104年度判字第108號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 03 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第108號上訴人　緯創資通股份有限公司代　表　人　林憲銘訴訟代理人　陳世洋　會計師複代理人王明勝　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年9月11日臺北高等行政法院103年度訴字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於「各項耗竭及攤提─核心技術及客戶關係」暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）15億8,422萬9,628元、旅費1億2,764萬5,069元、各項耗竭及攤提4億3,806萬4,344元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）305萬1,155元及全年所得額94億8,115萬7,092元，經被上訴人分別核定薪資支出9億2,945萬460元、旅費1億2,232萬655元、各項耗竭及攤提3億1,609萬9,043元、免稅所得333萬3,435元及全年所得額102億6,327萬75元，應補稅額2億6,576萬4,976元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）薪資及旅費支出部分：上訴人所列派駐海外之員工448人（下稱「系爭派駐海外人員」），因上訴人供應鏈管理需求而必須長期派駐國外工作，用以監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求，支援上訴人委外生產及出貨等業務，故出差人員於境外從事之業務活動均係上訴人營業所必須，其薪資支出自屬上訴人經營本業及附屬業務相關費用，並屬合理且必要。又系爭派駐海外人員薪資及旅費支出6億6,010萬3,582元，僅占三角貿易收入總額之營業收入淨額5,473億4,785萬5,855元之0.121%，且已扣繳薪資所得稅，並取具營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條之法定證據。又依勞保投保單位網路申報及查詢作業，系爭派駐海外人員均隸屬上訴人公司。此外，上訴人係將需用大量廉價勞工之生產線移往大陸及境外，故仍須對大陸及境外子公司從事「巨量」OEM供應鏈管理及分工合作，然可相應減少上訴人為三角貿易而向大陸子公司進貨之成本。是系爭派駐海外人員薪資支出縱未准全數追認，亦應「比例追認」。（二）各項耗竭及攤提部分：１、上訴人為業務擴充需求，與訴外人光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）簽訂營業讓與合約（下稱系爭營業讓與合約），收購光寶公司數位顯示事業部（下稱光寶DDBU）之資產與營業。上訴人因係收購光寶DDBU之全數必要且有效之機器設備、存貨、智慧財產權、營業及所簽署之原廠契約及其權利暨對員工之僱傭責任等，依光寶公司踐行之法律程序，本件屬公司法第185條第1項「讓與全部或主要營業」之情形，依經濟部94年7月26日經商字第09402095620號函，本件屬企業併購法第4條第4款及第27條之收購，應適用企業併購法第35條認列商譽攤銷費用。又光寶公司出售DDBU後即無再經營之可能，與原有客戶之權利義務關係全部轉讓上訴人，顯見光寶公司對DDBU之控制力已移轉予上訴人，此即財務會計準則公報第25號所稱之「合併」。且上訴人取得光寶DDBU後組成液晶顯示事業部Ⅱ之營收逐年上升。再觀諸系爭營業讓與合約，上訴人須承擔光寶DDBU之留任員工、繼續租賃義務及產品保固、退貨及維修義務，上訴人確有取得光寶DDBU相關之全部負債，本件收購符合財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第74號解釋函（下稱會研會97年解釋函）及本院103年度1月份庭長法官聯席會議決議意旨所稱之「事業」。另本件係「一公司以100%現金收購另一非屬其聯屬公司之事業」，自應適用財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函（下稱賦稅署102年7月31日函釋），而非財政部95年3月 13日臺財稅字第09504509450號函。此外，上訴人海外子公司僅取得存貨與固定資產等有形資產，並未擁有無形資產之權利，且光寶大陸子公司員工屬勞力階級而非研發人員，而上訴人主要業務係臺灣接單大陸製造出口，依商場慣例，核心技術、客戶通路及商譽各項無形資產歸屬上訴人，且上訴人99年度將技術提供大陸子公司而申報其他收入－權利金，益證上訴人確有取得核心技術。