103年度判字第720號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 12 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第720號再審原告緯創資通股份有限公司代　表　人　林憲銘訴訟代理人　陳世洋　會計師複代理人　王明勝　會計師再審被告　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國103 年8月21日本院103年度判字第447號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）1,437,178,210元及各項耗竭及攤提556,362,815元，經再審被告分別核定薪資支出 812,465,849元及各項耗竭及攤提325,852,815元，應補稅額41,153,703元。再審原告就核定之薪資支出及各項耗竭及攤提不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法以102年度訴字第1910號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，復經本院103年度判字第447號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定。再審原告乃以原判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款事由提起再審之訴部分，本院另為裁判）。二、再審原告起訴主張：㈠、再審原告係貨物製造商而非貨物通路商，本件收購之標的為光寶科技股份有限公司數位顯示事業部（下稱光寶DDBU）之資產及營業之全部，為具完整產銷功能之事業，客觀上可進行投入、處理程序及產出，並足以產出數位顯示產品，確符合財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）97年3月10日（97）基祕字第74號函（下稱會研會97年函）之「事業」範疇，而非僅貨物通路商收購其他貨物通路商之「貨物通路之營業據點」，兩者「事物之本質」迥不相同；從而原確定判決未備理由，誤認本件現金收購標的，在規範評價上竟與貨物通路商併購其他貨物通路商之「貨物通路之營業據點」類似，有消極未適用行政程序法第9條、行政訴訟法第125條第1至3項、第189條第1項及同條第3項等規定之錯誤。㈡、再審原告購入光寶DDBU生產研發銷售事業（非購入「貨物通路之營業據點」），確屬會研會97年函所定義之「事業」三要素，本得適用企業併購法第35條之規定而產生商譽。本件併購案，再審原告已針對收購成本(X)之真實性、合理性及必要性為舉證，並已針對可辨認淨資產公平價值(Y)提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依財務會計準則公報第25號及財政部95年函釋之意旨，其收購成本減除可辨認之有形資產及無形資產，其餘額即為併購案所產生之商譽。退而言之，本件併購案若不符「事業」範疇，亦僅無商譽可認列，但仍有核心技術（內含專利）及客戶關係之成本可認列。㈢、如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形產之估價，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即「應」依所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額（轉正）。㈣、本院103年1月份庭長法官聯席會議決議文(準命令)及會研會97年函(準命令)均無隻字論及「負債」，從而非謂購買之資產組合須「包括負債」，亦非謂「不論該負債是否有助於進行投入、處理程序及產出均須全部承受」，更非謂須承受『全部』負債，始具完整產銷功能，方符合『事業』定義，而且國際財務報導準則第3號A部分B9亦有說明事業之組成未必包括負債。惟原判決未注意再審原告已有承擔必要負債之有利事實，未行闡明義務，未附理由，以再審原告購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債，否准本件商譽之認列，而原確定判決對於原判決違法見解未予指正，違反租稅法律主義。㈤、原確定判決及原判決均在未經證明系爭商譽不存在之情況下，徒以本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，主張商譽者應對收購成本之真實、必要及合理事實為證明，又需證明購得之可辨識資產公平價值，其中有任何一項要件不被滿足者，即不能認列為商譽，逕憑臆測即否認系爭核心技術、客戶關係及商譽之存在，其判決不僅消極未適用行政訴訟法第125條第1~3項及行政程序法第9條，亦與本院61年判字第70號判例意旨不符，而有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。㈥、再審原告函詢會研會，其於103年9月26日(已逾原確定判決日即103年8月21日)以103年基秘字第0000000216號函說明，事業組成要素因時、因事、因地而異，並不一定存有負債，應按所涉交易攸關事實及情況做實質判斷。顯見，有無承受負債非屬「事業」認定必要條件，更不得以無負債或極少負債為由，即謂無商譽之存在。