103年度判字第96號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 02 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第96號上訴人　大潤發流通事業股份有限公司代　表　人　梅思勰訴訟代理人　劉志鵬律師楊大德律師陳雨琮律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月9日臺北高等行政法院101年度訴字第2046號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）121,405,905元，被上訴人初查以所列營業權攤銷數76,991,256元性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別，且未提示客觀合理鑑價資料說明購買價款之評估依據，否准認列，核定各項耗竭及攤提44,414,649元，併同其餘調整，核定應補稅額19,627,524元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠潤泰全球股份有限公司所有平鎮店鋪（下稱潤泰公司平鎮店）係於民國86年3月28日成立，地點鄰近快速道路，具交通便利及易達性；東興食品股份有限公司臺東店鋪（下稱東興公司臺東店）於88年4月6日成立，地近臺東市舊火車站附近，除有交通便利性外，亦為臺東市第1家量販店，享有市場先占優勢。於上訴人收購前，該2店已經營相當時間，不論客戶來源、從業人員招募訓練及管理制度，均具備相當成熟度，故上訴人收購之標的除了土地、建物及固定資產外，尚包括完善的賣場經營環境，且於完成收購次日，隨即得於原址繼續營運，並持續創造營業收入，足見上訴人收購標的非僅限於固定資產，符合會計研究發展基金會97年3月10日基秘字074號函釋（下稱基金會97年函釋）意旨。被上訴人認定上訴人僅屬收購財產行為，實與商業常識及經驗法則有違，而其否准上訴人依財務會計準則公報（下稱財會公報）第25號產生之商譽進行攤銷，亦有適用法規不當之違法情事。㈡上訴人於92年與潤泰公司簽訂買賣契約，購買潤泰公司平鎮店之土地、房屋及固定資產，其中土地及房屋係委託宏大不動產鑑定顧問股份有限公司進行鑑定，而固定資產部分依財政部66年9月6日台財稅字第35968 號函釋（下稱財政部66年函釋）意旨，以帳面價值為客觀公平價值之衡量依據，購買價款及相關取得成本計1,507,020,801元，扣除土地價值428,194,176元、建物價值430,826,625元，其餘固定資產價值63,069,006元，餘額584,930,994元為商譽。另上訴人於93年與東興公司簽訂買賣契約，以195,238,095元購買東興公司臺東店之動產及固定資產，固定資產部分依財政部66年函釋意旨以帳面價值10,256,567元為公平價值購入，餘額184,981,588元為商譽。故上訴人之收購成本確屬存在，且具備營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款商譽應以出價取得之認列要件，被上訴人應准予認列。而上訴人為證明可辨認淨資產之公允價格，特再委任普華國際財務顧問股份有限公司針對上開收購案執行收購價格分攤之價值評估作業，其評估結果相較上訴人依財政部66年函釋規定予以估價調查結果，或有部分因物價指數或各家鑑定因子不同所致之差異，但仍屬評價合理之範疇，並無低估取得淨資產公平價值而顯著高估商譽金額致生商譽不存在之情形。再上訴人自收購後經營迄今，確有超額報酬產生，潤泰公司及東興公司對系爭收購價格亦開立統一發票交付予上訴人，上訴人收購成本之合理性、必要性及真實性，於收購當時之商業判斷，確屬有據。上訴人已就系爭商譽之原始購入成本及取得可辨認淨資產之公平價值善盡舉證責任，被上訴人應予核認系爭商譽攤銷數額。㈢縱對本件收購案是否有商譽產生仍存疑慮，依查核準則第105條、第96 條第1項及第56條規定及財政部99年10月18日台財訴字第09900383170號訴願決定意旨，仍應將系爭商譽攤提數，分攤到各項資產，並將資產及費用予以轉正為相關資產或費用項目。被上訴人一方面認上訴人之收購標的不符事業定義，而否准認列攤銷系爭資產成本，他方面卻肯認上訴人所收購事業標的產生之相當營業收入並課以納稅義務，除違反所得稅法第24條之收入成本配合原則外，亦悖離量能課稅原則及公平課稅原則等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於營利事業所得稅部分」之判決。三、被上訴人則以：㈠上訴人以其購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店為由，帳列營業權攤銷數76,991,256元，惟其性質與所得稅法第60條規定之營業權有別，且未提供客觀合理之資料說明購買價款之評估依據，被上訴人否准認列，核定各項耗竭及攤提44,414,649元，並無違誤。㈡「營業權攤銷」與「商譽攤銷」於所得稅法上認定及攤銷之法律依據不同，營業權攤銷之依據為所得稅法第60條，該條所規定之營業權，非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權為範圍，上訴人之購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，非屬所得稅法第60條所稱之營業權。至基金會97年釋函所稱「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。