103年度判字第604號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：103 年 11 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第604號上訴人　陳邱彩謹訴訟代理人　沈恆　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月17日臺北高等行政法院103年度訴字第145號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人之配偶陳祖林於民國97年6月12日與謝毓蟬簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為2年，陳祖林將所持有凡甲科技股份有限公司（下稱凡甲公司）股票890,000股移轉予受託人謝毓蟬，作為原始信託財產，並分別以陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及巨晟科技有限公司（下稱巨晟公司）為信託財產孳息之受益人，因上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，被上訴人乃依實質課稅原則，核定信託契約第1年部分陳祖林營利所得新臺幣（下同）6,024,151元及可扣抵稅額1,040,161元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額13,759,056元，補徵應納稅額1,627,308元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年9月2日北區國稅法二字第1020016070號復查決定駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第145號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張： (一)上訴人配偶陳祖林於97年6月12日與謝毓蟬簽訂系爭信託契約時，已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定向被上訴人申報贈與稅並完納，並有贈與稅繳清證明書，被上訴人僅憑臆測，即依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），以實質課稅原則再次核定上訴人所得稅，違反不溯及既往及行政自我拘束原則。又系爭信託契約早於97年間即贈與稅繳清在案，若被上訴人以「訂立信託契約之時點」為稅務規避之依據，則被上訴人理應於97年間核發贈與稅繳清證明書時直接認定，何以數年後始發現信託契約有規避稅負；而凡甲公司為上櫃公司，董事會決議依法應於公開資訊觀測站公告，被上訴人97年核定上訴人配偶陳祖林贈與稅前，尚可知悉並預計股利分配情況。是被上訴人於課稅事實全然未變下，擅以「近年來郵政儲金利率偏低」及「訂立信託契約之時點」為由，片面認定本件有藉信託之法律行為形式贈與孳息及規避稅捐，即應就主張之事實負舉證責任，否則僅恣意推論且毫無根據。又財政部100年5月6日令釋顯不利於納稅義務人即上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，自發布日起或財政部指定將來一定期日起始發生效力，然被上訴人仍援以適用於97年度業已了結之事實再對上訴人核課稅負，原處分悖於法律不溯及既往、行政自我拘束及信賴保護原則，應予撤銷。 (二)上訴人之配偶陳祖林係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係設計組合為之，上訴人所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上經濟利益歸屬之享有並無不合，法律評價上難認係租稅規避行為。 (三)上訴人配偶陳祖林簽訂2年期之孳息他益信託並申報繳納贈與稅，並無規避稅捐意圖；縱有（上訴人否認），亦僅屬適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文或但書進行稅基量化之調整，非否定系爭信託契約之效力，被上訴人逕依財政部100年5月6日令釋以一般贈與課稅處理，恣意變更課稅主體，違反租稅法律，應予撤銷。且應補稅額計算，係按財政部100年5月6日令釋，將受益人陳正瑋等人溢退稅額257,809元計入，此涉及租稅主體變更，增加上訴人法律上所無租稅義務，亦有違法等語，求為訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以： (一)上訴人配偶陳祖林為凡甲公司董事長，而信託契約係凡甲公司97年3月24日董事會決議分派96年度盈餘後始簽訂，上訴人配偶對於凡甲公司之營運決策具一定影響力，亦實際參與97年3月24日之董事會，是本件信託契約簽訂當時受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。故上訴人之配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。 (二)上訴人配偶雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經原查核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得上訴人配偶藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119條第2款規定，無信賴保護原則之適用。至於上訴人主張同一筆營利所得同時核課贈與稅及所得稅，為重複課稅乙節，本件上訴人配偶於97年度獲凡甲公司配發現金及股票股利之營利所得，再將獲配之營利所得以信託方式贈與陳正瑋等5人及巨晟公司，依上訴人配偶獲配股利及贈與股利二行為，分別課徵上訴人綜合所得稅及上訴人配偶贈與稅，並無重複課稅，上訴人主張顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人主張系爭信託契約為合法節稅，非租稅規避，上訴人配偶亦已繳納贈與稅，財政部100年5月6日令釋變更94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱94年2月23日函釋）見解，有違租稅法律及不溯既往原則云云。