最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第680號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第680號上訴人　楊冀筱文訴訟代理人　葉錦郎律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳送達代收人胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8月7 日臺北高等行政法院103年度訴字第255號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得漏報其配偶楊岐其他所得新臺幣（下同）10,848,675元，乃併同其餘漏報所得計191,886元，併課上訴人96年度綜合所得稅，核定綜合所得總額14,768,507元，應補稅額3,584,105元，並按所漏稅額依漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰，計1,790,194元。上訴人對其他所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人配偶楊岐與訴外人謝周金花合資購屋，由謝周金花為出名承購人，嗣後該屋出售，亦由謝周金花處理報稅等相關事宜，並自楊岐之分配款中預扣應繳稅款，其稅率均在有效之40％，對國庫稅收並無影響。被上訴人原應審認謝周金花既已扣取依法申報年度綜合所得稅，上訴人即無庸再重復申報繳稅，自無其他所得而須繳稅，更無漏報96年綜合所得稅之故意或過失可言，依法自不構成處罰之條件等語，求為「撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠上訴人之配偶楊岐及謝周金花共同出資各2分之1，以謝周金花名義於95年3月17日向璞真建設股份有限公司（下稱璞真公司）及璞昇建設股份有限公司（下稱璞昇公司）合購預售屋及停車位（下稱系爭承購權利），楊岐並於96年2月至8月間共匯價款10,065,000元。嗣2人同意於96年11月6日將系爭承購權利轉售予訴外人郭素美，上訴人配偶分配所得價款為21,166,000元。被上訴人以上訴人配偶楊岐取有登記請求權利益返還之其他所得，以所得價款減除給付成本及必要費用，核定其他所得並無不合。惟系爭其他所得應為10,849,675元【（所得價款21,166,000元－給付成本10,065,000元）－必要費用251,325元（手續費502,650元× 1/2）】，較原核定10,848,675元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。㈡綜合所得稅係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之義務，上訴人辦理96年度綜合所得稅結算申報，未盡查對之責，致漏報系爭所得，核有應注意能注意而未注意之過失，自有行政罰法第7 條第1項規定責任要件之可責性。被上訴人按所漏稅額3,618,118元處0.5倍及0.2倍罰鍰1,790,194元【3,618,118元×（ 10,848,675元×0.5倍＋191,886元×0.2倍）÷11,040,561 元】，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠上訴人配偶楊岐及謝周金花約定各出資1/2 ，於95年3月17日以謝周金花名義向璞真公司及璞昇公司合購預售屋及停車位等情，有不動產合購契約書、房地預定買賣契約書在卷可稽。楊岐分別於96年2月6日、3月5日及8月6日匯款2,515,000元、4,025,000元及3,525,000元，計10,065,000元予璞真公司，亦有匯款申請書及存摺影本可憑。嗣謝周金花經楊岐同意於96年11月6日將系爭承購權利轉售予郭素美，上訴人配偶分配價款為21,166,000元，均為兩造所不爭執，堪認屬實。是被上訴人認上訴人配偶楊岐取有登記請求權利益返還之其他所得，而以所得價款減除給付成本及必要費用，核定系爭其他所得，於法並無不合。㈡為節省徵納雙方勞費及稽徵成本，現行綜合所得稅之結算申報，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以「戶」為基準之合併申報制，故所得稅法第15條第1項前段規定關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，選定之納稅義務人即應負裁罰之責。上訴人既係本件之納稅義務人，對於戶內成員之所得，於申報時均應據實全部呈現，並負有對申報內容之真實性盡審查核對之注意義務。上訴人既未就其配偶楊岐之其他所得為申報，致生短漏報之情事，其已違反此等義務又無不可歸責之事由，雖非故意，亦難卸免有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。是被上訴人審酌上訴人違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於違反該條項之裁罰倍數規定，按有無扣免繳憑單分別裁罰0.2倍及0.5倍，計1,790,194元，自屬有據。從而，上訴人主張洵無足採，原處分於法並無違誤。㈢上訴人之訴願書已載明不服復查決定，請求撤銷原處分及罰鍰等語，應認對其他所得及罰鍰部分均表不服，訴願決定認上訴人僅就罰鍰部分不服，而未就其他所得部分予以審究，雖有未洽，然結論並無二致，仍應予維持等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人之配偶因與謝周金花合資購屋再出售，致有系爭其他所得，然已約定並預扣款項委由謝周金花處理報稅等相關事宜，上訴人及配偶相信謝周金花已依法申報96年度綜合所得稅，無庸再重複申報繳稅，始未予申報，絕無漏報之故意或過失，不應予以裁罰，原審未傳訊謝周金花調查上情，原判決就上開有利上訴人之主張，亦未予斟酌，且未說明不採之理由，自有判決不適用法規與理由不備之違法。