上訴人僅購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，與上述「事業」之收購要件不符，則購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，並無首揭有關「商譽」攤折規定之適用等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠關於商譽攤銷數部分：⑴依本院100年12月份之庭長法官聯席會議決議，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財會公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，是企業並非因併購即當然取得商譽。再者，因商譽與企業具不可分關係，若企業非以併購或收購方式，而僅購買營業據點，既非屬企業間權利義務之承受，是否得主張有企業與企業間併購或收購之商譽價值存在，非無探究餘地。而依基金會97年函釋意旨，一公司收購另一公司之「事業」，若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，可適用財會公報第25號，亦揭明原則上需企業間之收購，始有適用財會公報第25號探討商譽價值之可言。⑵企業之商譽並非與生俱來，需有諸多商譽元素之配合，且與企業本體具不可分離性，如經常性之顧客群（關係）、良好之企業據點、吸引顧客之企業基本形象（守時、有信譽、有信用、服務佳、技術好）等因素，尚不包括購買他人營業據點之情形。又就併購案之商譽價值而言，本質上自應有對受併購者「持續經營」及「獲取公司最大利潤」之考量，否則進行併購時受併購者之財務狀況已出現虧損，併購者卻執意併購，此時該併購案是否有必要及合理？即值懷疑。因而併購者就被併購者之「商譽價值」是否存在，其併購前關於「何以有併購之需要」「併購後有無持續經營策略」「繼續經營受併購公司後，有無足以為新存續企業獲取最大利益」等個案客觀分析資料，即足為評斷受併購者商譽價值是否存在或存在多寡之重要判斷資料。據上所述可知，企業客觀之商譽價值，需以併購者對受併購企業有無「持續經營」及「獲取公司最大利潤」等要素為衡量，如欠缺上開要素，而僅單純購買他企業之營業據點，自難據以主張為對非併購企業者存在客觀之商譽價值。⑶又基於繼續經營而購買事業所支付之價格，其資產包括有形及無形等資產在內，依財會公報第25號第18段說明，應逐一評估其公平價值，始能正確核算客觀之商譽價值。本件上訴人購買潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，僅係單純購買他人之營業據點、固定資產等，難謂係基於利用原有企業之根基，繼續經營，藉以再獲取更大利潤而購買事業。上訴人雖主張其購買上開營業據點，係基於多年量販店之經營經驗及經營地點與經營現況為基礎，推估2個營業據點未來5年營業收入可創造之現金流入，並扣除經營成本（即租金）之現金支出後，以現金流量折現法評估預估投資報酬率，其收購成本之合理性、必要性及真實性，並無不妥等語。惟上訴人亦陳稱訂立買賣契約時並未將購買地段長期經營所創造的信譽及對當地居民的信賴感與吸引相關的客源等內容記載於買賣契約內，足見上訴人購買上開營業據點時，並未慮及經營地段、長期經營之信譽及客源之公平價值，否則焉有不予載明之理。上訴人實有忽略商譽與企業具不可分離性，且其購買並未及於潤泰公司及東興公司之企業整體，則其所支付之價格，縱包括固定資產或生財器具，因非屬企業之購買，亦難據以主張其收購成本包含商譽無形資產在內，自難認列其包含該2家企業無形資產之商譽攤銷。㈡關於營業權攤銷數部分：⑴所得稅法第60條第1項係對特定無形資產，如營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等規定其估價方式，上訴人既非上開營業據點之原營業人，亦非採用企業併購方式，自難僅以購買營業據點之交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，即得逕列為營業權而主張有所得稅法第60條第1項規定之適用；又該條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。亦經財政部以100年8月12日台財稅字第10004073270號令（下稱財政部100年8月12日令）釋明，該令雖於被上訴人為原處分後始發布，但其內容無非闡釋所得稅法第60條規定營業權之文意，符合所得稅法第60條之立法意旨，核屬有據，是以單純購買營業據點應不屬於所得稅法第60條第1項所稱營業權之內，上訴人購買上開營業據點後，並無擁有以原營業人名義或繼受原營業人名義「繼續經營」之權利，自難認有取得營業權或商譽價值之法律效果。⑵營業權與商譽分屬不同之法律理念，兩者於所得稅法之認定、攤銷方式及法律依據，均有不同，不容混淆併論。上訴人主張營業權之本質為商譽，容有誤解，難謂可採。商譽價值之衡量，依財會公報第25號第17段規定，各資產負債項目之公平價值決定，應依該公報第18段規定逐一評估，惟上訴人並未逐項評估相關有形及無形資產，僅簡單列示相關會計財務數據，自難謂已反應所謂商譽存在之公平價值；況該等證據均未敍明計算方式，無從得知其收購成本之必要、合理及真實性，被上訴人據以認定上訴人列報各項耗竭及攤提121,405,905元，然未提示客觀合理鑑價資料及營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由，核定各項耗竭及攤提44,414,649元，併同其餘調整，核定應補稅額19,627,524元，即屬有據，並無不合。