惟租稅規避行為因有違課稅公平原則，效果上參諸司法院釋字第420號解釋意旨，以與其經濟實質相當之法形式作課稅基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅核課，即符合租稅法定原則。再者，上訴人主張本案為孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2月23日函釋意旨，適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，被上訴人事後逕依財政部100年5月6日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，補徵上訴人綜合所得稅，顯違稅捐稽徵法第1 條之1第2項云云。惟稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定之適用，須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。然財政部94年2月23日函釋乃針對信託契約如何課徵稅捐之原則性釋示，應依信託契約內容是否明定特定受益人，有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情，認定屬自益或他益信託，據以課徵所得稅或贈與稅；財政部100年5月6日令釋則闡述股票孳息他益信託之委託人，經由股東會、董事會知悉被投資公司分配盈餘後而簽訂信託契約；或委託人對被投資公司盈餘分配具控制權，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人並無不同，應依實質課稅。故財政部100年5月6日令釋並未牴觸94年2月23日函釋，不生變更法律見解之問題。尚且，依司法院釋字第287號解釋，行政解釋為闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，財政部100年5月6 日令釋無違反不溯既往原則。 (二)上訴人稱遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文及但書就委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，本有不同推計標準的估算方式，與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定與否實無關連，不得據此否定信託契約課稅制度之法律形式云云。惟揆諸遺產及贈與稅法第5條之1、第24條之1規定可知，顯然對未來信託利益實現前即擬制課徵贈與稅及法律效果；而該利益於課稅時價值之估算（折算現值），以同法第10條之2第2款、第3款之規定設算信託利益於信託契約成立時之價值。可見，若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項，認受益人於實際取得信託利益時，實質上贈與行為成立，依法課徵贈與稅，此乃衡酌遺產及贈與稅法條款之規範目的及體系性解釋。再者，遺產及贈與稅法第10條之2及第5條之1規定，係對一般正常信託，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅；財政部100年5月6日令釋，係訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與，明釋應依實質課稅原則，該令釋並非對上開規定之漏洞所為之填補規範，無違反租稅法律。 (三)準此，系爭信託契約於97年6月12日簽訂，於凡甲公司97年3月24日召開董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。故本件受託人即上訴人配偶陳祖林藉信託之名，以孳息他益方式贈與受益人陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及巨晟公司，實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人並無不同，上訴人配偶陳祖林採迂迴信託方式，將當期所得分散予受益人，規避原應繳納之綜合所得稅，且將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」規避贈與稅，自屬稅捐規避行為。則受益人此利益之取得，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，稅法上自應課予未移轉該財產時相同之稅捐。 (四)上訴人稱財政部94年2月23日函釋行之有年，且上訴人配偶亦經稽徵機關核定繳納贈與稅，故原處分調整命上訴人補繳稅捐，違反信賴保護原則、行政自我拘束原則云云。惟上訴人配偶雖曾依遺產及贈與稅法申報完稅在案，惟係因申報時未陳明「於信託行為前凡甲公司已召開董事會議確認股息股利總額」，致被上訴人誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則與公益，自可變更原核定，不受前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反誠信原則（本院58年判字第31號判例參照）。且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人及其配偶明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，信賴尚不值得保護。 (五)系爭信託契約為期2年，原處分僅就信託契約第1年部分，認定上訴人藉由系爭信託契約規避已明確或可得確定96年股利之綜合所得稅而調整；至於第2年部分，因上訴人於97年6月12日訂約時，尚不知凡甲公司97年是否會配發股利，無法認定其對第2年部分存在租稅規避之主觀意圖，故未依租稅規避予以調整，已就系爭信託契約不同階段之經濟事實關係，分別適用該當之租稅構成要件課稅，難謂割裂法律適用。 (六)上訴人主張原處分引用財政部100年5月6日令釋「加計以各受益人名義溢退之稅額」，將第三人溢退金額轉嫁由上訴人負擔，涉及租稅主體變更，增加上訴人法律上所無之租稅義務云云。然稅捐稽徵基本上是對已合法成立生效之稅捐債務使其圓滿履行而歸於消滅，此公法債務履行過程中，亦如民法債務履行般有債務不履行，債務不履行延伸之變形給付（主要為遲延利息，但不以此為限），實與原稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。且依現行所得稅二稅合一制，股東分得之「可扣抵稅額」，實質上係由營利事業預先「暫繳」，若致稅捐債權有短收要求納稅義務人補繳誤退之「可扣抵稅額」稅款，乃是加害給付損害賠償請求權之行使，規範基礎可類推適用民法第227條第2項加害給付，且此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常稅捐稽徵程序課徵（本院100年度判字第780號判決參照）。基上法理，財政部100年5月6日令釋之意旨難謂有違租稅法律原則為由，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂： (一)原判決以系爭信託契約之利益，若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定無涉云云。然遍察信託法並無關於孳息他益信託之明文，惟依「受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。(信託法第1條立法理由) 」、「信託利益包括『信託財產本身』及『信託財產所生之孳息』(信託法第63條立法理由)」之說明可知，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，第三受益人因信託之成立得享有之利益範圍，悉依信託契約之約定，委託人得自由約定將全部信託利益歸第三受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身（股票）或信託財產所生之孳息（股利）歸第三受益人享有，均屬合法有效之約定，難謂不合於「信託本旨」。且信託法第1條「信託本旨」包括為受益人之利益及為特定目的兩者，及上訴人信託契約依法進行財產規劃之契約形成自由，原判決僅偏重「為受益人之利益」而解釋信託本旨，恣意將系爭信託契約「特定目的」指為僅為實質上將之贈與予受益人；況受益人透過領取孳息（股利），亦已實現信託目的。是以原判決顯誤解信託法信託本旨之意涵，質疑上訴人無實質信託行為，實違反論理法則，並與事實不符，有不適用法規或適用不當及不備理由之違誤。且僅需以遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書所列舉之公司債為本金自益孳息他益之信託標的為例，即可顯見原判決見解不堪法律明文列舉之反例檢驗，自屬違法裁判。 (二)縱認系爭信託契約應依實質課稅原則核定稅額，適用實質課稅原則時，上訴人訂立信託契約之形式及預期之法律效果仍應予尊重。且信託契約與贈與契約雖就委託人財產移轉予受益人而言並無二致，惟究屬不同契約，前者為委託人、受託人、受益人之三面關係，後者僅贈與人、受贈人兩面關係，關於委託人財產移轉受益人時，分別有不同課稅規定，關於贈與稅、所得稅之歸屬亦有連動關係。且參酌遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，信託孳息利益有固定孳息與非固定孳息之區分，而分別定有課徵贈與稅權利價值之計算方式，縱上訴人訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依固定孳息方式課稅。顯見原判決初以「固定利息」（孳息明確）、「固定利息外」（孳息不明確）為分類而分別適用遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，至「已明確或可得確定者」卻不依情形類推適用上開分類之一，逕稱「即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定」云云，是以原判決濫用或誤用實質課稅原則而乏論理依據，違反平等原則，均有判決不備理由之違法。 (三)信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，財政部100年5月6日令釋本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依司法院釋字第705號解釋理由書所闡示之租稅法律原則，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至於對受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。故財政部100年5月6 日令釋關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜，亦與租稅法律有違不應援用。是以被上訴人依據財政部100年5月6日令釋，將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條租稅法定主義不符，應予撤銷，原判決誤援引之，有不適用法規或適用不當之違誤。且財政部100年5月6日令釋關於補徵所得稅額之核算式，既違租稅法律，原處分又據此為之，原判決未查明予以維持，核有適用法規不當及理由不備之違法等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分（即復查決定）均撤銷。六、本院查： (一)按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3 款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及所得稅法第3條之4第1項「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定之信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。此參本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與…」益明。 (二)次按量能課稅及稅捐法定乃稅捐法建制基石。