最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第629號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第629號上訴人　陳銘智訴訟代理人　吳仲立　律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年6月26日高雄高等行政法院101年度訴字第460號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日，先後3次與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票3,200,000股、4,500,000股及3,445,000股交付信託由中信銀行管理，並成立信託財產專戶，信託期間分別為1年、1年及3年，並於97年8月26日、98年7月23日及99年8月5日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5 條之1、第10條之2第3款規定核定97年、98年及99年度贈與總額新臺幣（下同）2,245,888元、677,635元及2,198,351 元，應納稅額分別為54,753元、0元、0元。嗣被上訴人以上開信託契約係分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，認定上訴人係將訂約時已確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人陳素純等7人於97年間自信託專戶受領取得之股利價值11,866,442元，受益人李宜玟等6人於98年間自信託專戶受領取得之股利價值5,396,620元，受益人陳宜汶等17人於99年間自信託專戶受領之股利價值3,076,503元，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核算該年度贈與額。另依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定重行核算99年信託契約第2年、第3年孳息部分信託利益為1,372,557元，合併計算99年贈與總額，乃重新分別核定97年、98年及99年度贈與總額為11,866,442元、5,396,620元及4,449,060元，應分別補徵稅額1,752,486元、319,662元及224,906元。上訴人不服，申請復查，被上訴人重新核算99年信託契約之孳息部分信託利益為1,371,247元，追減99年度贈與金額1,325元，就99年度應補徵稅額更正為224,773元，97年、98年原核定則予以維持。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，案經原審法院以101年度訴字第460號判決駁回之，復提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人未予說明核定調整增加贈與金額之理由及其計算過程，不符行政程序法所要求之行政明確性原則。（二）本件之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺贈稅法第10條之2規定不符，實有適用法令錯誤之違誤。（三）本件之信託行為贈與申報，早經被上訴人依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定作成核課處分在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖。（四）原核定係引用財政部於100年5月6日頒訂台財稅字第10000076610號函（下稱財政部100年5月6日函）否認本件之信託行為以核課稅捐，除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符，且亦已造成增加上訴人之納稅負擔，顯然有違稅捐稽徵法第11條之3租稅法律主義原則。（五）依法律不溯及既往原則，行政機關對法律所發布之解釋函令，應自發布後之案件始有適用。財政部100年5月6日函釋顯然不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。因此，財政部100年5月6日函釋對上訴人於97、98及99年間申報贈與稅案件自無適用之餘地。又被上訴人對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以重核補徵，顯然違反稅捐稽徵法規定甚明等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。三、被上訴人則以：（一）按司法院釋字第287號解釋，財政部100年5月6日函僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺贈稅法第4條第2項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺贈稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義。（二）本件上訴人之信託雖已申報贈與稅並經核定，惟未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致原核依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，亦無信賴保護原則之適用。（三）又有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題，況上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言（參照本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨）。換言之，於股票孳息他益信託契約訂立時已屬確定或可得確定之股利，性質上即非受託人依信託本旨為管理所生孳息部分之信託利益，信託人藉由形式上信託行為，實質上將股利贈與受益人，以達租稅規避之目的，此部分課稅基礎之贈與財產為股利，依實質課稅原則，應按「一般贈與」之方式，計算其贈與額，亦即依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。至於信託契約訂立後，不含股利之實質信託財產於信託期間所生之孳息，性質上非信託人得以預先知悉，此部分課稅基礎之贈與財產為孳息部分信託利益，始應按「信託贈與」之方式，就法定推估之數額計算贈與額，亦即依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定核課贈與稅。（二）經查，上訴人係聯德公司董事長，此有聯德公司董事及監察人資料在卷為證（原審卷第80-88頁），對公司之營運決策具有重要影響力，就公司分配股利之決議，不可能不知。