再者，上訴人執行集團主要研發活動，從事創新產品及技術研發，海外子公司僅涉及部分產品線生產技術改進及製程改善，是本件收購之核心技術全數移轉上訴人，故自光寶公司取得之既有客戶營業權之無形資產及客戶關係亦應歸屬上訴人。２、上訴人於系爭營業讓與合約約定前委由「勤茂會計師事務所謝明仁會計師」出具專業收購價格合理性意見書（下稱系爭合理性意見書）。另「安永財務管理諮詢服務股份有限公司」（下稱安永公司）依財務會計準則公報第25號及遵循國內及國際評價準則，逐項衡量存貨、固定資產及可辨認無形資產之公平價值，以評定收購價格合理性及取得可辨認資產公平價值，並出具評價報告。又評價服務並非財務報表審計服務，本無須對客戶提供之資料驗證真實。合理性意見書係對企業價值所為之評價，並非對財務報表簽證，本無須對財務報表發表任何意見。且有關商譽認列之法規皆無限定事業於併購前須具有超額獲利能力，更未要求收購方需證明該要素於脫離母體後尚須存在。此外，本件營業讓與之收購以現金方式付款，依商業會計法第41條及經濟部99年10月12日經商字第09902140220號函意旨，係以現金收購總價之實際成本為入帳金額，推定為公平價值。且本件併購雙方非屬關係人，收購價格取決於契約雙方之合意，雙方對於履約方法採「部分清償，部分抵銷」之方式，並不影響收購總價及營業讓與標的價額之認定。３、被上訴人主張安永公司出具之評價報告「無法如實評量企業之公平價值」，則應由被上訴人依稅捐稽徵機關復查委員會組織規程第5條委託專家評估，並依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款及第104條規定轉正原估價金額及調整損益。本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議並未論及上開條文之舉證責任分配原則，是該決議自屬無效。又無形資產核心技術及客戶關係縱非屬「商譽」，亦必屬「其他費用－遞延費用」，上訴人均得主張「攤提」。另「收購價格分攤」本質實為「聯合成本分攤」，無論何種分攤方法，總攤提數均不受影響等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除上訴人所列報之薪資支出6億5,477萬9,168元、旅費支出532萬4,414元及各項耗竭及攤提1億2,196萬5,301元部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）薪資及旅費支出部分：上訴人所提之資料，無法認定系爭派駐海外人員係提供何種類服務，亦無法確認屬上訴人業務需要致需員工長期派駐境外公司，上訴人所提出差報告單為簡述資料，無法看出實際上是否確為上訴人之業務目的而工作。另依上訴人與各海外子公司之服務合約，海外子公司須提供充足適任人力及設施，協助上訴人提供相關業務支援服務，且需盡善良管理責任，控制提供服務品質。而上訴人又無法證明係因供應鏈管理及依服務合約，需由上訴人長期派駐員工至海外。因認上訴人主張無足採信。況系爭派駐海外人員於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，自無法依系爭派駐海外人員於境內外天數比例追認薪資支出。此外，上訴人於給付系爭派駐海外人員費用時，係依所得稅法第88條規定扣取稅款，與該費用經稽徵機關查核，非屬上訴人之費用予以否准認列，係屬二事。（二）各項耗竭及攤提部分：１、上訴人僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司之全部資產及負債，光寶DDBU之資產，其中62億2,967萬3,848元係光寶公司直接移轉予上訴人海外子公司，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且非以取得對光寶公司之「控制能力」為交易目的，與財務會計準則公報第25號之要件未合。且依系爭營業讓與合約所載，上訴人承擔之義務不包括任何應付帳款，又依系爭合理性意見書第2頁表二所載，應付帳款全數未移轉，其他負債僅移轉3億8,000萬元，上訴人既未承擔全部負債，不符合併購「事業」之要件。又本件非屬單一收購事件，自應分別就上訴人及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，惟上訴人未就其購買總價款89億2,841萬9,613元如何分配至各關聯子公司提出事證資料。再光寶臺灣總公司員工194 人，光寶大陸子公司員工3,532人，總計3,726名員工分別移轉至上訴人臺灣總公司及大陸子公司，是上訴人海外子公司並非單純僅收購存貨及固定資產。上訴人是否授權海外子公司使用新技術生產新產品亦無佐證資料，上訴人主張收購成本與淨資產公平價值之差額全數為上訴人之商譽，不符合理性及公平性。２、影響「收購成本」之因素，非僅「淨資產公平價值」一端，亦包含非「淨資產公平價值」之因素。