最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第94號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第94號上訴人　李筱晴訴訟代理人　賴明陽會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月12日臺北高等行政法院102年度訴字第876號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人於民國96年6月21日與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其名下華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票156,000股作為信託財產，以其子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪3人為信託孳息受益人，信託期間為1年，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）1,633,571元，應納稅額20,942元；嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與受益人，乃就受益人實際取得股利價值，核定96年度贈與總額13,473,720元，贈與淨額12,363,720元，補徵應納稅額2,220,262元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遂提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第876號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本案並無本院89年度判字第2467號判決中所稱之「發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者。」且本案事實及課稅資料均無改變，被上訴人所稱之未揭露重大事項（即被上訴人認該盈餘於96年6月21日簽約時，已明確或可得確定），只是一項被上訴人認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法令所沒有的附加條件，導致課稅標準有異。況且上訴人既然簽訂信託契約係在96年4月19日之後，顯然上訴人也沒有意圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用。（二）本案是他益信託，贈與客體是未來發放股利的股息請求權；因此，被上訴人自不應違背財政部94年2月 23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）之精神，將本案以自益信託看待，而課徵贈與稅。又財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令），僅以信託契約訂約時「股息明確或可得確定」為由，即將課稅主體及課稅客體均予以變更，係屬變更財政部94年2月23日函釋，增加上訴人應納之贈與稅，屬不利於上訴人之案件，依新修訂的稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案。因此，本案上訴人，原於96年6月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用財政部94年2月23日函釋，而財政部100年5月6日令，並無拘束適用本案餘地。（三）華擎公司係於96年7月18日經證期局核准上市契約，並於96年11月8日股票上市買賣。因此，若贈與日為96年11月6日，即應依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第28條第2項規定，採證券之承銷價格認定該股票股利之每股金額為250元。而被上訴人復查決定引用財政部94年9月7日台財稅字第09404558740號函釋（下稱財政部94年9月7日函釋）之規定，將贈與稅法施行細則第28條第1項所稱「在證券商處所買賣之有價證券」納入興櫃股票，因此據以採用興櫃市場96年11月6日之最後成交價每股金額340元核算股票股利之贈與價值。惟財政部94 年9月7日函釋之規定，除並未論及遺贈稅法施行細則第28條第2項規定是否一併納入外，也未否定遺贈稅法施行細則第 28條第2項規定之應適用情形，又依復查決定之邏輯將導致與興櫃股票交易市場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖，也導致遺贈稅法施行細則第28條第2項規定形同具文，顯有認事用法違誤之情事。（四）被上訴人忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課上訴人最高稅率為40％之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40％之綜合所得稅）最高稅率為50％之贈與稅，兩者合計高達90％的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）華擎公司96年4月19日董事會決議分配股息，上訴人即可確定將獲配高額盈餘；上訴人於96年6 月21日始簽訂孳息他益之信託契約，則訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見上訴人係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其子、姊及其母，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。（二）本案上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，尚無信賴保護原則之適用。（三）財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，是適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而財政部100年5月6日令係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則；該二則財政部函顯不相侔，自無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1規定之情事。（四）華擎公司股票於95年9月25日登錄為興櫃股票，96年11月8日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6日），該公司股票為興櫃股票，屬遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「在證券商營業處所買賣之有價證券」；因該公司96年11月8日股票上市前，已屬興櫃股票，尚非屬遺贈稅法施行細則第28條第2項所稱「初次」上市或上櫃者，故該股票估價，應適用同法施行細則第28條第1項規定，以該證券之最後成交價格每股340元，核算其贈與價值。