最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第721號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第721號上訴人　李惠玉訴訟代理人　吳仲立　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年6月26日高雄高等行政法院101年度訴字第459號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）之股東，於民國97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日，先後3次與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱系爭信託契約），分別將其持有聯德公司股票2,000,000股、2,700,000股及3,445,000股交付信託由中信銀行管理，並成立信託財產專戶，信託期間分別為1年、1年及3年，並於97年8月26日、98年7月23日及99年8月5日分別申報贈與稅，經被上訴人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2第3款規定核定97年、98年及99年度贈與總額新臺幣（下同）1,403,680元、406,581元及2,198,351元，應納稅額分別為11,747 元、0元、0元。嗣被上訴人以系爭信託契約係分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，認上訴人係將訂約時已確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人江靜蘭等2人於97年間受領取得之股利7,416,561元、受益人江靜蘭等3人於98年受領取得之股利3,237,986元、受益人陳宜汶等17人於99年間受領之股利3,076,488元，依遺贈稅法第4條第2項、第10 條規定，分別核算該年度贈與額。另依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定重行核算99年信託契約第2年、第3年孳息部分信託利益為1,372,557元，合併計算99年贈與總額，乃重新分別核定97年、98年及99年度贈與總額為7,416,561 元、3,237,986元及4,449,045元，應分別補徵稅額696,830 元、103,798元及224,904元。上訴人不服，申經復查，因原核定關於99年信託期間1年孳息之除權（息）價有所誤繕，被上訴人重新核算99年信託契約之孳息部分信託利益為1,371,247元，追減99年度贈與金額1,310元，就99年度應補徵稅額更正為224,773元，97年、98年原核定則予以維持。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，上訴人仍不服，提起行政訴訟，嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，乃提起本件訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人與中信銀行簽立系爭信託契約後，即按遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定計算贈與價值，並據以申報，被上訴人亦核發贈與稅應稅案件核定通知書。被上訴人竟重新依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函令（下稱財政部100年5月6日函）核定贈與價值，與遺贈稅法第10條之2規定不符，違背稅捐法律主義及法律不溯及既往原則；且與信賴保護原則相悖；復未載明調整理由，有違行政程序法第5條之明確性原則云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）關於不利上訴人之部分。三、被上訴人則以：上訴人97、98及99年陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97、98及99年分配盈餘之情，乃將其訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即實質上贈與標的應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），卻轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅。上訴人涉有藉信託契約形式降低贈與價額，被上訴人乃依實質課稅原則，就其信託第1年度實質贈與之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定，以受託人已交付信託孳息課徵贈與稅；又為避免重複課稅，就99年訂定3年期信託契約之第2、3年度信託利益，以信託期間扣除實質課稅之第1年度，按同法第10條之2第3款規定，核算信託利益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人訂立系爭信託契約時，已明確知悉聯德公司將就公司盈餘分配上開數額股利之事實，其藉由信託契約之方式將訂約時已屬確定之股利贈與受益人，以規避贈與稅，揆諸本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨及說明，就此部分之股利，自應依實質課稅原則，按「一般贈與」之方式，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅；至於孳息部分信託利益之計徵課稅，則應依同法第5條之1及第10條之2為之。從而，被上訴人依實質課稅原則，就股利贈與部分依信託契約訂立時已確定之股利價值計算其稅基，核定課徵贈與稅，並無違誤。至於被上訴人前依上訴人之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。復查決定依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。綜上，上訴人之主張，並非可採，復查決定結果於上訴人並無不利，因將訴願決定及復查決定關於不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：系爭信託行為非屬「稅捐規避」，復查決定逕以財政部100年5月6日函為據，重新核定贈與價值，與遺贈稅法第10條之2規定不符，顯違反租稅法定主義、禁止法律溯及既往原則；且復查決定未說明核定調整增加贈與金額之理由及其計算過程，不符行政程序法所要求之行政明確性原則；再者，本案之信託行為贈與申報業經被上訴人核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，違反信賴保護原則。原判決未撤銷有上開違法之復查決定，自有適用法規不當、不適用法規及適用法令錯誤之違法，應予廢棄等語。