上訴人未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，以及收購成本客觀上合理。即光寶DDBU脫離母企業前客觀上具超額獲利能力，脫離母企業後此超額獲利能力仍單獨存在。而安永公司之評價報告中，有關客戶關係之公平價值，主要之營業收入預測係根據DDBU管理階層提供營業收入預估，顯示器核心技術亦與DDBU管理階層討論，評價說明過程無分攤明細，亦無法與核心技術明細勾稽，且所載光寶專利卷宗簽收交付表單無專門技術，致無從審酌。又安永公司未曾盤點存貨，亦未進行審計或其他方式驗證，本次收購固定資產含臺灣、北美及大陸地區，安永公司現場勘查及公開市場並無詳細資料可供佐證，自屬有疑。另系爭合理性意見書係引用光寶公司之財報，依97年3月31日光寶DDBU 帳面價值設算，會計師對財報內容不表示任何意見，而依系爭合理性意見書第2頁表二所載，應收帳款及應付帳款未移轉，其他負債僅移轉3億8,000萬元，據此設算之收購參考區間價格，是否合理，亦有疑問。另淨資產帳面價值折價調整至796億6,000萬元，並無調整依據說明，無從審酌收購成本之真實、必要及合理性。況上訴人海外子公司廣碁科技（中山）有限公司（下稱廣碁公司）支付價款日及上訴人代子公司Wistion Mexico S.A. de C.V.（下稱WMX公司）給付日為100年6月28日，均係在營業基準讓與日之後。３、無形資產既無實體存在且效益超過1年，與其他可辨認資產之性質及價值不同，兩者不容混淆併計，要無以帳上商譽因否准認列，即可將其差額調整為其他資產或費用。又營利事業列報之成本損失費用符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，不涉及科目轉正問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）薪資及旅費支出部分：１、上訴人係經營資料微處理機製造業，99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出15億8,422萬9,628元、旅費1億2,764萬5,069元。上訴人與系爭派駐海外人員所派駐之子公司均分屬不同稅制之國家或地區，是如由上訴人列報系爭派駐海外人員之薪資支出，惟相對於薪資報酬之收入卻列報於不同稅制國家或地區之子公司，勢將造成我國稅基流失之結果，且不符收入與成本費用配合原則。而上訴人未提出其支出系爭薪資報酬，並因系爭派駐海外人員為其執行本業或附屬業務而獲得相對收入之確實佐證。至上訴人於被上訴人原查時所提工作內容明細表並無法作為監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援上訴人委外生產及出貨等為經營本業及附屬業務相關之證明文件。再細繹上訴人於原審審理中提出之「99年派駐海外人員工作地點及負責客戶／產品」表，系爭薪資支出之員工所派駐地點皆非上訴人之分公司、分支機構、營業所或連絡處，而係派駐至上訴人之海外子公司，惟上訴人之海外子公司有其自有之銷售通路，故其等產製之成品是否均悉數供應上訴人三角貿易進貨所需，即非無疑。並子公司為獨立之法人主體，除就該派遣關係另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之本業或附屬業務。復依上訴人所提各派駐國外工作員工進行供應鏈管理之契約，上訴人之子公司應依上訴人指示或規格提供產品包含訂單管理、採購、組裝與配銷以及業務支援等服務，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔。另部分派駐國外工作員工進行供應鏈管理之契約，雖約定有上訴人須提供組織管理與營運所需之知識、專門技術、商業、技術與實務各種經驗，以及提供足夠資訊及訓練等，惟子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，且上訴人既未依系爭派駐海外人員所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則其所給付之系爭薪資及旅費支出自屬該子公司所應負擔，上訴人並無承擔之義務。２、依查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，上訴人系爭派駐海外人員於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式本即應有區別，且系爭派駐海外人員究係上訴人或其子公司之員工亦有未明之情況下，自無依系爭派駐海外人員於境內外天數比例追認薪資支出。至於上訴人請求認列系爭派駐海外人員之出差旅費云云，上訴人既未依行為時查核準則第74條第1款規定提示詳載系爭派駐海外人員逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，被上訴人否准認列，亦非無據。