上訴人分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18 日股東常會決議盈餘分配後，再分別於97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日，先後3次與中信銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德公司股票3,200,000股、4,500,000股及3,445,000股交付信託由中信銀行管理，並成立信託財產專戶，信託期間分別為1年、1年及3 年。是以，上訴人於97年8月22日、98年7月17日及99年7月 28日訂立上開他益信託契約時，已明確知悉聯德公司將就公司盈餘分配上開數額股利之事實，其藉由信託契約之方式將訂約時已屬確定之股利贈與受益人，以規避減徵贈與稅，揆諸前揭本院決議意旨及說明，就此部分之股利，自應依實質課稅原則，按「一般贈與」之方式，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。（三）關於孳息部分信託利益之計徵課稅，上訴人業於97年8月26日、98年7月23日、99年8 月5日分別持97年、98年、99年度信託契約，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定申報贈與稅，經被上訴人依信託財產時價按信託期間（1年、1年、3年）及郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，於 97年8月29日核定97年度上訴人贈與總額2,245,888元，應納贈與稅額54,753元；於98年7月30日核定98年度上訴人贈與總額677,635元，依法免納贈與稅；於99年8月23日核定99年度上訴人贈與總額2,198,351元，依法免納贈與稅有核定通知書、贈與稅繳清證明書或免稅證明書在卷可參（處分卷第77-79頁、第52-54頁、第28-30頁）。然被上訴人依財政部 100年5月6日函統一見解，認已就信託契約成立時已確定之股利，依實質課稅原則，改按「一般贈與」課徵贈與稅，至於信託契約訂立後，在該第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，則無須再依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定課徵「視為贈與」之贈與稅，如已申報繳納者則認屬溢繳，予以扣抵，以消除同一年度贈與總額重複課稅情形，亦即僅就信託契約第2年以後所生孳息部分之信託利益計徵課稅。被上訴人因而重行核定上開信託契約第1年期間所生孳息之信託利益，均不課徵贈與稅，僅就99年信託契約第2 年、第3年所生孳息部分信託利益，合併計入當年度贈與總額，並將97年度經課徵繳納之贈與稅額54,753元予以扣抵，被上訴人此部分見解於法理上容有可議，然其核定結果有利於納稅義務人，自有不利益變更禁止原則之適用。（四）從而，被上訴人依實質課稅原則，就⑴聯德公司97年度分配股利部分，按聯德公司97年11月14日移撥股票予收益人時之收盤價每股14.25元計算股票股利159,820股之價值為2,277,433元（每股14.25元×159,820股），加計現金股利9,589,009 元，核算信託契約訂立時已確定之股利價值為11,866,442元（2,277,433元+9,589,009元），於101年2月20日重行核定 97年度上訴人贈與總額為11,866,442元，全部贈與淨額10,756,442元（97年度贈與總額11,866,442元－免稅額1,110,000元），扣抵先前依信託契約（1年期）申報核課業經繳納之稅額54,753元，本年度應補納稅額1,752,486元【贈與淨額 10,756,442元×稅率27%－累進差額1,097,000元－前次已納贈與稅額54,753元（計算詳97年度贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷第211頁、97年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附原審卷第41頁）】。另就⑵聯德公司98年度分配股利部分，於101年2月20日核算信託契約訂立時已確定之股利為5,396,620元，重行核定98年度上訴人贈與總額5,396,620元，全部贈與淨額3,196,620元（98年度贈與總額5,396,620元－免稅額2,200,000元），先前依信託契約（1年期）申報核課之贈與稅為0元，無須扣抵，本次應納稅額319,662元【贈與淨額3,196,620元×稅率10%－前次已繳贈與稅額0元（計算詳98年度件贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷第52頁、98年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附原審卷第39頁）】。另就⑶聯德公司99年度分配股利部分，按聯德公司99年10月14日移撥股票予收益人時之收盤價每股22.35 元計算股票股利33,316股之價值為744,603元（每股22.35× 33,316股），加計現金股利2,331,885元，核定信託契約訂立時已確定之股利價值為3,076,488元（744,603元+2,331,885元），應合併計入上訴人99年度贈與額。至於99年信託契約（3年期）第2年、第3年度孳息部分信託利益之核定，被上訴人按信託財產聯德公司股票3,445,000股於贈與日不含權息淨值（3,445,000股×除權息每股股價21.4元），依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，重新核算信託期間第2年、第3年孳息部分之信託利益價值更正為1,371,247元（贈與日不含權息資產淨值按信託契約3年計算之孳息2,071,616元－贈與日不含權息資產淨值按信託契約1年計算之孳息700,369元），合併計入上訴人99年度贈與額。被上訴人乃於101年6月19日復查決定重行核定99年度上訴人贈與總額為4,447,735元（99年度聯德公司股利3,076,488元+信託契約第2年及第3年孳息部分信託利益1,371,247元），全部贈與淨額2,247,735元（99年度贈與總額4,447,735元－免稅額2,200,000元），先前依信託契約（3年期）申報核課之贈與稅為0元，無須扣抵，本次應納稅額224,773元【贈與淨額2,247,735元×稅率10％－前次已繳贈與稅額0元（計算詳99 年度贈與稅應稅案件核定通知書、陳銘智君99年度贈與總額計算表附原處分卷第28、239頁、復查決定書及99年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附原審卷第36、40頁）】。茲審酌被上訴人復查決定處分結果，除計徵股利部分之一般贈與稅外，就信託契約第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，不依擬制規定課徵贈與稅，其結果有利於納稅義務人，基於不利益變更禁止原則，自仍應予維持。（五）上訴人雖主張原處分有違反信賴保護原則等情，惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（本院58年判字第31號判例意旨參照）。