最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第703號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第703號上訴人　長榮鋼鐵股份有限公司代　表　人　林寶水訴訟代理人　張憲瑋　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月3日臺北高等行政法院102年度訴字第2025號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人（原名為長榮開發股份有限公司）於98年與榮重鋼構股份有限公司（下稱榮重鋼構公司）合併，以上訴人為存續公司、榮重鋼構公司為消滅公司，合併基準日定為98年9月30日。該合併案經經濟部於98年10月26日以經授商字第09801247270號函核准上訴人變更登記，及經授商字第09801247280號函核准榮重鋼構公司解散登記。上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報中，列報92年度虧損扣除額新臺幣（下同）4,226,114元，原經被上訴人核定虧損扣除額為4,222,440元，嗣被上訴人認定合併存續公司繼受各該參與合併公司之虧損扣除僅以5年為限，乃更正核定上訴人前10年核定虧損本年度扣除額為0元，應補繳稅額為422,244元，上訴人就上開補稅金額不服，申請復查經被上訴人於102年6月17日北區國稅法一字第1020011295號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第2025號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠企業併購法第38條之立法目的，係規範參與合併公司合併前尚未扣除之虧損扣除數可合理由合併後存續或新設公司承受使用，減少公司因併購而喪失已享有之租稅權益，而訂定參與合併公司合併前依所得稅法第39條規定享有而尚未扣除之虧損得按股權比例計算由合併存續公司扣除。依此立法目的，既然所得稅法第39條已於98年將扣除年限由前5年虧損改為前10年虧損，則參與合併公司之「合併前6至10年內各期虧損」應可適用企業併購法第38條第1項規定。㈡企業併購法修正草案於102年8月28日送交行政院審查完成，並已於102年11月25日送交立法院進行審議。修正條文中有關目前企業併購法第38條第1項之條文，因配合所得稅法第39條修正施行，擬將虧損扣除之適用年限由5年修正為10年。㈢上訴人98年度營利事業所得稅結算申報依企業併購法第38條第1項之立法意旨，計算得由上訴人繼受之虧損金額應為94,756,858元【（408,401,954股－4,992,794股）÷408,401,954股x95,929,616元=94,756,858元】，並於 98年度申報扣除4,226,114元，經被上訴人原核定扣除4,222,440元，顯見被上訴人原核定亦同意上訴人得扣除92年度之虧損。惟嗣後被上訴人更正核定通知書變更原核定之法令見解，否准上訴人申報扣除92年度之虧損，足見被上訴人於本案法律之適用見解確有自相矛盾之處。又參照財政部臺灣省中區國稅局（現財政部中區國稅局）民國101年11月7日發布之新聞稿「公司合併適用以往年度虧損扣除規定之限制」略以「（臺中訊）財政部臺灣省中區國稅局表示，公司合併，須符合金融機構合併法第17條第2項、企業併購法第38條第1項及廢止前促進產業升級條例第15條第4項規定，其合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前10年內各期虧損始得由合併後存續或新設公司比例扣除…」，足證其他稅捐稽徵機關對於本案法律適用見解確有不同解讀云云，為此求為「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠按租稅法定主義，企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1 項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，在該法條尚未修正前，稽徵機關自應依現行規定辦理。㈡本件上訴人與榮重鋼構公司經核准以98年9月30日為合併基準日，上訴人為存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算4,226,114元，自98 年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，核與首揭企業併購法規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5年為限顯有不符，是被上訴人予以剔除，核定虧損扣除額為0元，並無不合等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」至98年1月21日修正時，將上開規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。又依企業併購法，該法第2條第1項規定，足見對於公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律規定。又按同法第38條第1項規定及立法理由可知，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，為特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。實則公司合併與否，或是合併時究由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，如不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，其自可選擇不合併，上訴人既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，尚難認上訴人有關不應適用現行企業併購法第38條第1項規定之主張為可採。㈡經查，上訴人於98年與榮重鋼構公司合併，以上訴人為存續公司、榮重鋼構公司為消滅公司，合併基準日定為98年9月30日。上訴人於合併契約簽訂日98年6月15日實收資本總額為4,034,091,600元，已發行股數403,409,160股；榮重鋼構公司實收資本總額為581,891,910元，已發行股數58,189,191股，其中上訴人持有榮重鋼構公司54,082,683股，約佔榮重鋼構公司流通在外普通股股數之92.94％，因雙方決議由上訴人以普通股1.5股換發榮重鋼構公司普通股1股，是上訴人原預計發行新股6,159,762股換發榮重鋼構公司少數股東普通股4,106,508股，嗣因上訴人持有榮重鋼構公司之股數增加為54,860,662股，約佔榮重鋼構公司流通在外普通股股數之94.28％，故上訴人於98 年9月22日召開董事會決議變更發行新股為4,992,794股（換發榮重鋼構公司少數股東普通股3,328,529股），合併後流通在外普通股股數為408,401,954股，其中合併前已發行股數403,409,160股約占98.78％，該次合併發行新股4,992,794股約占1.22％等情，有上訴人及榮重鋼構公司決議合併之董事會議議事錄及合併契約、決議變更合併基準日之董事會議議事錄、上訴人決議變更發行新股股數之董事會議議事錄可稽。