最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第723號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第723號上訴人　陳昭如訴訟代理人　李育昇律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年6月26日高雄高等行政法院101年度訴字第471號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國97年8月22日及98年7月21日，先後二次與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票160萬股及350萬股交付信託由中信銀行管理，並成立「中國信託商銀受陳昭如信託財產專戶」，信託期間各為1年。上訴人於97年8月26日、98年7月 23日就孳息部分之信託利益申報贈與稅，經被上訴人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2第3款規定核定97年度贈與總額新臺幣（下同）1,122,944元，應納贈與稅517元，98年度贈與總額545,047元，應納贈與稅0元。嗣被上訴人以上開信託契約係於聯德公司97年6月13日、 98年6月19日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，認定上訴人係將訂約時已確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人陳映延等3人於97年11月間由信託專戶撥付而受領取得之股利價值（共5,933,241元）、受益人陳映延等6人於98年9月間由信託專戶撥付而受領取得之股利價值（共4,197,329元），計算當年度上訴人對受益人之贈與額，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核定97及98年度贈與總額5,933,241元及4,197,329元，應補徵稅額433,901元及199,732元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第471號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）（上訴狀贅載不利於上訴人部分）均撤銷，或發回原審法院。二、上訴人起訴主張略以： (一)按信託法第1條、遺贈稅法第5條之2第3款規定，當委託人將財產權移轉予受託人後，受託人依信託本旨交付信託財產時，不課徵贈與稅。又依遺贈稅法第4條第2項規定，一般贈與之贈與人須有贈與物所有權始符合該條之法定要件。委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件尚有不同。上訴人分別於97年8月22日及98年7月21日與中信銀行簽立信託期間1年期之本金自益孳息他益信託契約，將所持有聯德公司股票160萬股及350萬股移轉予中信銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由中信銀行（即受託人）依信託契約分配與受益人，俟信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還予上訴人，則聯德公司分派97及98年度現金股利時，係將系爭現金股利發放予中信銀行，由該銀行取得現金股利所有權，上訴人無處分移轉該現金股利予受益人之贈與權限，被上訴人混淆一般贈與與信託贈與之不同，遽以遺贈稅法第4條第2項規定，對上訴人核課贈與稅，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷。又無論在股東常會決議日（97年6月13日及98年6月19日），抑或是分派現金股利基準日（97年10月5日及98年8月10日），上訴人自始均未取得系爭現金股利之所有權，亦即無遺贈稅法第4條第2項「以自己之財產無償給與他人」之情況。況且，嗣後聯德公司亦將系爭現金股利分配予中信銀行，並由中信銀行依信託契約本旨，交付信託利益予受益人，均合乎遺贈稅法第5條之2第3款免課徵贈與稅之規定。被上訴人逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及遺贈稅法第4條第2項規定，核課上訴人贈與稅，擴張一般贈與之課稅範圍，將股東常會決議通過股東之盈餘分配請求權之同時，即視同上訴人已取得系爭現金股利之所有權，非但與公司法分派盈餘之實務操作過程有所扞格，亦有架空遺贈稅法第5條之2關於「信託不課徵贈與稅」之法目的，而背離信託法制度之精神。 (二)依司法院釋字第525號解釋，信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。上訴人於97年8月22日、98年7月21日與中信銀行簽立信託契約，雙方約定信託期間產生之收益依信託契約分配與受益人，乃係依信託法第1條規定將財產權轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，符合信託成立要件。況且上訴人於簽訂信託契約時，亦已分別於97年8月26日及98年7月23日依遺贈稅法規定計算贈與金額，並完成信託贈與申報，經被上訴人審查後，核課贈與稅在案，足認被上訴人當時已認定系爭信託契約合於相關法令之規定。嗣後被上訴人竟援用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），重新分別核定上訴人之贈與金額5,933,241元及4,197,329元，補徵稅額433,101元及199,732元，毋寧係否認上訴人與中信銀行間成立有效之信託契約，此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使上訴人遭受不可預見之損害，顯與信賴保護原則嚴重相悖。 (三)財政部100年5月6日令釋擴張一般贈與課稅範圍，並溯及適用於過去已終結之事實案例，除與憲法第19條租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋意旨悖離外，更違反稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項之規定，依中央法規標準法第11條規定，因牴觸法律而無效。況該令釋適用之結果，非有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於上訴人97及98年度贈與稅案件應無適用之餘地。