（五）本件上訴人持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬上訴人之營利所得（形式上該股利雖係由華擎公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受上訴人之委任而領取，故實質上該股利仍屬上訴人之所得），依所得稅法第2條規定，自應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。另上訴人將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺贈稅法第3 條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。是以，所得稅法與遺贈稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）：被投資公司華擎公司（為興櫃公司，於96年11月8日轉上市）於96年4月19日召開董事會，決議95年度盈餘現金股利每股18.37元，股票股利每股配發2元，嗣上訴人於96年6月21日與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有華擎公司股票156,000 股，信託予兆豐銀行，信託財產孳息受益人為陳義陽（上訴人之子）、李月嬌（上訴人之姊）及林能雪（上訴人之母）等3人，信託期間為1年，有信託契約書附卷可稽。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，嗣該公司於董事會後立即於「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息（96年4月19日公告），足見上訴人訂約時已知悉該公司分派95年度股利，上開信託契約既係於華擎公司96年4 月19日董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與陳義陽、李月嬌、林能雪等3人即可完成，卻於被投資公司96年4月19日董事會決議分配盈餘日後，於96年6月21日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由陳義陽、李月嬌、林能雪等3人取得，上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐。財政部94年9月7日函釋稱「興櫃股票為遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。」核與行為時遺贈稅法第10條第1項立法意旨相符。本件上訴人既係迂迴採取信託方式，以減輕贈與稅負擔的法律規範目的，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦可無視於當事人所採取之信託行為形式，而將之視為通常之贈與，該信託契約既可視為不存在，即應以該贈與物之實際交付日（現金股利96年9月12日，股票股利96年11月6日，該日最後成交價340元），計算其所應負擔之租稅。且華擎公司股票於 95年9月25日登錄為興櫃股票，96年11月8日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件股票股利贈與日（96年11月6日）時，該公司股票已為興櫃股票，尚非屬遺贈稅法施行細則第28條第2項所稱「初次」上市或上櫃者，被上訴人因而依受託人實際撥付至受益人之日期96年11月6日（當日華擎公司證券之最後成交價340元）核算贈與價值，尚無違誤。（二）財政部94年2月23日函釋意旨，係就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。另財政部100年5月6日令，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋。是以，財政部100年5月6日令之解釋內容與財政部 94年2月23日函釋內容，顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。又財政部100年5月6日令，係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，依司法院釋字第287號解釋意旨，該解釋性行政規則，應自法規生效之日起有其適用，該令釋係解釋96年間即已存在之遺贈稅法第4 條、第5條之1、第10條之2規定之實質與稅捐規避，前揭遺贈稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100年5月6日函釋溯及既往。（三）上訴人雖曾依遺贈稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，難謂違反行政自我拘束原則。且本件被上訴人自行變更原核定之原因，係因嗣後知悉「系爭股票之孳息於系爭信託契約訂定時已經可得確定（該孳息並非因信託管理所產生）」之事實，並非被上訴人「嗣後改變法律見解」所致，前揭課稅事實於上訴人前次申報贈與稅時，被上訴人雖可得而知，但當時被上訴人既尚未查得此事實，嗣於核課期間內方查知，仍非不得自行變更原核定，並補徵其應繳之稅額。又上訴人就其信託前華擎公司已召開董事會議確認股息股利之重要事項，本有主動陳明義務，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護。另贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件系爭信託契約既應視為不存在，華擎公司股票之孳息於發放時仍屬委託人即上訴人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再依法課徵委託人之贈與稅，上訴人本應分別繳納前揭股息股利之綜合所得稅及系爭贈與稅，被上訴人基於實質課稅原則，將信託財產所產生之孳息所得，回歸課徵委託人所贈與之股息股利，自非重複課稅等詞，為其判斷之基礎。五、本院按：認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。原判決認定本件上訴人之信託行為構成租稅規避，係以上訴人訂定信託契約時已知悉被投資華擎公司分派95年度股利為其前提。而原判決係以華擎公司於96年4月13日之董事會後，同日於「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息，推論上訴人96年6月21日訂定本案之信託契約時已知悉該公司分派95年度股利，進而認該信託契約於華擎公司96年4月19日董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，而駁回上訴人之訴。惟查臺灣證券交易所之公開資訊觀測站，固然可使投資人藉由網際網路查詢上市公司、上櫃公司、興櫃公司及公開發行公司之公開資訊，然法令並未規定公司投資人有觀看公開資訊觀測站，以知悉被投資公司之公開資訊之義務，再衡諸社會常情，公司投資人事實上未必會觀看公開資訊觀測站，而得知被投資公司所公開之資訊，此乃經驗法則。原判決以華擎公司於公開資訊觀測站公告董事會決議盈餘分派案之訊息，認定上訴人知悉該公司分派95年度股利，此項事實認定違反經驗法則，判決違背法令。上訴意旨執以指摘原判決求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　2　　月　　27　　日書記官　莊　子　誼

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