㈡上訴人之訴願書已載明不服復查決定，請求撤銷原處分及罰鍰等語，足認上訴人就其他所得及罰鍰部分均表不服，訴願機關應為實質審查卻不為實質審查，認上訴人僅就罰鍰部分不服，未就其他所得部分審究，該訴願決定即非合法，應予撤銷，由訴願機關就原處分為實質之審查，惟原判決竟以結論並無二致，仍予維持，認上訴人訴請撤銷為無理由，顯剝奪上訴人憲法所賦予之訴願救濟利益，且原判決之認定亦未見其援引法律為據，尚難謂其判決無不適用法規與理由不備之違法等語。六、本院查：壹、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項定有明文。㈡經查，上訴人係本件之納稅義務人，配偶楊岐為其戶內之成員。而楊岐及訴外人謝周金花約定各出資1/2，於95年3月17日以謝周金花名義向璞真公司及璞昇公司合購預售屋及停車位，楊岐分別於96年2月6日、3月5日及8月6日匯款2,515,000元、4,025,000元及3,525,000元，計10,065,000元予璞真公司，嗣謝周金花經楊岐同意於96年11月6日將系爭承購權利轉售予訴外人郭素美，上訴人配偶獲配價款為21,166,000元，扣除成本10,065,000元及必要費用251,325元，獲有10,849,765元之其他所得等情，為原判決所認定之事實，復為兩造所不爭。則被上訴人據以認定上訴人之配偶楊岐該年度有其他所得10,848,675元（原核為10,848,675元，基於不利益禁止變更原則，仍維持原核金額），將該所得併同其餘漏報所得計191,886元，併課上訴人96年度綜合所得稅，核定綜合所得總額14,768,507元，應補稅額3,584,105元，依上開規定，自屬有據，原判決予以維持，亦無不合。㈢依行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟，需經訴願之前置程序始合法。上訴人不服被上訴人之復查決定而訴願，其訴願書業已載明不服復查決定，請求撤銷原處分及罰鍰等語，顯已表明對其他所得及罰鍰部分均表不服，惟其訴願理由載明「……懇請准予繳交應補稅款3,584,105元，免予罰款，利息定當繳納。」等語，致訴願機關誤以為其僅就罰鍰為爭議，就本稅部分未為審酌及決定，固有未洽。然查，有所得者始需繳稅，而有漏報行為致有漏稅者則予裁罰。訴願決定雖僅就罰鍰部分為決定，然依上所述，其裁罰需以上訴人之配偶楊岐該年度有其他所得10,848,675元為前提，等同訴願決定已就此部分為實質認定，原審未以上訴人就本稅部分未經訴願程序予以駁回，而從實體審酌兩造之主張並為審理，且說明其理由。基於本稅處分性質上係屬束處分，考量訴訟經濟原則，難認有剝奪上訴人訴願權益之情事。上訴意旨指摘訴願機關就本稅部分應為實質審查卻未為之，理應予以撤銷，原判決竟以結論並無二致，仍予維持，認上訴人訴請撤銷為無理由，顯剝奪上訴人憲法所賦予之訴願救濟利益，且原判決之認定亦未見其援引法律為據，尚難謂其判決無不適用法規與理由不備之違法等語。無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，對於原判決所敍理由再為爭議，無足憑採。貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項定有明文。次按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。亦為同法第15條第1項所明定。而為節省稽徵成本，我國綜合所得稅之結算申報，係採取以「戶」為基準之自動報繳制，是以符合上開同一申報戶之規定者，所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，即應負裁罰之責。㈡原判決認定上訴人有漏報其配偶楊岐之其他所得10,848,675元及其餘所得191,886元之事實，上訴人亦無爭議。則上訴人既為本件之納稅義務人，對於其戶內成員之所得，於申報時均應據實全部呈現，並負有對申報內容之真實性盡審查核對之注意義務，其竟未盡查證之責致有漏報之事實，被上訴人按所漏稅額依漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰，於法有據，訴願決定予以維持，亦屬合法。原判決據以認定其縱無故意，亦有應注意能注意而未注意之過失，有行政罰法第7條規定之可責性，並無違誤。上訴意旨主張其已自獲配款項中預扣金額予謝周金花，並約定由謝周金花申報，故其無故意過失云云。惟，綜合所得稅係採誠實申報及累進稅率制，應繳稅額攸關申報戶內之各項所得之累計，且納稅之公法上義務不得任由當事人以私法契約排除，茍謝周金花依約代為申報，亦不得以謝周金花名義申報，況其並未代為申報。是上訴人上開主張仍無法脫免其過失之責，核非可採。又上訴人是否具有漏報所得之故意或過失，係屬事實認定之範疇，而原判決已說明其認定上訴人具有漏報所得之過失責任之理由及依據，上訴人主張原審未傳訊謝周金花調查上情，對上開有利之主張，亦未予斟酌，且未說明不採之理由，自有判決不適用法規與理由不備之違法。無非係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難謂為原判決有違背法令之情形。叁、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當、判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　18　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　19　　日書記官　賀　瑞　鸞

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