103年度裁字第1333號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：103 年 09 月 12 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 103年度裁字第1333號上訴人　陳瑞雲訴訟代理人　呂光武　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月17日臺北高等行政法院102年度訴字第1758號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人之配偶簡榮財於民國96年5月3日與受託人中國信託商業銀行（下稱中信銀行），簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為3年，將其所有新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票2,000,000股移轉予中信銀行，作為原始信託財產，並以簡榮財擔任董事之勝宏投資公司為信託孳息受益人；而上訴人配偶簡榮財，係新麗公司董事長麗邦國際股份有限公司之法人代表，親自出席新麗公司於96年4月16 日召開之董事會，董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利新臺幣（下同）43,279,930元及現金股利60,591,903元，並於96年6月15日召開股東常會決議通過分配股利。嗣經被上訴人依實質課稅原則，將新麗公司開立分配予中信銀行信託專戶之96年度營利所得2,473,380元及其可扣抵稅額73,671元，轉正歸戶予上訴人配偶，歸課上訴人綜合所得稅16,230,173元，補徵應納稅額915,681元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。三、上訴人上訴主張略以：（一）原判決罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的，逕為判斷及認定課徵租稅構成要件之事實，自有違背司法院釋字第420號解釋之違法。原判決認定上訴人於董事會已知盈餘分派之成數後，簽訂系爭孳息他益信託契約，係假藉信託之名，而行減少稅負之實，是為租稅規避行為，乃無視遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）之立法目的，自有違司法院釋字第420號解釋。原判決認定上訴人簽訂系爭3年期孳息他益信託契約，係屬稅捐規避行為，不符論理法則，亦違實質課稅原則、課稅公平原則。（二）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱100年5月6日函釋）係就94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱94年2月23日函釋）就孳息他益信託案件適用遺贈稅法第5條之1及所得稅法第3條之4等規定所設定之要件，增加了「委託人於簽訂信託契約時，被投資公司盈餘分配尚不明確或尚無法可得確定」之要件，無異限縮適用遺贈稅法第5條之1及所得稅法第3條之4，顯然係變更其94年2月 23日函釋之見解。既然財政部100年5月6日函釋變更94年2月23日函釋之見解，且不利於上訴人，而系爭信託贈與稅案件於100年11月8日稅捐稽徵法第1條之1修正施行前已確定，依該法第1條之1第2項、第3項規定，財政部100年5月6日函釋不適用於本案，惟原判決認為財政部100年5月6日函釋不生適用稅捐稽徵法第1條之1規定之問題，其法律見解有誤，即有判決不適用法規或適用不當之違法。（三）按以將來實現之股利請求權為標的之他益信託，其信託標的實際上為債權，而非該債權之標的。所以當將自然人對自然人之他益信託定義為贈與時，應以股利分配請求權為贈與標的。然擬制該股利已實現於信託人之結果，財政部100年5月6日函釋認為信託人不但應先就該擬制為實現之股利，負報繳個人所得稅之義務，而且應就其贈與稅之稅後股利，負報繳贈與稅之義務。在這種情形，因受贈與人之收入，不構成受贈人之所得，所以受益人無所得稅之報繳義務。則該函釋關於稅捐客體之實現的擬制結果，反而使該稅捐客體及其對於稅捐主體之歸屬的認定，與事實不符，牴觸實質課稅原則。原判決認無違實質課稅原則，違反司法院釋字第413號、第674號、第685號、第692號、第693號解釋意旨等語。經核，原判決業已就（一）依遺贈稅法第5條之1、第24條之1如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4 條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺贈稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。（二）財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日函釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。又遺贈稅法第10條之2及第5條之1規定，係對一般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100年5月6日函釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明示應依實質課稅原則課稅，該令釋並非對同法第10條之2 及第5條之1規定之漏洞所為之填補規範，自無違反租稅法律主義，且並未增加遺贈稅法所無限制。（三）查上市櫃股票眾多，被上訴人於核定信託契約稅前，若欲主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而上訴人之配偶就其信託前新麗公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，上訴人及其配偶本有協助義務主動陳明，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人及其配偶明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，信賴尚不值得保護等情，敘述甚詳。本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　12　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭　忠　仁法官　黃　淑　玲法官　林　樹　埔法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　12　　日書記官　黃　淑　櫻

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度裁字第1333號

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