之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得6,143,237元及可扣抵稅額824,497元，改歸課上訴人，併課其98年度綜合所得稅，以被上訴人98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定（即原處分）補徵稅額1,581,153元。上訴人不服，申請復查，獲准追減應補稅額45,577元（原處分於計算受益人鄧水永溢退稅額時，誤增之部分），其餘復查駁回（原審卷第23-29頁），提起訴願，亦遭決定駁回（原審卷第32-42頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈣上訴人主張本件系爭本金自益、孳息他益之信託，應屬理性之租稅規劃行為，並非稅捐規避，原處分未依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人持有聯德公司股票5,785,774股，持股比例6.4％，為聯德公司持股比例占前10名之大股東，與聯德公司董事長陳銘智、董事李惠玉、其他10大股東陳銘源、陳繡梅為2親等之親屬，於98年7月21日與中國信託銀行簽訂為期1年之股票本金自益、孳息他益信託契約（原處分A卷第20頁至第26頁），將其持有之聯德公司股票3,800,000股為信託之原始財產，以鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、湯靜芳、李進興及陳素純等7人為受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人。查聯德公司98年6月 19日股東常會決議分配97年度現金股利，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站- 公司股利分派情形」供投資人瀏覽，上訴人係於知悉聯德公司上述98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘之內容後始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息等情，有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司98年4月21日董事及監察人資料（原審卷第83之1頁至第83之3頁）、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、鄧水永等7人之同意書（原處分A卷第60頁、第12頁至第18頁）等可稽。又依上訴人與中國信託銀行訂立之信託契約第7條第1項約定，受託人對於信託財產「悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權」，可知受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而本件委託人即上訴人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益。再者，上訴人因此信託行為於贈與稅及所得稅方面各產生591,765元及1,535,576元之稅捐利益等情，亦有被上訴人提出本件信託所得轉正前後差異資料（原審卷第76頁至第77頁）可稽。是以本件上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式規避原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。是依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵上訴人之綜合所得稅。本件被上訴人調查相關證據後，認上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與受益人，應認屬稅捐規避，故於稅捐稽徵上，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，揆諸前揭規定及說明，於法有據，並無不合。上訴人上開主張，自非可採。㈤上訴人主張財政部100年令釋與現行稅法規定不符，增加納稅負擔，有違租稅法律主義；且上訴人於辦理本件股票信託時，已遵照遺贈稅法與所得稅法規定履行申報義務，當時尚無財政部100年令釋存在，各項稅捐並經被上訴人核定在案，本件應有信賴保護原則之適用，原處分未依此判斷，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法規真意，使能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。而財政部100年令釋，係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就所得稅法第14條第1項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法律規定之原意，以指導所屬機關認定事實及適用法律，並未逾越所得稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，尚無違反租稅法律主義。又本件上訴人之信託雖已申報贈與稅並經核定，惟按公權力行使涉及人民信賴利益而有適用信賴保護原則者，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。經查，上訴人贈與系爭股利予受益人，性質上核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非上訴人所稱同法第5條之1第1項等規定之「信託孳息」，則其據此法律關係及相關行政行為所主張之「信賴基礎」，尚非有據，是以本件應無信賴保護原則之適用。上訴人上開主張，核不足採。㈥上訴人主張有關上訴人贈與稅及受益人綜合所得稅之核定皆屬確定案件，被上訴人對於核課確定之案件，並未另發現應徵之稅捐，卻以原處分重新核算補徵，違反稅捐稽徵法之相關規定，原判決未予指正，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人將訂約時已可得確定獲配之股利，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與該部分孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之情形，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務。按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院58年判字第31號判例可參；又稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以新事實、新證據存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，故若係原認定事實錯誤，亦應屬之。是以稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本件被上訴人依據實質課稅原則，將原歸課受益人之信託孳息轉正歸課上訴人該年度所得，憑以補徵本件稅額，依前所述，於法有據。上訴人前開主張，並不足採。㈦上訴人復主張本件被上訴人補課綜合所得稅，未通知上訴人進行陳述，亦未說明核定調整增加上訴人營利所得之理由及其計算過程，不符合行政明確性之原則，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，本件被上訴人於作成處分前，業以100年8月12日南區國稅審二字第1000062947號函（原處分A卷第65-66頁），通知上訴人就本件信託孳息應調整歸課上訴人該年度之綜合所得稅及贈與稅陳述意見，並於核定通知書上載明所得細項，尚無上訴人所稱不符行政明確性之情事。上訴人上開主張，核非屬實，亦不足採。㈧綜上所述，原判決認本件經復查決定之原處分，認事用法，均無違誤，維持該處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　6　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　鄭忠仁法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　7　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第595號

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