最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第626號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第626號上訴人　曹雪娥訴訟代理人　王健安律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月19日臺北高等行政法院103年度訴字第354號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國96年5月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所有陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票1,960,000股作為信託財產，並以其子女黃士軒、黃信維及黃文儀為信託財產孳息之受益人。嗣經被上訴人查得上訴人簽訂上開信託契約時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分所得應屬委託人之所得，乃將陽程公司96年度分配之股利新臺幣（下同）9,999,920元及可扣抵稅額2,159,920元，歸課核定上訴人96年度綜合所得總額45,200,164元，補徵應納稅額744,246元。上訴人申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人簽訂系爭信託契約後，即依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1及第10條之2 規定申報贈與稅，被上訴人如認為上訴人不得適用上開規定，應由被上訴人負舉證責任。㈡原處分係援用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6 日令釋）作成，縱使被上訴人於訴願中復援引實質課稅原則，然其稅額計算方式，仍援用上開令釋。按依憲法第19條之稅捐法定主義、稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則及本院102年度判字第824號判決意旨，財政部100年5月6日令釋顯增加遺贈稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定所無限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件。依原審另案102年度訴字第1403號判決意旨，財政部100年5月6日令釋以轉正歸戶之方式補徵綜合所得稅，亦與租稅法律主義不符，不應予以援用。㈢財政部100年5月6日令釋以「信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，已變更其發布前之稽徵核課模式，縱財政部並未正式發布與100年5月6日令釋相同內容之解釋令，然針對此種信託課稅之稽徵實務，亦足以導出行政自我拘束之相同意旨。因此，財政部100年5月6日令釋既已變更向來之稽徵模式，又不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第l條之l規定，應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中。㈣綜合所得稅之稽徵係採現金收付制，在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺贈稅法第5條之l及第10條之2規定之適用；且遺贈稅既為所得稅之補充稅，其贈與之標的，自以上訴人所得支配之財產為限，所得既然尚未實現，上訴人即無法支配財產而進行贈與。又本件信託契約係以「信託孳息交付受益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定。故上訴人之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示。然原處分卻以信託孳息全額作為核課贈與稅之贈與金額計算依據，等同於擬制上訴人將40％不可支配之所得部分，由上訴人自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，顯已溢出上訴人之贈與合意範圍，與經濟實質不符。況信託契約成立後，依信託法之相關規定，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等法律效果，其信託財產及孳息所代表之經濟上實質價值更與一般贈與不同。原處分未慮及此，其適用實質課稅原則顯有違法等語，求為「撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定」之判決。三、被上訴人則以：㈠財政部100年5月6日令釋係中央主管機關為闡明所得稅法第14條第1項第1類規定之原意所為之釋示，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用，並無違背租稅法定主義，亦無涉法律不溯既往情事。而財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋），係就實質信託，其信託契約之記載是否涉及未明訂特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係自益信託或他益信託，該函釋頒訂之核課原則非屬上開財政部100年5月6 日令釋之核釋範圍，自不生見解變更而有應適用稅捐稽徵法第1條之1規定之問題。