至商譽價值是否存在及其客觀價值究為多少，應由上訴人負舉證責任，非屬查核準則第96條予以轉正之問題，上訴人主張若被上訴人就系爭商譽價值之攤銷有不同意見，應依該規定予以轉正，容有誤會，無法採取。㈢綜上，被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決所引用之美國判決、辭典、國際準則及法學論叢等資料，均未認為商譽之產生與企業本體具有不可分離性，更未否定不包括購買他人營業據點之情形；且依上揭文獻所述可知，商譽所相聯結者非企業本體，而是顧客習慣及支持，需為有形資產以外之優勢或整體利益，故縱使企業本體存在亦未必即有商譽存在，更不會隨著企業本體之消失而無商譽可言，否則在吸收合併的併購型態下，當無從論以商譽價值。上訴人收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，除了土地、建物及固定資產外，尚包括交通便利易達性、停車方便及相當規模之客戶來源、從業人員訓練及管理等完善的賣場經營環境之優勢和整體利益。原判決就卷內證據資料與法學文獻所論商譽判斷基準割裂觀察及比對，實已嚴重悖離混淆前述文獻所揭判斷基準，所述商譽與企業本體具不可分離性及不包括購買他人營業據點云云，顯自相矛盾，且有誤解法學文獻內容、判決不符卷證資料等違法情事。㈡上訴人於收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店前，即已考量「何以有收購之需要」、「收購後有無持續經營策略」及「收購後有無以為上訴人獲取最大利益」客觀分析資料，且經營迄今確有超過預期報酬產生，原判決認上訴人收購時未考量「持續經營」及「獲取公司最大利潤要素」云云，顯與卷證資料不符。又資本預算決策與收購價格分攤價值評估報告之評價計算內容及基礎迥異，不得混為一談，資本預算決策之計算係先評估收購標的之經營管理活動及資產組合可能產生之增額現金流量，並根據不同之投資報酬率，依現金流量折現法公式，計算出不同年度的現金淨值，並比較不同投資報酬率下的現金流量之大小盈虧，以為投資決策之判斷。上訴人依上述財務論理評估投資決策所決定之收購價格，對資產本身本無逐項評估之需要，再依此財務理論決策之收購價格，亦屬非關係人間交易合理之議價結果，依美國法院實務不願介入商業合理判斷所發展出之商業判斷法則，原判決自應尊重系爭收購成本之合理性，尚不得事後審查恣意評價公司決策。況原判決既認是項事證對於本件具有重大性，且足以影響判斷收購成本之必要、合理及真實性，依法應行使闡明權，要求上訴人說明或提出現金收入及支出計算之事證，或逕行依職權調查有利上訴人之證據，卻逕以上訴人所提示之證物未逐項評估、簡單列式相關會計財務數據、未敍明計算方式等理由，率然否定上訴人購買標的現實上存在之商譽，其判決理由顯違論理法則。㈢上訴人是否有收購商譽之真意，本需探求雙方當事人之真意，如雙方當事人並無爭執，他人自不得單以文字未載明為由而恣意否定之，況本件商譽購買之真意業已如實反應於收購價格上，原判決逕以雙方未將商譽載明於契約而否認商譽之存在，實違反最高法院96年度台上字第2631號、第286 號判決意旨及商譽之經驗法則。原判決認「有購買企業整體就會產生有形資產溢價金額，否則即不會產生有形資產溢價金額」應就其理由詳予說明，並就本件有形資產溢價金額無法據以主張其收購成本包含商譽無形資產在內，則該溢價金額之對待給付標的究竟為何？何以無從依查核準則第96條為轉正之原因詳予記明，然卻未為之，顯有判決不備理由之違法。依本院100年12月份庭長法官聯席會議決議要旨可知，茍上訴人於併購後再提出鑑定報告，得以還原併購時之公平價值時，法院不得拒絕審查，原判決以本院98年8月份庭長法官聯席會議決議意旨拒絕審查該項事證，即有判決不適用法規之違法。㈣基金會97年函釋認為「合併」之意涵應擴大並著重實質經濟意義，即收購方對被收購方之經營管理活動及資產組合能取得控制力並據此繼續創造產出時，則此經營管理活動及資產之組合，亦應屬於財會公報第25號「合併」所指稱之範圍，應適用該公報所定購買法會計處理之商譽認列。原判決既以「僅購買他企業之營業據點者，既非屬企業與企業間權利義務之承受」為由，認為本件無基金會97年函釋之適用，則依法應具體說明他企業之營業據點與基金會97年函釋所定義之經營管理之活動與資產組合之事業間兩者內涵有何不同？經營管理之活動及資產組合何以需要企業與企業間權利義務之承受之方式方得為之？本件營業據點之購買價格不包含客戶間關係之綜合效果理由何在？惟原判決對此均未交代，顯不當扭曲基金會97年函釋意旨，即有判決不適用法規及判決理由不備之違法。另依財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函可知，非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司符合基金會97年函釋之事業，屬經濟實質上之合併，亦有財會公報第25號及財政部95年3月 13日台財稅字第09504509450號函之適用，原判決未能審酌上揭財政部賦稅署102年函釋之情況，逕認法律形式上之合併始有適用商譽認列攤銷之規定云云，顯有判決不適用法規之違背法令情事等語。六、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」行為時所得稅法第24條第1項、第60條第1項分別定有明文。次按「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」亦為行為時查核準則第96條第3款所明定。