又本件上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，原列報92年度虧損扣除額4,226,114元，前於100年7月29日固經被上訴人核定得扣除4,222,440元，被上訴人嗣於101年12月11日則以上訴人與榮重鋼構公司合併，上訴人為存續公司，依企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5年為限，故更正核定虧損扣除額為0元，上訴人尚須補稅422,244元，有被上訴人於100年7月29日核定及101年12月11日更正核定之上訴人98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及調整法令及依據說明書在卷可稽。於公司合併之情形下，依上開規定及說明，自應適用特別法即企業併購法第38條第1項規定，尚無適用居於普通法地位即所得稅法第39條適用之餘地。應認被上訴人剔除上訴人98年度營利事業所得稅結算申報有關扣除合併前92年度虧損部分，核定虧損扣除額為0元，於法並無不合。至企業併購法修正草案，仍於立法院審議中，尚未完成立法程序，自非現行可適用之法律。是上訴人依據企業併購法第38條第1項相關修正草案之主張，實非可採。又上訴人所舉財政部中區國稅局102年3月20日新聞稿，其中有關企業併購法第38條第1項規定公司合併適用以往年度虧損扣除部分之說明，實有誤會，與原審法院見解不符，並無可採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（即復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠原判決認合併存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損應適用企業併購法第38條第1項5年扣除期間規定，不能適用修正後所得稅法第39條之10年虧損扣除期間規定，忽略上訴人92年度虧損之實質經濟事實，拘泥於合併之形式法律外觀，顯然違反憲法第7條、行政程序法第6條與司法院釋字第211、485、565、666、674、696等號解釋揭櫫之平等原則及租稅公平原則，判決適用法規不當。㈡原判決未適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間規定，顯然違反憲法第7 條、行政程序法第6條平等原則，且牴觸司法院釋字第474號解釋意旨，判決不適用法規及適用不當。㈢原判決不適用所得稅法第39條規定，竟適用企業併購法第38條規定，認上訴人原經被上訴人核定之92年度虧損扣抵95,929,616元不得扣抵98年度營利事業所得額，使上訴人因合併喪失合理之4,222,440元之租稅減免利益，違反憲法第7條、行政程序法第6 條平等原則，與司法院釋字第211、485、565、666、674、696等號解釋意旨不符，適用法規不當。㈣企業併購法修正草案於102年11月25日送交立法院進行審議，修正條文中有關目前企業併購法第38條第1項之條文因配合所得稅法第39條修正施行，擬將虧損扣除之適用年限由5年修正為10年，原判決未予參酌，為違背法令云云。六、本院查：㈠本件係上訴人（原名長榮開發股份有限公司）於98年與榮重鋼構公司合併，以上訴人為存續公司、榮重鋼構公司為消滅公司，合併基準日定為98年9月30日。該合併案經經濟部於98年10月26日以經授商字第09801247270號函核准上訴人變更登記，及經授商字第09801247280號函核准榮重鋼構公司解散登記。上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報中，列報92年度虧損扣除額4,226,114元，原經被上訴人核定虧損扣除額為4,222,440元，嗣被上訴人認定合併存續公司繼受各該參與合併公司之虧損扣除僅以5年為限，乃更正核定上訴人前10年核定虧損本年度扣除額為0元，應補繳稅額為422,244元，上訴人就上開補稅金額不服，申請復查經被上訴人於102年6月17日北區國稅法一字第1020011295號復查決定（即原處分，原審卷第97頁）駁回，上訴人不服，提起訴願經決定駁回（原審卷第27-30 頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈡上訴人主張本件被上訴人忽略上訴人92年度虧損之實質經濟事實，拘泥於合併之形式法律外觀，未予適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間之規定，顯有違誤，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，至98年1月21日修正時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。又為了利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」，可見有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，同法第38條第1項定有明文。其立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」。準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭規定及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定。且公司合併與否，或是合併後由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦由該等公司選擇決定之，本件上訴人與榮重鋼構公司既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，則上訴人再主張不適用現行企業併購法第38條第1項規定，而應適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間之規定云云，核非有據。是以本件上訴人與榮重鋼構公司經核准以98年9月30日為合併基準日，上訴人為存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算，自98年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，核與企業併購法規定企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，顯有不符。故被上訴人予以剔除，核定虧損扣除額為0元，並無違誤，原判決予以維持，亦無不合。上訴人上開主張，自不足採。㈢上訴人復主張企業併購法修正草案於102年11月25日送交立法院進行審議，修正條文中有關目前企業併購法第38條第1項之條文因配合所得稅法第39條修正施行，擬將虧損扣除之適用年限由5年修正為10年，原判決未予參酌，其判決違背法令云云。按企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，故准予一定期間之公司併購前之虧損扣除，而基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，則於該法條尚未修正前，被上訴人依現行規定辦理，原判決予以維持，核與租稅法定主義，並無不合。上訴人上開主張，亦非可採。㈣綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　25　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第703號

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