但原判決徒以「系爭購買案僅將不到1%極小比例部分即38,000,000元（約0.36%）移轉於再審原告，則再審原告購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債」為由，遽認再審原告未承受負債即不符合事業之定義，遂臆測推論商譽不存在，是顯違背經驗法則及論理法則，增加企業併購法第35條法律所無之限制，從而確有「適用法規顯有錯誤」之違誤，原確定判決對於原審判決違法見解不但未予指正，卻仍以「本案情形不符本院103年1月份第2次決議意旨，其核心原因並非因為『上訴人購入標的不含負債』」為由，逕否認再審原告具有核心技術、客戶關係（民法上之營業權）及商譽之事實，顯有判決適用法規錯誤之違法，亦已增加企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則第96條第3款所無之限制，是原確定判決及原判決確有違反經驗法則、論理法則及租稅法律主義，自有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈦、原審法院未命再審被告機關提出「商譽認列與計算原則」，而逕認定本件鑑價報告並無經獨立驗證過程，顯有重要證據漏未斟酌，認定不依證據之違法，原確定判決亦對再審被告所訂定且足以影響原判決之「商譽認列與計算原則」一致性規範，應斟酌而漏未斟酌，亦未使用該認列原則，而有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決、原判決，並撤銷訴願決定及原處分。三、再審被告則以：㈠、本件再審原告購買光寶DDBU不符合「事業」之投入、處理程序及產出要件，且依營業讓與合約書第2頁所載，再審原告承擔之義務不包括任何應付帳款，又依合理性意見書第2頁表二所載，應付帳款全數未移轉，其他負債864百萬元僅移轉38百萬元，依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所稱之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。是再審原告既未承擔全部負債，不符合「事業」之要件，即不可認列商譽。㈡、本件收購光寶DDBU，既非單一收購事件，自應分別就再審原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，另再審原告並非概括承受全部權利義務（應收帳款、應付帳款全數未移轉，其他負債僅部分移轉），再審被告否准認列商譽並無不合。依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議，商譽價值屬所得之減項，應由納稅義務人負其舉證責任，商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負舉證責任。本件再審原告及其子公司各自實際收購成本為何，仍有不明，且仍未就收購成本之合理性、必要性提出說明，又其所取得可辨認淨資產之公平價值之鑑價報告未逐一評估公平價值，綜上，再審被告核定各項耗竭及攤提325,852,815元並無不合，請續予維持。又再審原告其餘主張，前經原判決及原確定判決業已詳為審酌論駁在案，再審原告訴求，殊難謂有理由。㈢、本件原確定判決係依據調查事實，並據以適用法律而為判決，並無前揭法條所定之情事，再審原告起訴意旨經查並無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按：㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177 號解釋在案。另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，自不得據之提起再審之訴。至於事實認定錯誤或法律上見解歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡、查本件原爭點有二，即再審原告列報薪資支出、各項耗竭及攤提經再審被告剔除之兩部分，再審原告僅針對各項耗竭及攤提部分提出再審，合先敘明。㈢、原確定判決駁回再審原告之上訴，關於再審原告列報各項耗竭及攤提部分，已論明：本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議，認「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，準此，1.有關商譽之認列，納稅義務人應先證明收購成本金額之真實、必要及合理三要件。2.在收購成本三要件事實經證明後，納稅義務人還要針對取得之各別可辨識資產逐一評斷其「公平價值（或足以還原公平價值之鑑價報告或證據）」。3.如果主張商譽之納稅義務人不能證明「上開購入成本三要件事實，或各別資產之公平價值」，其商譽之認列即應否准，無法再以「其他無形資產」之資產屬性進行量化，依營利事業所得稅查核準則第96條及第104條規定，為轉正或調整。另本院103年1月28日作成103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議認「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」查再審原告買入光寶DDBU在經濟目的上，與貨物通路商買入其他貨物通路商之營業據點擴大營業範圍之情形極其近似，如果貨物通路商買入其他貨物通路商營業據點之情形，都經本院認定為「客觀上無法進行投入、處理程序及產出」，則本案情形亦應受相同之判斷。