又「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者，固定資產（土地及建築物除外）、無形資產、遞耗資產等，得以合併基準日臺灣地區躉售物價指數，參照『營利事業資產重估價辦法』規定方式予以估價調整；土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。（合併基準日在97年1月1日以後之合併案件不再適用）」「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部66年函釋、100年8月12日令所明釋。準此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指ㄧ般營業之行為所衍生之商業價值。上訴人分別於92年12月31日及93年12月31日購買潤泰公司平鎮店之資產及東興公司臺東店之資產，依上訴人於原審提出之證據所示，上訴人於訂立買賣契約時，潤泰公司平鎮店與東興公司臺東店均無所謂專利權、特許權、商標權、著作權之轉讓，亦無將客戶名單及供應商名單轉讓上訴人之情形，上訴人並非上開營業據點之原營業人，亦非採用企業併購方式，是其收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，非屬所得稅法第60條所稱之「營業權」。原判決據以認定上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店不符營業權攤銷之規定，揆諸上述規定與說明，核屬有據。㈡企業併購法第4條第3款、第4款規定：「本法用詞定義如下：……合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」。又依行為時商業會計處理準則第19條、財會公報第37號無形資產之會計處理準則第2段及第3段規定，無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「不可辨認之無形資產」（如商譽）。所得稅法第60條係明定可辨認無形資產之估價方法，然商譽係指收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，即商譽＝收購成本－所取得可辨認淨資產之公平價值，屬非可單獨估價之資產，故所得稅法第60條規定之無形資產應不包括「商譽」。上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之資產，於辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業權攤銷數76,991,256元，經被上訴人否准認列，而自申報起至訴願決定止，上訴人均主張上開金額為「營業權」之攤銷，迄原審審理時，始主張應列為「商譽」之攤銷（見原審卷第126頁），乃原判決所認定之事實。上訴人主張依基金會97年函釋，本件亦符合商譽攤銷之規定云云。惟該函釋所稱「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。如前所述，本件買賣既無營業權之轉讓，亦無客戶名單及供應商名單之轉讓情事，則上訴人顯僅購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物及固定資產與東興公司之動產，且於收購之後，係以本身名義經營，而非以潤泰公司或東興公司名義經營，亦無須潤泰公司或東興公司授與營業權之情事，上訴人復無法舉證證明所購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店符合上開函釋所稱之「事業」，原判決據以認定上訴人所購買者僅屬營業據點，亦無違誤。而依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議「貨物通路商所購買其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符基金會97年函釋意旨所稱『事業』定義，不得認列商譽。」之決議意旨，本件應無商譽攤銷規定之適用。另本件既無適用商譽攤銷之餘地，則上訴人是否依本院100年度12 月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨及財會公報第25號規定，逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，即無庸審究。㈢綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無違背租稅法律主義、實質課稅原則、論理法則、經驗法則、證據法則，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，縱其所認定之事實及論述之理由不為上訴人所認同，然與判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形有間，上訴意旨無非係執其歧異之法律見解對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，或就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。至原判決雖援引外國文獻等資料作為其論述商譽性質之依據，然尚非本件判決之依據，亦無理由矛盾之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　2　　月　　27　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第96號

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