（二）各項耗竭及攤提部分：１、上訴人於97年4月29日與光寶公司簽訂系爭營業讓與合約購入光寶DDBU之組裝及供貨業務，收購價格係依營業基準讓與日受讓標的之帳面價值，加計溢價12億元計算，並依營業基準讓與日受讓標的資產淨值調整，實際收購成本為89億2,841萬9,613元，可辨認淨資產公平價值之淨額為83億6,691萬4,613元（含核心技術3億5,510萬元及客戶關係2億6,480萬元），按收購成本超過前揭可辨認淨資產公平價值之淨額，核算商譽價值5 億6,150萬5,000元，於99年度分別計算核心技術、客戶關係及商譽攤提費用共1億2,196萬5,301元，並檢具相關鑑價資料供核。２、上訴人主張其與各子公司各自給付現金及各自取得統一發票，因雙方於營業讓與基準日對於收購價金仍有待釐清事項，故上訴人遲至100年6月28日始支付價金云云。惟上訴人與光寶公司於98年7月22日簽訂備忘錄載明「營業讓與合約書中附件一機器設備及附件二存貨之內容、項目、金額業經雙方以書面完成確認，相關價金給付及所有權移轉亦已全數執行完畢」等語，已與上訴人主張之上情不符。又上訴人海外子公司廣碁公司支付日期為100年6月28日，另上訴人代子公司WMX公司、Winstron IncoComm Technology（America）Corporation（下稱 WITX公司）支付予光寶公司等以取得存貨、固定資產之給付日期亦均為100年6月28日，上開款項均係於備忘錄簽訂後近2年始予支付，則上開款項是否確為系爭收購案之價金，實非無疑。故上訴人所主張價金給付時點非但與系爭營業讓與合約之備忘錄不符，且就部分款項是否確為系爭收購案之價金，及是否確有支付部分收購價金，均未提出積極佐證以實其說，則其主張應依取得之發票認定收購成本之真實性，即難憑採。３、上訴人雖提出安永公司之評價報告，執為收購當時公平價值之證明，惟核其絕大部分係依上訴人及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與假設預測而進行，未曾對上訴人及光寶公司管理階層提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證，復未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核。再細究上開評價報告，就可辨認無形資產係依光寶公司及DDBU部門提供相關資料，並於97年9月23、24日與光寶DDBU管理階層進行無形資產辨識會議後，彙總可辨認之無形資產為客戶關係及顯示器核心技術，惟客戶關係之公平價值係依光寶提供之歷史資料而假設；另顯示器核心技術之公平價值亦係經與光寶DDBU管理階層討論作成之假設，評價說明過程並無分攤明細，無法與核心技術（專利權）明細及攤銷費用明細表勾稽查核。又上訴人所提光寶專利卷宗簽收交付表單僅有專利，並無專門技術，亦無從據以審酌。另安永公司僅依上訴人管理階層確認之存貨數量作成存貨評價，未曾就存貨數量進行盤點，亦未進行任何審計或其他方式之驗證；系爭收購案之固定資產包含臺灣、北美及大陸地區，惟無法由評價報告中觀得安永公司所稱曾對上訴人收購之固定資產進行現場勘查，並於公開市場取得主要固定資產項目市場價格之任何佐證資料。則此評價報告無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。４、上訴人另出具收購價格之系爭合理性意見書，惟其前言第2段已敘明係引用光寶公司之財務報表，其編製係光寶公司管理當局之責任，即謝明仁會計師僅引用財務報表內容依97年3月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，惟對財務報告不表示任何意見。是系爭合理性意見書係奠基於光寶公司之財務報表，而非對上訴人及光寶公司管理階層提供之數據、訊息以及相關解釋進行獨立之驗證，亦未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作，與上訴人前所提供安永公司出具之鑑價報告相類，是此收購價格合理性意見書亦無法證明上訴人收購成本之真實、合理及必要性。５、系爭收購案基準日為97年8月31日，上訴人於其公告之97年度年報中揭露於97年7月1日以每股47.27元向光寶公司私募2,400萬股普通股，共籌得11億3,448萬元之資本；再依上訴人於網路上公開之資料及相關新聞報導均顯示，上訴人辦理上開私募而新發行普通股，實質上即係為取得光寶DDBU之無形資產，且應募對象即係光寶公司。是上訴人收購光寶DDBU之無形資產係以發行新股向被收購方光寶公司取得，卻安排以現金出價取得之形式外觀。顯見上訴人主張係以現金出價取得，而非以發行新股取得，自應以此價格作為實際成本云云，亦不足採。６、系爭營業讓與合約為上訴人與光寶公司間之法律關係，係約定光寶公司將其營業與資產及股份讓與上訴人，而非讓與上訴人暨其他公司。