㈡上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露訂約時該盈餘於已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，惟既經查得其係藉信託之法律形式，達成規避稅負之目的，被上訴人依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119條第2款之規定，尚無信賴保護原則之適用。㈢上訴人之配偶黃秋逢為陽程公司之董事長，而系爭信託契約係於陽程公司96年3月30日董事會決議分派95年度盈餘後始簽訂，簽訂當時受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。且被上訴人依上訴人獲配股利及贈與股利行為，分別課徵其綜合所得稅及贈與稅，並無違反量能課稅原則及比例原則。㈣被上訴人將陽程公司96年度分配予受託人（即第一商業銀行受託信託專戶）之營利所得9,999,920元及可扣抵稅額2,159,920元，轉正歸戶於上訴人，併課其綜合所得稅，並命應補稅額744,246元並無不合等語資為抗辯。四、原判決係以：㈠信託法第1條規定所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1及所得稅法第3條之4之規定，係因信託法之制定而增訂，遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4規定無涉。㈡上訴人於96年5月25日簽訂期間為1年之系爭信託契約，將其所持有陽程公司股票1,960,000股移轉予第一銀行，作為信託之原始信託財產，並以黃士軒等人為信託財產孳息之受益人；又陽程公司董事會於96年3月30日決議分派95年度盈餘，上訴人配偶黃秋逢為陽程公司董事長，並參與上開董事會議，其對於陽程公司之營運決策具有一定之影響力，復實際參與該公司96年3月30日召開之董事會，衡諸常情，上訴人於訂立系爭信託契約時，當已知悉其可獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已可得確定，此並非系爭信託契約訂定後，受託人第一銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。上訴人本可將該部分股權、現金直接贈與黃士軒等人即可完成，卻於陽程公司96年6月21日股東會召開前之96年5月25日以簽訂系爭信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與股利予受益人，藉以規避就此營利所得應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之股利轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以減輕贈與稅，核屬租稅規避行為甚明。故被上訴人依其所為租稅規避行為形成之經濟實質，將該部分孳息歸課上訴人96年度綜合所得稅，即與租稅法定原則無違。㈢稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提，故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與該條項之規定無涉。財政部100年5月6日令釋旨在闡述股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，不生所謂變更法律見解之情。上訴人主張財政部100年5月6日令釋僅能向後發生效力，原處分違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定云云，亦無可採。又上訴人所為既屬租稅規避行為，被上訴人本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜合所得稅之基礎，此與被上訴人是否援用財政部100年5月6日令釋亦屬無涉，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依本院101年度判字第1049號判決意旨所示，原判決作成不利上訴人部分之判決，雖援引實質課稅原則，然該原則並非毫無上限，仍應遵守稅捐法定主義或一般法律原則及各該稅捐法律規範所導出之限制，原判決顯有適用法規不當及理由矛盾之違法。㈡系爭信託契約雖係董事會決議分派盈餘後訂立，卻係在股東常會決議盈餘分派之前，故信託契約成立時，股票股利尚未附隨於信託財產上。信託契約並非屬應交付信託財產始生效力之要物契約，上訴人雖於董事會決議後簽訂系爭信託契約，該信託財產於斯時並未附隨任何已確定之孳息，原判決卻以「上訴人於董事會後始交付信託財產，故信託孳息已附隨於信託財產上，不屬於受託人管理、處分而生」云云，顯割裂契約成立與信託財產交付時點之認定。且信託法及遺贈稅法均未規定信託孳息應由受託人管理、處分而生，原判決適用法規顯有不當。又受託人就本件信託財產存有管理權限，且信託契約成立時尚無已確定附隨於信託財產之孳息，本件信託孳息確係於信託契約存續期間確定並實現，並由受託人基於信託本旨之管理權限，將信託契約存續期間實現之信託孳息，依照信託本旨交付予受益人，並無任何租稅規避之行為。㈢信託孳息於信託法中並無明文規定，遺贈稅法中亦未見任何關於信託孳息必須透過積極管理處分行為取得方屬信託孳息之規定。信託契約依信託法第1條規定之重點，應著重於委託人為了受益人的利益或其他目的管理與處分財產之關係，其管理與處分並無消極與積極之區分。且依信託法規定，委託人以處分或其他方式使受託人得以為受益人利益或其他目的為管理處分行為者，均屬信託契約，上訴人以移轉所有權之方式，並指示受託人本諸信託本旨之方式，為受益人利益管理之契約，自無任何違法之處。而對於受託人管理、處分權限之限制，本於私法自治、契約自由原則、契約相對性理論及信託法第15條規定，均無任何違法之處，自不得以此為由，認定有此約定即非屬信託關係。