亦即，為達國家財政目的，基於平等原則，必須依據個人之稅捐負擔能力而計算課徵稅捐，而稅捐負擔能力指標之選取及計算，則必須經由人民之代表同意而以法律的形式表現之；前者為稅捐法上實質正義，後者乃為形式正義，雖分別為不同層面之理性思考，但互為表裡。而衡量稅捐負擔能力之標準，當然不應拘泥於納稅人所作法律形式之安排，必須以其經濟上之實質為基準，才能正確表彰其稅捐負擔能力，方為憲法上平等原則之實現。此經司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」在案。基此，實質課稅，或所謂經濟觀察，其實係先於稅捐實定法之稅捐法基本原則，並為解釋稅捐法之方法。而不論係參照前揭解釋，於98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所宣示以經濟觀察為稅捐法律解釋方法，乃至於財政部100年5月6日令釋所揭示1年期「本金自益、孳息他益」信託契約關於孳息他益部分經濟上意義之解釋，均無非重述實質課稅原則，或本於該原則對稅捐實定法所為之闡釋，其實並未創設或變更法律之效力，適用上並無所謂法律是否溯及既往的問題。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 (三)再按納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，以契約訂立時「確定或可得確定」之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之情形，其股利顯然係納稅義務人持股期間之營利所得，而非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨（信託法第1條規定參照）而孳生。是以，上訴人之配偶透過「孳息他益」信託契約外觀形式，將過去持股期間（96年）營利所得由受託人之手交付予受益人無償取得，以經濟觀察其實質內涵，無異於將契約簽訂時可確定之股利直接贈與受益人，而與信託無涉；是就上訴人之配偶持股期間所得股利部分，歸類於所得稅法第14條第1項第1類營利所得課予所得稅，就股利贈與受益人部分，以契約簽訂確定之股利為稅基課予贈與稅，此於稅法解釋及課稅構成要件之認定上，與納稅義務人法律形式上之安排雖有不同，但合於其實質經濟目的之法律形式，因此能正確評估上訴人稅捐負擔能力而量能課稅，此為稅捐法定原則之實踐。原判決以實質課稅原則審核被上訴人援引財政部100年5月6日令釋，就上訴人之配偶系爭信託契約孳息他益部分為其營利所得之認定，而就該股利及其可扣抵稅額轉正為上訴人所得，改歸課97年綜合所得稅作成之原處分，核認合於稅捐法定及量能課稅原則，自無判決違背法令之情事。上訴意旨指摘原判決僅偏重「為受益人之利益」，誤解信託法信託本旨，違反論理法則而有不適用法規或適用不當及不備理由之違誤云云，要屬其一己歧異之法律見解，洵不足採。 (四)第按遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，以及同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」之規定，具有擬制贈與稅客體，以及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，須有一致標準，俾節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬「不明確」（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。從而，若受益人得享有之信託利益於訂約時「已明確或可得確定」者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。上訴意旨主張遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，信託孳息利益有固定孳息與非固定孳息之區分，而分別定有課徵贈與稅權利價值之計算方式，縱上訴人訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依固定孳息方式課稅，指摘原判決不依情形類推適用上開分類之一，逕稱「即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定」，有判決濫用或誤用實質課稅原則而乏論理依據，違反平等原則，均有判決不備理由之違法云云，亦屬其歧異之法律見解，殊不足取。 (五)財政部100年5月6日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」惟於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，本於租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因所得歸屬有誤，係屬受益人另行補徵或退稅之問題，不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題。上開令釋關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合。然上訴意旨並未提出具體事證，指明本件補徵上訴人稅款時，將何受益人溢退之稅額轉對上訴人加徵，其空言被上訴人將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由上訴人負擔，而增加上訴人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符云云，並不足採。 (六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　13　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　黃淑玲法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　13　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第604號

關鍵資訊