惟光寶公司移轉其DDBU部門之存貨帳面價值共計71億8,717萬3,149元，其中帳面價值59億3,867萬4,543元之存貨係逕由廣碁公司、WITX公司、Wis Vision Corporation（下稱WVS公司）等3家上訴人海外子公司所取得，占光寶DDBU全部存貨之82.62%。光寶公司移轉其DDBU部門之固定資產帳面價值共計5億4,124萬6,465元，其中帳面價值計3億8,629萬1,560元之固定資產係逕由WMX公司、WITX公司、WVS公司等3家上訴人海外子公司所直接取得，占光寶DDBU全部固定資產之71.37%。光寶DDBU之大陸員工則係移轉至上訴人大陸子公司。即本件收購案實際上係上訴人與廣碁公司、WITX公司、WVS公司、 WMX公司等子公司共同取得光寶DDBU部門之存貨、固定資產及員工等投入，以及作業規範、程序、制度等處理程序，且大部分之存貨、固定資產及員工等經濟資源係由上訴人之子公司所取得，甚至部分ERP電子系統等作業規範亦提供予上訴人子公司使用。易言之，本件收購案，上訴人所取得者僅係光寶DDBU部門之一小部分可辨認淨資產，而欠缺得以完整「提供產出之投入及處理程序」之能力，依會研會97年解釋函針對「事業」係指「一能經營管理之活動及資產組合」之定義，難認上訴人有因本件收購案而取得光寶公司之全部DDBU「事業」，自不得適用財務會計準則公報第25號並認列商譽。７、縱母公司對子公司資產之取得依「公開發行公司取得或處分資產處理準則」有控管與督促之權力，然母公司與子公司既分屬各自獨立之權利主體，自不得僅以上揭用以規範監管及公告申報之處理準則，即認母公司與子公司為一獨立之法律個體與經濟個體，亦難認子公司取得之資產，均歸屬母公司所有。另參與本件收購案之廣碁公司、WITX、WVS、WMX等上訴人海外子公司既取得光寶DDBU大部分之資產群組及處理程序，並利用取得之資產群組及處理程序以產生現金流量，則按諸商譽之產生原因暨無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產的固有本質，上訴人以光寶大陸子公司員工屬勞力階級而非研發人員，上訴人海外子公司僅係單純取得存貨及固定資產，未取得商譽等無形資產云云，亦非可採。８、上訴人於本件收購案所取得核心技術中之專門技術，因不具法律保證其資產價值之實現，自無所得稅法第60條攤折之適用。又針對系爭核心技術公平價值之計算方式，安永公司評估人員係直接評估核心技術之整體價值，而非將專利權及專門技術之各別價值加總計算，亦即該評估係以核心技術為單位，並計算出一整體不可分之價值。實難認安永公司業已針對光寶DDBU之專利權評估其價值。況安永公司補充說明函所列光寶DDBU專利權之申請日期係在91年1月11日至92年7月24日之間，惟依安永公司之工作底稿中所附安永公司評估人員與上訴人員工間之電子郵件顯示，系爭核心技術之經濟效益僅有1至2年，惟前開專利權取得日距系爭營業讓與合約簽訂日均已逾5年以上，益見上訴人自光寶公司所取得之專利權是否仍有價值，洵非無疑。９、上訴人既未因系爭收購案而取得光寶公司之全部DDBU 「事業」，而不得適用財務會計準則公報第25號並認列商譽，則上訴人聲請依財務會計準則公報第25號規定，委託專家針對系爭收購案所取得之可辨認淨資產逐項鑑定其公平價值，暨聲請金融監督管理委員會證券期貨局查證公開發行公司財務報表公允價值之評價有否可獨立驗證之案例等情，均核無必要。另無形資產可區分為可與企業分離或由合約或法定權利所產生之「可辨認之無形資產」，及非可單獨估價之「不可辨認之無形資產」。另依商業會計處理準則第14條及第20條規定，必無適當項目可歸屬之資產，始得歸類於「其他資產」。故交易認定為「可辨認無形資產」而認列入帳後，即無由因其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，而使本質上屬於「可辨認無形資產」之資產，轉變為「不可辨認無形資產」，或任意指定該資產屬概括類別之其他資產。故上訴人主張系爭核心技術及客戶關係縱非屬「商譽」，亦必屬「其他費用－遞延費用」而應予轉正云云，洵非可採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）關於薪資及旅費支出部分：１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段定有明文，另「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」復經本院著有71年判字第1242號判例可循。亦即本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要。