103年度判字第722號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 12 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第722號上訴人　趙蓬軒訴訟代理人　謝協昌　律師藍雅筠　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年8月14日臺北高等行政法院103年度訴字第576號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年4月17日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所持有伍豐科技股份有限公司（下稱伍豐公司）股票800,000股作為信託財產，以其子女趙翊伯、趙翊彤及趙彥愉3人（下稱趙翊伯等3人）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額為新臺幣（下同）8,219,886元及應納稅額877,276元（下稱原申報核定）。嗣被上訴人查得上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息予受益人，乃就受益人實際取得股利價值，依實質課稅原則，核定本次贈與額為283,896,460元，加計本年度前次核定贈與額8,219,886元，核定贈與總額為292,116,346元，補徵稅額135,848,697元（下稱原核定）。上訴人不服，提起復查經決定駁回後（下稱原處分），循序提起訴願，亦經駁回，嗣提起行政訴訟，亦經原審法院判決駁回其訴，上訴人猶未甘服，乃提起上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於96年4月17日與第一銀行簽訂系爭信託契約，符合信託法相關規定，其孳息他益部分本應依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1規範。被上訴人竟指稱上訴人藉信託形式，規避稅負，否定系爭信託契約效力，擅依財政部100年5月6日台財稅字第100000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函）將之變更為遺贈稅法第4條第2項所稱「一般贈與」之範疇，違反稅捐法定主義、法律不溯及既往原則。尤其，本件信託契約「孳息他益」部分應以訂定信託契約之日為贈與行為發生日，則系爭信託契約係於96年4月17日訂定，上訴人依同法第24條之1規定於96年5 月17日向被上訴人申報，則依稅捐稽徵法第21條第1項及第 22條第1款之規定，其核課期間應自96年5月17日起算至101 年5月16日屆滿，而原核定係於101年8月27日始發單補徵，顯已逾核課期間，被上訴人即非得再為補稅之處分。原處分及訴願決定未糾正原核定上開違法，顯非適法云云，求為判決予以撤銷。三、被上訴人則以：系爭信託契約存續期間，受託人除交付股利外，並無其他具體積極作為之管領事實，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人顯不具積極之管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，難認係符合信託法第1條本旨所稱之信託。又本件受託人96年度所交付受益人之股票股利，既非屬信託存續期間，經受託人積極管理或處分所得之利益，而係於立約時實已附隨於信託財產者，自無遺贈稅法第5條之1第1項規定之適用，應就其實質之經濟利益「訂約時已明確或可得確定之盈餘」依遺贈稅法第4條第2項規定課稅。又本件贈與日即受贈人實質取得系爭股利之96年8月24日及9月28日，核課期間依首揭稅捐稽徵法規定，分別至101年9月23日及101年10月28日始屆滿，本件贈與稅核定通知書及稅額繳款書於101年8月28日送達上訴人住所，並由上訴人簽收，並未逾核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人為伍豐公司股東兼董事，持股比例3.38%，於96年4月17日將其名下所有伍豐公司股票800,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予第一銀行，並以其子女趙翊伯等3人為受益人分配信託孳息，信託期間為1年。惟伍豐公司於96年3月26日第4次董事會業已公告股東常會將「提請承認95年度盈餘分配案」，上訴人為該公司董事並親自參與該次董事會，嗣於96年4月18日第5次董事會討論通過，送請股東常會審議。足見上訴人係藉由信託契約之形式，將信託股票之股利轉入受益人趙翊伯等3人名下。該等行為合致遺贈稅法第4條第2項關於一般贈與之要件，與同法第5條之1第1項視為贈與規範無涉，其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。從而被上訴人認定系爭股利係屬遺贈稅法第4條第2項所定之贈與，並據以核課贈與稅，自無違誤。被上訴人依實質課稅原則，核定上訴人將其96年度實質可獲配之股票股利292,116,346元贈與趙翊伯君等3人，減除原核定贈與額8,219,886 元及應納稅額877,276元，核定本次贈與額283,896,460元，應補稅額135,848,697元，核無不合。