六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺贈稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文。惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，之所以採取遺贈稅法第10條之2第2款、第3款計算「信託孳息贈與」稅基之規定，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取「擬制」法律效果之立法政策而為；蓋信託契約訂定時，原則上孳息並未發生，將來也未必發生，但為稽徵便宜，故以法定推計方式折算受益權利現值，將信託期間擬制享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之孳息，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉；此際，應依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬核定其稅捐。㈡是關於信託契約訂立後，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，其贈與稅之課徵，本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」茲辨明雖同屬一「本金自益、孳息他益」信託契約形式下，受益人取自依信託本旨所生孳息，乃「視同贈與」，應依遺贈稅法第5條之1規範，其稅基依同法第10條之2擬制規定計算；至於受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，乃「一般贈與」，則應依遺贈稅法第4條第2項規範，其稅基依同法第10條第1項規定，以贈與時該利益之時價計算。㈢本件上訴人為聯德公司股東，於96年至99年間持股比率約4.41%至5.66%，先後於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議盈餘分配後，分別於97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日，先後3次與中信銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德公司股票交付信託由中信銀行管理，信託期間分別為1年、1年及3年。因此，受益人江靜蘭等2人於97年間受領取得之股利7,416,561元、受益人江靜蘭等3人於98年受領取得之股利3,237,986元、受益人陳宜汶等17人於99年間受領之股利3,076,488元等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。上訴人既為聯德公司大股東，該公司復於系爭信託契約訂立前即已決議各該年度之現金股利分配案，則原判決認此股利分配之情，屬上訴人於簽訂信託契約時所得知悉之事實，即無不合；又此決議案所決議分配之現金股利當屬於系爭信託契約簽訂時已確定之股利。是上訴人就系爭信託契約訂立時已確定將歸屬上訴人之股利，猶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，使受益人得藉由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，則依上述規定及說明，原判決認上訴人之使受益人取得系爭股利，其行為實質應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，即無不合。再上訴人之使受益人取得系爭股利之行為，既非遺贈稅法第5條之1第1項規範之視同贈與，則其贈與額之核算自與同法第10條之2之規範無涉，而此均見諸復查決定載明，其法律依據及核算過程並無不明確情事。是上訴意旨援引遺贈稅法第5條之1、第10條之2規定，以本件行為係合於法律形式之選擇，又指復查決定有違明確性原則，指摘原判決未認定本件行為為合法之租稅規劃，遽依實質課稅原則依一般贈與核課贈與稅，且未審查復查決定有違明確性原則情事，有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。㈣上訴人關於本件以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅等情，已詳如上述。即本件核課依據係遺贈稅法第4條第2項及第10條規定，並非財政部100年5月6日令釋。被上訴人縱曾為財政部100年5月6日令釋之援引，然此令釋係謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠……㈡贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」無非重申實質課稅原則，或本於該原則對稅捐實定法所為之闡釋，並未創設或變更法律之效力，適用上並無所謂違反稅捐法定原則，或法律是否溯及既往的問題。故上訴意旨指原判決未糾正被上訴人援引上開函令之違法，乃為違背法令云云，亦無足取。㈤末按，稅捐為法定之債，稅捐債務於納稅義務人滿足法定稅捐構成要件時即已發生，稅捐核課處分並不具有形成效力，僅為確認既已發生之債權債務關係而已。是以，核課處分作成時如未進行相當程度之實地查核，嗣後有新事實或新證據資料，而可認有其他稅捐債務尚未核定，於核課期間內，非不得就新發現之稅捐債務為核課。故而，我國稅捐實定法上雖無相當於德國稅捐通則第168條規定，使稅捐核課處分具備「事後審查權保留」效力的明文規定，但在體系解釋上，與稅捐稽徵法第21條關於稅捐核課期間之規定相結合，應認稅捐稽徵機關於該期間內享有事後審查權限之保留，得就原核課處分未發現之稅捐債務另發單課徵，納稅義務人並無就原核課處分為信賴保護主張之餘地。當然，如稅捐稽徵機關曾就同一稅捐事實為一定之實地調查，復未發現新事實新證據時，則不在此限，此際，始應就納稅義務人有無行政程序法第119條所規定信賴不予保護之情形而分別論之。經查：本件上訴人於系爭信託契約訂立後，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，被上訴人係依上訴人申報而核定，並未實際查核。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，是受益人等之取得系爭股利，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，乃於核課期間內就另查核之課稅事實為本件贈與稅之課徵。徵諸前揭說明，上訴人原無主張信賴保護之可能。原判決已就此詳為論述，上訴人仍執詞而爭執，亦非可採。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及復查決定關於不利於上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日書記官　吳　玫　瑩

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