２、經查：本件上訴人原曾具文同意剔除系爭派駐海外人員之系爭薪資及旅費支出，嗣雖對之提起行政救濟，然所提之「工作內容明細表」及「99年派駐海外人員工作地點及負責客戶／產品」表等證據，均無法認定系爭派駐海外人員係為執行上訴人之本業或附屬業務。至上訴人縱外形上有支付系爭派駐海外人員系爭薪資及旅費情事，然依上訴人所提各派駐國外工作員工進行供應鏈管理之契約，亦應認系爭薪資及旅費支出係不合收入與成本費用配合原則等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，並就上訴人關於至少亦應按系爭派駐海外人員在臺期間比例認列系爭薪資及旅費支出之爭執何以不足採取，予以指駁甚明，核其認定並無與卷內證據相牴觸，或違反經驗法則、論理法則情事。至查核準則第71條第12款雖規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」然此僅是關於薪資支出之「支出憑證」規定，即此規範乃用以證明有支出之事實。惟所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要，已如上述。是雖營利事業形式上有提出收據或簽收名冊等關於薪資支出之原始憑證，亦僅得證明該營利事業有該支出之事實，惟尚無從據之即得認該薪資支出對營利事業係屬合理且必要，即須與營利事業之業務具有相當關連性。本件上訴人列報之系爭薪資支出，縱有提出收據或簽收名冊等支出原始憑證，然該等領取人員之服勞務地既均在國外，且依原審調查證據之辯論結果，又無從認定上訴人有支出該等薪資之必要性，即無從為與上訴人業務具關連性之認定，則依上述規定及說明，原判決維持被上訴人否准認列之處分，即無不合。上訴意旨就薪資支出之認列要件有所誤解，以上述查核準則第71條第12款係屬法定證據之規定，並援引無涉之查核準則第74條第1款關於旅費之規定，指摘原判決違法云云，自無可採。另事實審本其調查證據之辯論結果，所為證據取捨及事實認定，雖異於當事人之主張，究難即指為違法。上訴人其他關於系爭薪資及旅費支出部分之指摘，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項為爭議，亦無足取。（二）關於各項耗竭及攤提部分：被上訴人否准上訴人99年度營利事業所得稅結算申報列報之攤折數1億2,196萬5,301元，其係包含核心技術、客戶關係及商譽之攤折數一節，已經原判決認定在案〈按，原判決或謂1億2,196萬5,301元之攤折數係屬商譽（如原判決第17頁、第43頁），然觀卷附「99年度營利事業所得稅核定通知書調整法令及依據說明書」，其上關於「本年度申報客戶關係、核心技術及商譽攤提費用26,480,000元、58,051,634元及37,433,667元，合計121,965,301元不予認列。」之記載，暨上訴人100年7月27日更正申報函與此核定通知書上相同攤銷費用金額之更正，應認原判決謂1億2,196萬5,301元攤折數均屬商譽之記載係屬誤載〉。爰分述如下：１、商譽部分：（1）按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」所得稅法第60條第1項、第2項定有明文。而「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」則為查核準則第96條第3款所明定。又財務會計準則公報第25號第17段(2)規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會研會97年解釋函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在原則上係與企業具有不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題（本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。（2）經查：本件系爭營業讓與合約雖係上訴人與光寶公司所簽訂，惟依上訴人提示之交易憑證，本件收購案實際上係上訴人與廣碁公司、WITX公司、WVS公司、WMX公司等子公司共同取得光寶DDBU部門之存貨、固定資產及員工等投入，及作業規範、程序、制度等處理程序，且大部分之存貨、固定資產及員工等經濟資源係由上訴人之子公司取得，甚至部分ERP電子系統等作業規範亦提供予上訴人之子公司使用。即本件收購案大部分可提供產出或有能力提供產出之經濟資源之可辨認資產群組（投入）及處理程序係由上訴人之子公司取得，上訴人所取得者僅係光寶DDBU部門之一小部分可辨認淨資產，而欠缺得以完整「提供產出之投入及處理程序」之能力，且上訴人與其子公司又屬個別之權利義務主體，是依會研會97年解釋函難認上訴人有因本件收購案而取得光寶公司之全部DDBU「事業」，自不得適用財務會計準則公報第25號而認列商譽等情，業經原判決依調查證據結果及斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由予以認定在案，並就上訴人援引「公開發行公司取得或處分資產處理準則」所為指摘何以不足採取，予以指駁甚明。