㈣依稅捐稽徵法規定，租稅規避應符合納稅義務人有規避意圖、違背稅法之立法目的、濫用法律形式規避租稅構成要件之該當、非常規交易等要件，被上訴人未就上開要件為充分說明與舉證，自不得否定形式上信託契約之存在，而予調整。又本件信託孳息於信託契約成立時，並非確定，自無從對不確定且未發生之權利予以處分。且信託契約成立後，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等性質，其信託財產及孳息所代表之經濟上實質價值更與一般贈與不同。而上訴人因簽訂系爭信託契約，並給付信託財產管理費用後，即生無庸自行受領信託孳息、更無需自行給付予受益人之利益，此即信託契約所生管理行為，亦為信託管理財產費用所為對價，此舉對於上訴人節省之勞費與信託財產交付之實質經濟效益上，亦與一般贈與不同。被上訴人並非全面將信託孳息視為一般贈與論斷，僅針對信託契約成立時點在董事會或股東會成立後之契約予以調整，惟在內容相同契約之訂定下，信託財產所生孳息何以會因為契約成立時間點不同，而有經濟實質上不同之差別待遇，被上訴人及原判決之見解自無可採等語。六、本院查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案；稅捐稽徵法參照該解釋，於98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。㈡次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類分別定有明文。另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。 享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固分別為遺贈稅法第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定。惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本諸稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。此參本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與……」益明。㈢經查，認定事實為事實審法院之職權，而證據證明力之判斷乃事實問題，是以事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。又待證事實之證明，非以直接證據證明為必要，亦得綜合數經證明之間接事實，依據經驗法則，本於自由心證，推認待證事實，即所謂之間接證明。原判決以上訴人之配偶黃秋逢為陽程公司董事長，對於陽程公司之營運決策具有一定之影響力，並參與該公司96年3月30日召開之董事會且決議分派95年度盈餘，衡諸常情，上訴人於96年5月25日簽訂系爭信託契約時，當已知悉其可獲配之股利，斯時受益人黃士軒等人可得之孳息利益亦已可得確定之事實認定，無違經驗法則、論理法則或證據法則，不能指為違法。又股利係附隨股票而生之孳息，一旦董事會決議股利之分配，依一般經驗法則，除非有特別情事，股東之股利請求權及權利範圍均應可預期。上訴人既於陽程公司董事會96年3月30日決議分派95年度盈餘後再簽訂系爭信託契約，將其持有之陽程公司1,960,000股股票做為信託財產，其時股票孳息自已含於其持有之股票內，原判決據以認定上訴人於董事會後始交付信託財產，故信託孳息已附隨於信託財產上，不屬於受託人管理、處分而生，屬上訴人藉由訂立系爭信託契約之外形，迂迴將實質上原應由上訴人受配之股利贈與受益人之規避稅捐行為，則依實質課稅原則，原判決認系爭股利應轉併歸上訴人綜合所得總額而維持原處分及訴願決定，即無不合。上訴人主張其無任何規避稅捐之行為，指摘原判決割裂契約成立與信託財產交付時點之認定，適用法規顯有不當云云，委無足取。㈣又契約自由原則乃私法自治之原則，依法固應予以尊重，然憲法規定人民有納稅義務，自無容納稅義務人藉私法自治、契約自由原則之外觀形式，脫免其納稅義務，此即為實質課稅原則存在之意義。本件因上訴人之整體行為屬租稅規避，而應依實質課稅原則將其股票孳息認屬上訴人之營利所得併課其所得稅，乃原判決認定之事實，上訴人主張系爭信託契約符合信託法之規定，依契約自由原則、私法自治原則等，並無違法之處乙節，無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難認有理。又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由足以支持其主文，並無矛盾之情事。上訴人指摘原判決有判決理由矛盾之違法云云，要無可採。㈤綜上，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另法院審理行政機關之處分是否違法，係依其具體個案之事實認定及法律之適用為審酌對象，本件原處分及原判決並無違誤已如上述，上訴人主張被上訴人並非全面將信託孳息視為一般贈與論斷，僅針對信託契約成立時點在董事會或股東會成立後之契約予以調整，惟在內容相同契約之訂定下，信託財產所生孳息何以會因為契約成立時間點不同，而有經濟實質上不同之差別待遇等語，縱然屬實，亦屬個案判斷或該個案行政處分是否合法之問題，無礙本件判決結果，併予敍明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　27　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　27　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第626號

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