㈡上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於伍豐公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與趙翊伯等3人因實質上取得股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。經查系爭信託契約雖於96年4月17日簽訂，惟受託人實際於96年8月24日及9月28 日撥付系爭股利予受益人趙翊伯等3人，是該附隨於自益信託財產（即伍豐公司股票）之利益實際贈與日為96年8月24 日及9月28日，上訴人並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺贈稅法第24條辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算，被上訴人於101 年8月28日將贈與稅核定通知書及繳款書送達上訴人，未逾5年核課期間。因將復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠「孳息他益」信託契約之贈與，經遺贈稅法第5條之1、第24條之1明文規定係以訂定信託契約之日為贈與行為發生日。系爭信託契約係於96年4月17日訂定，本應依遺贈稅法第5條之1規定應課徵贈與稅，原審判決竟肯認被上訴人依同法第4條第2項為核課，已然違背法令。且上訴人業已申報贈與稅，無論被上訴人係依遺贈稅法第5之1條或第4條第2項規定核定上訴人應繳之稅額，均應依稅捐稽徵法第21條及第22條規定認定核課期間之起算日及核課期間。上訴人既已於96年5月17日向被上訴人之機關申報贈與稅，其核課期間應自96年5月17日起算至101年5月16日屆滿，被上訴人遲至於101年8月28日始將贈與稅核定通知書及繳款書送達予上訴人，已逾5年核課期間。原審判決逕以受託人實際交付系爭信託孳息予受益人作為贈與行為發生日，而非以訂定信託契約之日作為贈與行為發生日，進而認定本件未逾5 年核課期間，違反本院71年度判字第1328號判決、遺贈稅法第5條之1、第24之1條規定以及稅捐稽徵法第21條第1項第1 款、第22條第1款規定，顯然違背法令。㈡原申報核定，與原處分係就同一贈與事實所為之核課處分。原審判決不察，竟認定上訴人申報贈與稅事實與補徵稅額事實為「不同事實」而認定上訴人未申報贈與稅，進而認定核課期間應以申報期間屆滿之翌日起算，顯然違反本院58年判字第31號判例及103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，當然違背法令。㈢由原審判決所記載之事實可知，上訴人業就信託契約他益部分申報贈與稅，卻於理由中認定上訴人申報贈與稅事實與補徵稅額事實為「不同事實」，進而認定上訴人未申報，原審判決所認定之理由與所載之事實顯然互相矛盾，而有違背法令。㈣原審判決以上訴人主觀上「知悉」公司擬提出盈餘分配案違法誤認為公司客觀上已有「確定或可得確定」股利，將公司客觀上是否存有「確定或可得確定」盈餘分配全然訴諸上訴人之主觀認知，牴觸公司法第184條第1項、公司法第228條第1項、公司法第230條第1項等規定。六、本院按：㈠按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺贈稅法第10條之2第2款及第3 款前段固分別定有明文。惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，之所以採取遺贈稅法第10條之2第2款、第3款計算「孳息他益信託」稅基之規定，乃採取「擬制」法律效果之立法政策而為；蓋信託契約訂定時，原則上孳息並未發生，將來也未必發生，但為稽徵便宜，節省徵納雙方勞費等意旨，故以法定推計方式折算受益權利現值，將信託期間擬制享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之孳息，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉；此際，應依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬核定其稅捐。㈡是關於信託契約訂立後，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，其贈與稅之課徵，本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」茲辨明雖同屬一「本金自益、孳息他益」信託契約形式外觀下，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，乃「一般贈與」，則應依遺贈稅法第4條第2項規範，其稅基依同法第10 條第1項規定，以贈與時該利益之時價計算，其贈與行為發生日依同法第4條第2項規定，以訂定贈與契約日為準據；至於受益人取自依信託本旨所生孳息，乃「視同贈與」，應依遺贈稅法第5條之1規範，其稅基依同法第10條之2擬制規定計算，贈與行為發生日依同法第24條之1規定，以信託契約訂定日為準據。且以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，實質上所贈與者，乃公司「過去」年度所發生之盈餘以股利形式發放之；而受益人就信託股票取自信託本旨所生之利益，則係信託契約訂立後，該股票因受託人管理行為而「將來」發生之利益，只是現行法以「擬制」方式使之提前發生並據以核算稅基。