核原判決關於本件收購案屬上訴人收購部分，不得認屬「事業」之認定，尚無違反經驗法則及論理法則，亦無牴觸上述會研會97年解釋函之情。上訴意旨關於其本件所收購者應屬事業云云之爭執，無非係執已經原判決指駁不採之情詞再為指摘，而此核屬其主觀意見，其據以指摘原判決此部分認定違法云云，並無足採。至上訴意旨援引之財政部賦稅署102年7月31日函釋，依其「……三、有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，……」之內容，足見其所為得認列商譽之說明，亦以所收購者係「符合會研會97年解釋函關於事業之定義者」為前提。本件上訴人所收購者既非事業，是雖上訴意旨執此函釋為指摘，亦無從據之而為有利於上訴人之認定。另縱如上訴人主張，被上訴人訂有「商譽認列與計算原則」之內規，更據之而有與納稅義務人和解情事。然依和解係就事實或法律關係經依調查仍不能確定之事件而為之本質（行政程序法第136條參照），本件收購案既因上訴人所收購者不合事業要件，而不生商譽之認列問題，已詳如上述，是本件自不生因事實或法律關係經依調查仍不能確定而需進行和解之情。至上訴人所稱有他案進行和解情事，亦因個案事實本非全然相同，是上訴意旨據以執平等原則為指摘，自無可採。又上訴人本件收購者既不合事業之要件，是此收購案即不生因財務會計準則公報第25號而生是否認列商譽之問題。準此，本件收購案之收購成本是否真實、合理及必要，即與結論無影響，故上訴意旨針對原判決關於本件收購成本部分之爭執，即因與判決結論無影響，本院自無再逐一論究之必要，亦附此敘明。２、核心技術及客戶關係部分：（1）按「納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」所得稅法第66條第2項及查核準則第96條第1款分別定有明文。又「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：……⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單……」為財務會計準則公報第25號第18段所明定，並佐以上述同號公報第17段(2)：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽」之規定，暨依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，並其第29段：「企業合併所取得之無形資產，其公平價值通常能可靠衡量並與商譽分別認列。……」之規定，可知因出價而取得之無形資產，於營利事業所得稅結算申報固生得攤折之問題，惟其中之商譽既係「收購成本」與因收購而取得「可辨認資產」公平價值之差額，而此所稱「可辨認資產」又包含「可辨認無形資產」，亦即「可辨認無形資產」與商譽在為准否攤折之認定時，係分屬不同範疇。至「可辨認無形資產」攤折數之審查，則首應判斷其是否合致上述所得稅法及查核準則關於「可辨認無形資產」之規定暨財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」關於無形資產（此號公報所稱無形資產係指具有可辨認性者）之定義，尚與財務會計準則公報第25號關於商譽之規範無涉。惟若已得認定營利事業確擁有符合上述規定之「可辨認無形資產」，縱因其估價有所疑義致攤折數有所不符，亦屬依上述所得稅法第66條第2項及查核準則第96條第1款規定予以轉正之問題，尚不得因此即得全數否認該可辨認無形資產之攤折數。（2）原判決維持被上訴人否准關於「核心技術」及「客戶關係」部分攤折數之核定，固非無見。惟查： ①、上訴人本次收購之核心技術係包含專利權與專門技術，而核心技術中所包含之專利權，安永公司於出具評價報告後另以函文補充說明其公平價值為3億1,170萬元，且該評價報告關於專利權之說明係「DDBU目前所擁有之專利權，除老舊已不具價值之部分，其餘專利價值皆已包含於核心技術中，故不另外估算其價值」。暨安永公司補充說明函所列光寶DDBU專利權之申請日期係在91年1月11日至92年7月24日之間，而依安永公司之工作底稿中所附安永公司評估人員與上訴人員工間之電子郵件顯示，系爭核心技術之經濟效益僅有1至2年等情，為原判決所依法確定之事實。足知，上訴人主張其因本件收購案所取得之「核心技術」係內含專利權，而專利權，除依上述財務會計準則公報第25號第18段規定，其性質應認屬「可辨認無形資產」外，依上述所得稅法第60條規定，更為所得稅法所明定得依出價成本按期攤折之資產。至關於此等專利權，原判決雖援引上述安永公司評估人員與上訴人員工間之電子郵件關於「系爭核心技術之經濟效益僅有1至2年」等語之內容，並以此等專利權取得日距系爭營業讓與合約簽訂日均已逾5年以上，而認此等專利權是否仍有價值，洵非無疑。