經查，被上訴人前依上訴人之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次被上訴人依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，被上訴人於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題。上訴人此部分主張，並無可採。（六）綜上所述，上訴人之主張，並非可採。被上訴人就上訴人於97年、98年及99年信託契約訂立時已確定之上開股利，即聯德公司於97年、98年及99年度分配之股利，依實質經濟課稅原則，認與遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定有別，改依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核定其贈與價額，另核算99年信託契約第2年、第3年度孳息部分之信託利益1,372,557元，重新分別核定97、98及99年度贈與總額11,866,442元、5,396,620元及4,449,060元，並補徵稅額1,752,486元、319,662元及224,773 元（原核定99年度補徵稅額224,906元，經復查後追減贈與金額1,325元，更正補徵稅額為224,773元），復查決定結果於上訴人並無不利，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、上訴人上訴意旨略以：（一）本案之信託行為，係上訴人選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，非屬「稅捐規避」。另按行為時遺贈稅法第5條之1、第10條之2第2款後段及第3款前段規定之立法意旨，信託契約若明定係由委託人以外之受益人享有信託財產所生孳息之權利，而委託人仍保留於信託關係消滅時，取回原信託財產之權利者，則須以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除委託人於信託關係消滅時保留信託利益之現值後之餘額，據以課徵委託人之贈與稅。上訴人與中信銀行簽立「本金自益、孳息他益」信託契約後，即按遺贈稅法第10條之2所明定之計算方式計算贈與價值，並據以申報贈與稅在案，被上訴人亦已核發贈與稅應稅案件核定通知書，其間並無任何違誤之處；惟被上訴人竟率斷重新核定贈與價值，其核定明顯與遺贈稅法第10條之2 規定不符，誠有適用法令錯誤之違誤；而被上訴人逕以財政部100年5月6日函為據，重新核定贈與價值，亦有違租稅法定主義。又被上訴人未予說明核定調整增加贈與金額之理由及其計算過程，不符行政程序法第5條所要求之行政明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之規定。（二）本案之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺贈稅法第10條之2規定不符，實有適用法令錯誤之違誤。且被上訴人既謂並未否定本件信託契約之效力，自應就上訴人實質所為信託贈與行為，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定之信託贈與核稅；被上訴人卻又主張本件依實質課稅原則，應依一般贈與核課稅額，前後主張矛盾，顯證被上訴人係以「實質課稅原則」來否定「租稅法定主義」，此等主張根本係本末倒置。而本案之信託行為贈與申報業經被上訴人審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖，原判決未予糾正，亦有未洽。（三）財政部100年5月6日函，是否與現行法令規定相違，將影響判決之結果，自有進一步探究之必要，原判決未注意及此，遽為上訴人不利之判決，即有未盡職權適用法規之疏漏；縱使上開財政部函與現行法令規定無違，然依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。因此，上開財政部函對上訴人於97、98及99年間申報贈與稅案件自無適用之餘地。（四）系爭贈與稅之核定，被上訴人對於贈與總額計算之核定，因上訴人未申請復查業已確定，被上訴人對於非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定。（五）有關本金自益、孳息他益成立之有價證券信託，因財政部自行援引實質課稅原則，發布租稅解釋函令溯及既往限制遺贈稅法第10條之2第1項第3款之適用範圍，有違反憲法第19條租稅法律主義、牴觸信賴保護原則，及濫用實質課稅原則之疑慮，立法者已提案修法。（六）本案信託行為屬理性之租稅規劃，而非「稅捐規避」，然原審未經調查，即逕行判決上訴人敗訴，顯與行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段規定本旨有違等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定、復查決定（含原核定處分），或發回原審法院。六、本院查：（一）按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2 項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」（二）次按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。」(本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議文參照)。再依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。（三）本件上訴人係聯德公司董事長，於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議盈餘分配後，再分別於97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日，先後3次與中信銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德公司股票3,200,000股、4,500,00 0股及3,445,000股交付信託由中信銀行管理，並成立信託財產專戶，信託期間分別為1年、1年及3年，並於97年8月26日、98年7月23日及99年8月5日依信託關係申報贈與稅等請，乃原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎。則依前開系爭信託契約訂立之時點、交付系爭股票之時點、聯德公司97年、98年及99年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就聯德公司97年、98年及99年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之聯德公司股票並無變化等情形，足知受益人於97、98、99年間分別自受託人中信銀行獲配之系爭股利價值分別為11,866,442元、5,396,620元及3,076,503元(另核算99年信託契約第2年、第3年孳息部分信託利益為1,372,557元)，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，此利益自非受託人中信銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。