該令釋發布以前，稅捐稽徵機關未曾發布有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者應課徵贈與稅之解釋函令，今被上訴人遽以「對重要事項……為不完全陳述」為由，依行政程序法第119條第2款規定，認上訴人當時（97及98年度）有信賴不值得保護之情形，顯係課予上訴人遠高於稅捐稽徵機關對於賦稅專業知識之陳述義務，容有未洽。又該令釋增加納稅義務人之納稅義務，違反稅捐稽徵法第11條之3規定，且在100年5月6日以前，稅捐稽徵機關未曾發布有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者應課徵贈與稅之解釋函令，故被上訴人依財政部100年5月6日令釋核課補徵上訴人贈與稅，並否准上訴人信賴保護之主張，違反稅捐稽徵法第11條之3規定，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被上訴人答辯略以： (一)租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦與法律保留原則無違。 (二)依司法院釋字第287號解釋理由書，財政部100年5月6日令釋僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺贈稅法第4條第2項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺贈稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3及租稅法律主義。且上開令釋係闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚不生溯及既往之問題。 (三)稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，假藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題，且上開令釋旨在貫徹實質課稅原則，防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要。是以，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，稽徵機關於事後發現，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，亦無涉信賴保護原則。(四)上訴人97及98年陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂1年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97及98年分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及遺贈稅法第5條之1立法目的，將每年實質上贈與標的由應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託利益，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅；易言之，該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之股利，與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該股利與受益人時，應就該股利對委託人課徵贈與稅。本件上訴人涉有藉信託契約形式降低贈與價額，被上訴人依實質課稅原則，就其實質贈與之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定，以受託人已交付之股利課徵贈與稅，並無不合，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)聯德公司於97年6月13日股東會決議通過96年度盈餘分配案，配發每股3元現金股利，0.5元股票股利，有股東常會之公告附原處分卷為證。上訴人於97年8月22日與中信銀行訂立1年期他益信託契約，由上訴人將其所有聯德公司股票160萬股為信託財產交受託人即中信銀行管理，並於信託契約第7 條約定，信託財產之運用方式，悉由委託人即上訴人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。嗣後，中信銀行依上訴人之受益權分配指示書，將信託財產97年度受分配取得之股利（即聯德公司96年度盈餘分配案之現金股利及股票股利）分別於97年11月4日將現金股利 4,794,524元由信託帳戶撥交予受益人陳映延等3人，於97年11月14日將股票股利即聯德公司79,910股股票由信託帳戶撥付予受益人陳映延等3人，由受益人受領取得股利。又聯德公司於98年6月19日股東會決議通過97年度盈餘分配案，配發每股1.2元現金股利，有聯德公司股利分派情形表附原處分卷為證。上訴人於98年7月21日與中信銀行訂立1年期他益信託契約，由上訴人將其所有聯德公司股票350萬股為信託財產交受託人即中信銀行管理，並於信託契約第7條約定，信託財產之運用方式，悉由委託人即上訴人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。嗣後，中信銀行依上訴人之受益權分配指示書，將信託財產98年度受分配取得之股利（即聯德公司97年度盈餘分配案之現金股利）於98年9月3日將現金股利4,197,329元由信託帳戶撥付予受益人陳映延等6人，由受益人受領取得股利。 (二)上訴人係聯德公司之大股東，持股比例約7%，為上訴人所自承，並有股東持股數查詢表為證，對公司之營運決策具有重要影響力，則其對公司分配股利之決議，應甚為關注，難謂不知。是以，上訴人於97年8月22日、98年7月21日訂立上開他益信託契約時，顯已明確知悉聯德公司股東會決議分配上開數額股利之事實，其藉由信託契約之方式將訂約時已屬確定之股利贈與受益人，俾減徵贈與稅，揆諸本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，就上訴人所為股利部分之贈與，自應依實質課稅原則，按一般贈與之方式，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。 (三)被上訴人依財政部100年5月6日令釋統一見解，認已就信託契約成立時確定之上開股利，依實質課稅原則，按一般贈與課徵贈與稅，至於信託契約訂立後，在該同一年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，無須再依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定課徵視為贈與之贈與稅，如已申報繳納者，則予以減除，以消除同一年度贈與總額重複課稅情形。被上訴人因而重行核定上開信託契約（第1年期間）所生孳息之信託利益，均不課徵贈與稅，並就97年度已課徵繳納稅額517元，認屬溢繳而予以減除，被上訴人此部分見解於法理上容有可議，然其核定結果有利於納稅義務人，自有不利益變更禁止原則之適用。 (四)被上訴人依實質課稅原則，核算股利部分之贈與如下：⑴聯德公司97年度分配股利部分，按聯德公司97年11月14日移撥股票予收益人時之收盤價每股14.25元計算股票股利79,910 股之價值為1,138,717元（每股14.25元×79,910股），加計現金股利4,794,524元，核算信託契約訂立時已確定之股利為5,933,241元（1,138,717元+4,794,524元），於101年2月20日重行核定97年度上訴人贈與總額為5,933,241元，全部贈與淨額4,823,241元（97年度贈與總額5,933,241元-免稅額1,110,000元），扣除先前就孳息部分信託利益所核課且經繳納稅額517元，本次應補徵稅額433,901元（贈與淨額4,823,241元×稅率16%-累進差額337,300元-前次已繳納贈與稅額517元）。另就⑵聯德公司98年度分配股利部分，於101年2月20日核算信託契約訂立時已確定之現金股利為4,197,329元，重行核定98年度上訴人贈與總額為4,197,329元，全部贈與淨額1,997,329元（98年度贈與總額4,197,329元-免稅額2,200,000元），本次應補徵稅額199,732元（贈與淨額1,997,329元×稅率10%-前次已繳納贈與稅額0元）。茲審酌被上訴人核定處分結果，除計徵股利部分之一般贈與稅外，就信託契約第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，不依擬制規定課徵贈與稅，其結果有利於納稅義務人，基於不利益變更禁止原則，自仍應予維持。 (五)被上訴人前依上訴人之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次被上訴人依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依稅捐稽徵法第21條第2項規定及本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題。另原審法院作成判決之論據，並非依據財政部100年5月6日令釋。 (六)綜上，被上訴人就上訴人於信託契約訂立時已確定之聯德公司於97及98年度分配之股利，依實質經濟課稅原則，認與遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定有別，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核定97及98年度贈與總額5,933,241元及4,197,329元，並補徵稅額433,901元及199,732元，其核定結果於上訴人並無不利，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查： (一)按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。(第2項)本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5 條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條第1項前段規定：「……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……。」及第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」次按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」再按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」（按，98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。復按本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」 (二)上訴人係聯德公司之大股東，持股比例約7%，於聯德公司97年6月13日及98年6月19日股東會決議盈餘分配後，分別於97年8月22日及98年7月21日，先後2次與中信銀行簽訂1年期「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德公司股票160萬股及350萬股交付信託由中信銀行管理，並成立信託財產專戶，並分別於97年8月26日及98年7月23日依信託關係申報贈與稅等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎。則依前開系爭信託契約訂立之時點、交付系爭股票之時點、聯德公司97及98年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就聯德公司97及98年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，本金自益信託之聯德公司股票並無變化等情，足知受益人於97及98年間分別自受託人中信銀行獲配之系爭股利價值為5,933,241元及4,197,329元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於本金自益信託財產即系爭股票之利益，此利益自非受託人中信銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。況依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立本金自益、股息他益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10%，而可繳納較少之贈與稅額。