惟觀原審卷附上訴人因本件收購案所取得專利權之明細（詳原審卷2第112頁），其專利權之「到期日期」均在本件收購案（97年度）後。且原判決引用之原審卷附上述電子郵件（詳原審卷4第268頁）關於「1至2年」部分之完整敘述，似為：「Normally one generation last about one to two years, depends on if there is any new features emerge.」（按，其意似為「端視是否有新技術出現，一般而言，一代產品（技術）維持大約1至2年。）亦即此所稱「1至2年」之效益期間，不僅是一般性之推測，且更涉及是否有新技術出現，是原審僅據之即謂此等專利權是否仍有價值洵非無疑，已有速斷！況依上述查核準則第96條第3款規定，專利權之攤折標準為「取得後法定享有之年數」；並原判決復曾謂：評價報告就「DDBU目前所擁有之專利權，除老舊已不具價值之部分，其餘專利價值皆已包含於核心技術中」，則系爭專利權得否僅因上述電子郵件中之一般性推測，即謂其於本件收購時已無價值，更非無疑！加以上訴意旨又主張安永公司評估系爭核心技術之經濟效益，係指自收購日起尚有1至2年之經濟效益，而非自專利權取得日起算等語。則原審未就上述電子郵件之真義及系爭專利權之價值詳予調查，即率否定系爭專利權之價值，核有未依職權調查證據之不適用法規之違法。至系爭專利權之估價，縱如原判決所稱：係直接評估核心技術之整體價值，而非將專利權及專門技術之各別價值加總計算，而有難認安永公司業已針對光寶DDBU之專利權評估其價值情事，依上述規定及說明，亦屬是否另行估定其價額而轉正其攤折數之問題，尚不得因此即全數否准系爭核心技術於本年度攤折數之列報。是原判決逕將全數否准認列之原處分予以維持，即有理由不備及適用法規不當之違法，故上訴意旨指摘原判決此部分違法，即堪採取。②、另被上訴人所否准列報之攤折數中關於上訴人所稱「客戶關係」部分，原判決雖曾謂其公平價值因係依光寶提供之歷史資料而假設，而否定其收購成本之真實、合理及必要等語。然如上所述，若得認定營利事業確擁有符合規定之「可辨認無形資產」，縱因其估價有所疑義致攤折數有所不符，亦屬予以轉正之問題，尚不得因此即得全數否認該可辨認無形資產之攤折數。加以依上述所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款規定，於租稅法令上得列報攤折數之無形資產固無所謂「客戶關係」，然於財務會計上，尚非無所謂「客戶關係」之資產用語，此觀財務會計準則公報第37號第8段：「……該等無形資源常見之項目（以下稱無形項目），例如電腦軟體、專利權、著作權、電腦動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、『顧客或供應商關係』、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權。」之規定即明。且依原審103年8月28日言詞辯論筆錄，上訴人似係主張其所稱之「客戶關係就是營業權」（詳原審卷5第127頁）。而營業權復係上述所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款所明定之無形資產類型。是原審未查明上訴人主張之「客戶關係」是否合於「營業權」之內涵，而得否依關於營業權之攤折規定列報此部分之攤折數，即逕就上訴人關於「客戶關係」部分攤折數之列報為不利於上訴人之諭知，即有判決不適用法規及理由不備之違法。（三）綜上所述，上訴人關於薪資及旅費支出暨商譽攤折部分之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於否准認列薪資及旅費支出暨商譽攤折數部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決關於駁回薪資及旅費支出暨商譽攤折部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決關於駁回核心技術及客戶關係之攤折部分，既有如上所述不適用法規及理由不備之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。又因關於核心技術及客戶關係攤折部分之事證猶有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於「各項耗竭及攤提─核心技術及客戶關係」部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　13　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第108號

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