況依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10%，而可繳納較少之贈與稅額。上訴人所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，實係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值分別為11,866,442元、5,396,620元及3,076,503元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人等名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人等允受在案，是上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。至於99年度第2年、第3年之信託利益，於系爭信託契約簽訂時則非處於已確定或可得確定之狀態，而仍有遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定之適用。而上開扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為達成租稅減免效果時，將嚴重影響租稅公平，依租稅規避否認之概念，本得不受限於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，故被上訴人分別依其具體情形，分別認定97年、98年及99年第一年贈與價值分別為11,866,442元、5,396,620元及3,076,503元之股利係屬遺贈稅法第4條第2項所定之贈與，另核算99年第2年、第3年信託利益（孳息）為1,371,247元，予以重新分別核定97年、98年及99年度贈與總額為11,866,442元、5,396,620元及4,447,735元，應分別補徵稅額1,752,486元、319,662元及224,773元，自屬有據。且被上訴人已說明核定調整增加贈與金額之理由係依實質課稅原則，並於原審提出其計算過程，尚無行政程序不明確性之問題。上訴人徒執前詞主張本案之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺贈稅法第10條之2規定不符，實有適用法令錯誤之違誤，以及被上訴人未予說明核定調整增加贈與金額之理由及其計算過程，不符行政程序法第5條所要求之行政明確性原則及同法第96條第1項第2 款行政處分應附記理由之規定云云，自非可採。（四）次按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，又查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（本院58年判字第31號判例意旨參照）。經查，被上訴人前依上訴人之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次被上訴人依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，被上訴人於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題等由，業經原判決詳述其得心證之理由在案，上訴意旨仍執原詞謂：本案之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺贈稅法第10條之2規定不符，實有適用法令錯誤之違誤。且被上訴人既謂並未否定本件信託契約之效力，自應就上訴人實質所為信託贈與行為，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定之信託贈與核稅；被上訴人卻又主張本件依實質課稅原則，應依一般贈與核課稅額，前後主張矛盾，顯證被上訴人係以「實質課稅原則」來否定「租稅法定主義」，此等主張根本係本末倒置。而本案之信託行為贈與申報業經被上訴人審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖，原判決未予糾正，亦有未洽等語，指摘原判決違誤，核無可採。（五）另查財政部100年5月6日函釋乃財政部本其法定職權，以後函釋補充前函釋，就各種態樣「信託行為」產生之所謂「收益」，應如何適用所得稅法、遺贈稅法等相關連規定，基於各該法律適用之整體性及權利義務之平衡，所為之解釋性函令，以為所屬稽徵機關行使職權、認定事實、適用法律之準據；核與前引信託法、所得稅法、遺贈稅法相關規定規定意旨並無不合，且無以後令變更前令「法令見解」之情形，與租稅法律主義並無違背，均得適用。又依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。故上訴意旨復以：財政部100年5月6日函釋，是否與現行法令規定相違，將影響判決之結果，自有進一步探究之必要，原判決未注意及此，遽為上訴人不利之判決，即有適用法規之疏漏；縱使上開財政部函釋與現行法令規定無違，然依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。因此，上開財政部函釋對上訴人於97、98及99年間申報贈與稅案件自無適用之餘地等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。（六）末查，本院前開決議意旨認：僅依「實質課稅原則」，不需考量「有無稅捐規避行為」，即可認定本案屬財物「直接贈與」，且贈與時點為「受託人交付股利時」，故不生上訴人是否合於租稅規避之問題。從而上訴意旨以：本案之信託行為，係上訴人選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，非屬「稅捐規避」云云，與判決結果不生影響，自無可取。至於上訴人其他主張何以不足採等事項，業經原判決詳予論述，所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，尚難認原判決有違背法令之情形。（七）綜上，原判決核無違誤，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　27　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林樹埔法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　27　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第629號

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