次查原判決已指明再審原告對各別資產公平價值之證明有所不足，單依此情形，即可確認本案再審原告收購光寶DDBU之溢價無法認列為商譽，更無商譽攤提為費用之可能。上訴意旨指稱：「本案要求針對各別可辨識資產之公平價值獨立驗證，實屬強人所難，不具期待可能性」一節與本院上開100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨不符，在現行司法實務見解基礎下，即屬無據。另上訴意旨稱：「本案即使無法算得商譽金額，仍應許可依法轉正或調整」云云，但本院上開100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨則認：「如果商譽無法透過計算而加以證明，即屬不存在（換言之，本院上開決議並非將商譽之存在與量化分開看待，而二者為一事之二面，無從分離）」，是以此部分上訴意旨在現行司法實務見解基礎下，即屬無據。又本案情形不符本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，其核心原因並非因為「上訴人購入標的不含負債」，而是因為其情節與該決議所指「貨物通路商購入其他貨物通路商之營業據點」之情形，在規範評價上類似（事實上，貨物通路商購入營業據點時，其購入標的常包括取得營業據點使用權之承租人法律地位，其中當然內含給付租金之負債），上訴意旨對此所為之各項爭議，實與判決最終判斷結果無涉。依本院上開103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議所示，在貨物通路商購入其他貨物通路商之營業據點之客觀事實基礎下，仍然不符合「投入、處理程序及產生」定義，本案情形即無例外排除之可能。於其餘各項上訴理由，有涉及商譽攤提年限爭議者，此項爭議在商譽資產之承認及量化自始被排除情況下，根本沒有再行討論必要。從而，本件原判決對爭點之最終判斷結論，依本院採行之現行法律見解，即無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回等項，資為論據。㈣、經核原確定判決業已詳述再審原告對於前程序原審判決之上訴何以無理由，並敘明其判決理由及心證，所適用之法律並無與本案應適用之法規相違背之情事。再審意旨主張再審原告收購光寶DDBU之資產及營業，確符合會研會97年函之「事業」；本件併購案若不符「事業」範疇，亦僅無商譽可認列，但仍有核心技術(內含專利）及客戶關係之成本可認列；如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第2 項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額（轉正）；原判決未注意再審原告已有承擔必要負債之有利事實，未行闡明義務，未附理由，以再審原告購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債，否准本件商譽之認列，而原確定判決對於原判決違法見解未予指正，違反租稅法律主義；原確定判決及原判決均在未經證明系爭商譽不存在之情況下，徒以主張商譽者應對收購成本之真實、必要及合理事實為證明，又需證明購得之可辨識資產公平價值，其中有任何一項要件不被滿足者，即不能認列為商譽，逕憑臆測即否認系爭核心技術、客戶關係及商譽之存在，有無承受負債非屬「事業」認定必要條件，更不得以無負債或極少負債為由，即謂無商譽之存在。但原判決遽認再審原告未承受負債即不符合事業之定義，臆測推論商譽不存在，增加企業併購法第35條法律所無之限制。且對再審被告所訂定且足以影響原判決之「商譽認列與計算原則」一致性規範，應斟酌而漏未斟酌，亦未使用該認列原則，原確定判決對於原判決違法見解不但未予指正，卻仍以本案情形不符本院103年1月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，其核心原因並非因為再審原告購入標的不含負債為由，逕否認再審原告具有核心技術、客戶關係及商譽之事實，已增加企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則第96條第3款所無之限制，是原確定判決及原判決確有違反經驗法則、論理法則及租稅法律主義，其判決不僅消極未適用行政訴訟法第125條第1至3項及行政程序法第9條，亦與本院61年判字第70號判例意旨不符，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤為由，無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係對前訴訟程序認定事實、調查證據之指摘，或係執其法律上歧異之見解再為爭議，至於會研會103 年9月26日基秘字第0000000216號函，係原確定判決於103年8月21日作成後之資料，均難執為原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之理由。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　楊惠欽法官　沈　應　南法官　楊　得　君法官　闕　銘　富以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第720號

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