二者課徵贈與稅之標的有所不同，不因包裹於單一信託契約外觀下，致有混淆。如信託人藉單一信託契約形式，將贈與股利此一應稅行為「隱藏」「夾帶」於信託孳息他益應稅行為下，而依遺贈稅法第5條之1、第10條之2規定申報贈與稅，以規避贈與股利此部分稅捐，依本院上開聯席會議決議意旨，此部分當依實質課稅原則以遺贈稅法第4條第2項、第10條第1 項規定予以核課；至於原信託他益孳息此等「視為贈與」應稅行為，則非上開聯席會議所論述範疇，合先敘明。㈢本件上訴人為伍豐公司股東兼董事，持股比例3.38%，於96 年4月17日將其名下所有伍豐公司股票800,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予第一銀行，並以其子女趙翊伯等3人為受益人分配信託孳息，信託期間為1年。惟伍豐公司於96年3月26日第4次董事會業已公告股東常會將「提請承認95年度盈餘分配案」，上訴人為該公司董事並親自參與該次董事會，嗣於96年4月18日第5次董事會討論通過，送請股東常會審議。因此，受益人趙翊伯等3人於96年8月24日及9月28日共受領283,896,460元等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，核與卷證資料相符。上訴人既為伍豐公司大股東兼董事，該公司董事會復於系爭信託契約訂立前即已決議各該年度之現金股利分配案將提請股東常會議決，則原判決認此股利分配之情，屬上訴人於簽訂信託契約時所得知悉之事實，合於經驗法則與論理法則。此事實認定與公司法上關於股東會對於董事會之查核權、董事會所造會計表冊應送監察人查核及送股東會承認之規定（公司法第184 條第1項、第228條第1項、第230條第1項）無涉，上訴意旨以此論證原審判決有違上開法律，自有未洽。㈣承上，上開決議案所決議將提請分配之現金股利既屬系爭信託契約簽訂時已確定之股利。是上訴人就系爭信託契約訂立時已確定將歸屬上訴人之股利，猶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，使受益人得藉由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，而該股利嗣後亦確實發放由受託人交付受益人。原審判決因認上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項所申報者為信託孳息他益部分之贈與稅，至於上訴人使受益人取得系爭股利，其行為實質亦應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，並與上訴人所申報繳納「視同贈與」稅部分，乃不同贈與標的。故而，原申報核定與原處分，係就不同贈與事實所為之核課處分。揆諸前揭說明，其事實認定與理由並無矛盾，適用法律，亦合於遺贈稅法相關規定，並無悖於本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨。上訴意旨仍以本件行為係合於法律形式之選擇，且僅一贈與事實，指摘原審判決將孳息他益信託割裂為二贈與事實而為課稅，未適用遺贈稅法第5條之1，且違背上開本院聯席會議決議，而有判決事實與理由矛盾，適用法規不當及不適用法規之違法云云，即無可採。㈤末按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、……。三、……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第2款、遺贈稅法第24條第1項分別訂有明文。本件信託契約雖訂立於96年4月17日，惟受託人實際於96年8月24日及同年9月28日始撥付系爭股利予受益人，是股利贈與日乃為前開贈與契約成立日，即上訴人將股利無償給予受益人，而受益人允受之日，而非信託契約訂立日。上訴人前所申報者為合於孳息他益信託部分之「視為贈與」稅，其後發生之股利贈與稅則未經申報，職是，其申報期間於股利贈與日翌日起算30日屆滿，核課期間則自申報期間屆滿起算5年。據此，上開股利贈與稅之核課期間應分別至101年9月23日及101年10月27日屆滿，本件贈與稅核定通知書及稅額繳款書於101年8月28日送達，亦經原審判決依據各該卷附送達回證認定在案，未逾5年核課期間，至為明確。原審判決就上開情節及法律適用已詳為論述，上訴人仍循信託契約單一形式之外觀，誤認合於孳息他益信託部分之「視為贈與」稅與股利「贈與」稅為同一，致有系爭股利贈與稅業已申報並經核定確定之誤解，因此指摘原審判決上開以撥付股利日為贈與股利日，並以此計算申報及核課期間之見解，認其有違稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1 款、本院58年判字第31號判例及本院71年度判字第1328號判決等等，而違背法令云云，實非可採。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及復查決定均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第722號

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