上訴人之所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，實係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值分別為5,933,241元及4,197,329元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於本金自益信託財產即系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人等名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人允受在案，是上訴人此等行為合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範意旨不合，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。又上開扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為達成租稅減免效果時，將嚴重影響租稅公平，故得不受限於當事人所採取之行為形式，而以其該當通常行為所對應之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，則被上訴人依實質課稅原則，分別認定97及98年度贈與價值為5,933,241元及4,197,329元之股利係屬遺贈稅法第4條第2項所定之贈與，予以重新分別核定97及98年度贈與總額為5,933,241元及4,197,329元，應分別補徵稅額433,901元及199,732元，自屬有據，原判決另基於不利益變更禁止原則，予以維持，亦無不合。又按本院前揭決議意旨，本件僅依「實質課稅原則」，不需進而考量「有無稅捐規避行為」，即可認定係屬財產「直接贈與」，且贈與時點為「受託人交付股利時」，故不生上訴人是否合於租稅規避之問題。是上訴意旨主張租稅規避行為有嚴格之構成要件，稅捐稽徵機關或行政法院在認定一個法律行為是否係租稅規避時，需作嚴格審查，除就客觀上之要件作檢視外，尚須探究行為人主觀之目的，否則即非得驟論行為人有租稅規避行為。上訴人將聯德公司股票信託予中信銀行之信託目的，係為成立信託行為，以適用遺贈稅法第5條之1第1項及第10條第1項規定，尋求適當減免稅額而為合法之節稅規劃，並非濫用法律行為以為租稅規避，原判決僅以本件事實上有減少稅捐之效果，即論以上訴人之信託行為屬於規避租稅，而未審究系爭信託行為之真實性及合法性，有認定事實錯誤及適用法令錯誤之違法；且原判決將股東會決議通過盈餘分配時視為上訴人已取得系爭股利之所有權，與公司法分派盈餘過程之實務操作過程相扞格，有架空遺贈稅法第5條之2，擴張一般贈與之課稅範圍，有認定事實錯誤及適用法律錯誤之違法；又股票孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關，原判決僅以系爭信託契約係在聯德公司股東會決議盈餘分配後簽訂，驟論上訴人之信託契約屬規避租稅之行為，未就系爭信託行為之目的作討論，有判決不備理由之違法；另依稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項及其立法理由意旨，稅捐稽徵機關適用實質課稅原則時，應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實負舉證責任，方符租稅法律原則，原判決逕認上訴人簽訂信託契約係稅捐規避行為，並因此適用實質課稅原則，惟未佐以實證，有判決不備理由之違法云云，尚難採信。 (三)又按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」且按本院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本件被上訴人前依上訴人之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第 10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次被上訴人依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利部分為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，而無信賴保護原則之適用。從而，依上揭規定及判例意旨，被上訴人於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題等節，業經原判決詳述其得心證之理由。是上訴意旨主張上訴人系爭信託行為前經被上訴人依遺贈稅法第10條之2規定課徵贈與稅且核發贈與稅完稅證明在案，自有信賴保護原則之適用。被上訴人嗣後援引公布在後之財政部100年5月6 日令釋，並以上訴人申報系爭贈與稅時未揭露該盈餘於信託契約訂約時已明確或可得確定，認上訴人就重要事項為不完全之陳述而無信賴保護原則之適用，重新核定並補徵上訴人贈與稅額。惟上訴人申報系爭贈與稅時，被上訴人並未要求提供聯德公司股東會議事錄，且被上訴人於審理後核發贈與稅免稅證明書時，亦未要求上訴人補正提供上開資料，且未予上訴人陳述機會，是被上訴人以上訴人就重要事項為不完全陳述為由，認上訴人無信賴值得保護之情形，違反司法院釋字第525號解釋意旨。原判決空言指出核課「股利」與「孳息」為不同之核課標的，與信賴保護原則無涉，惟未提出具體理由說明本案被上訴人對上訴人核課一般贈與稅有無違法，何以「股利」與「孳息」為不同核課標的，孳息與股利是否有重復核課之可能，有判決不備理由之違法云云，亦難採信。 (四)原判決以上訴人所持有之股份比例推論其對聯德公司營運決策有重要影響力，縱有上訴意旨主張之忽略董事會始為公司執行業務機關，股東未必對公司營運決策有重要影響力等情，惟上訴人尚難執此為其有利之論據。 (五)綜上所述，原判決核無違誤，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），或發回原審法院，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　蕭　忠　仁法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　30　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第723號

關鍵資訊