104年度判字第132號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 03 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第132號上訴人　皇盛農產物股份有限公司代表人葉重喜訴訟代理人　潘正芬律師陳修君律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月8日高雄高等行政法院102年度訴字第67號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人提起上訴時之代表人為林秀郎，嗣變更為葉重喜，並由葉重喜聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀並有公司基本資料查詢附卷可稽，核無不合。二、被上訴人依據法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）及屏東縣稅捐稽徵處（現更名為屏東縣政府稅務局）通報資料，以上訴人所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九如果菜市場）82至86年度收取市場管理費收入分別計新臺幣（下同）23,414,096元、21,979,056元、26,945,980元、27,477,570元及6,996,983元，均未依規定開立統一發票，致逃漏82至86年度營利事業所得稅，經審理違章成立，乃核定㈠82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營業收入淨額34,150,877元，並就漏報收入部分按其他行紀業同業利潤標準毛利率78％，核定漏報課稅所得額18,262,995元，漏稅額4,565,750元；㈡83年度漏報營業收入21,979,056元，重行核定營業收入淨額35,402,578元，並就漏報收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78％，核定漏報課稅所得額17,143,664元，漏稅額4,285,916元；㈢84年度漏報利息收入32元及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準淨利率33％，核定漏報課稅所得額8,892,205 元，漏稅額2,223,049元；㈣85年度漏報利息收入2,967元及營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78％計算，核定漏報課稅所得額21,435,472元，漏稅額4,191,420元；㈤86年度漏報利息收入1,711元及營業收入6,996,983元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78％計算，核定漏報課稅所得額5,459,358元，漏稅額702,558元。被上訴人就各年度所漏稅額除發單補徵外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額各處1倍之罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止）。上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院98年度訴字第291號判決（下稱原審法院98年判決）駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院99年度裁字第1951號裁定駁回上訴確定在案。上訴人嗣於99年11月24日具文主張其係屬農產品批發業，被上訴人核定其為居間業，顯有錯誤等由，申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經被上訴人所屬屏東縣分局（現更名為屏東分局，下稱屏東縣分局）99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以上訴人申請更正理由，業經本院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等由，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定，將原處分（即前開否准處分）撤銷，囑由被上訴人另為處分（下稱財政部100年訴願決定）。嗣經被上訴人所屬屏東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰。上訴人就未獲撤銷部分猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂依稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，經原審法院102年度訴字第67號判決駁回（下稱原判決）。上訴人不服，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠原處分所指上訴人82至86年度營利事業所得稅，被上訴人前已重核（處分）在案【即屏東縣分局101年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號函（查，上訴人誤繕為第1010018253號函，下稱屏東縣分局101年4月11日函）】，上訴人已循序提起復查、訴願，惟被上訴人先前言辭游移，忽稱該函非行政處分，又為規避復查、訴願程序而「廢止」其所稱「觀念通知」之行政處分，程序有重大瑕疵。又如認原處分為重申屏東縣分局101年4月11日函意旨，其即為重核（處分），除程序有重大瑕疵如前述外，被上訴人處理上訴人之救濟途徑亦即應循復查、訴願程序為之，原處分之教示（非復查而為訴願）及訴願機關逕為決定，於法有違外，不論本件是否逾越核課期間，其處分亦違法不當，不利於上訴人部分應撤銷，至在本案言詞辯論終結前被上訴人溢收之稅額等，亦應依稅捐稽徵法第28條第1項及第49條規定加計利息一併返還。退步言之，縱認原處分非為重核（處分），原處分亦應依財政部100年訴願決定意旨，依稅捐稽徵法第28條第2項及第49條規定主動查明於本案言詞辯論終結前溢收之稅額等加計利息一併返還，然原處分並未為之，宣稱仍扣有上訴人溢繳金額達7,536,520元，形同否准該等金額之退還，顯違該決定意旨。㈡本件對於上訴人行業別認定有誤致有稅捐徵收不當之情形：上訴人經營之「九如果菜市場」，乃依據農產品市場交易法之規定收取管理費，被上訴人違法核定上訴人行業別為「其他行紀業」或「居間業」，上訴人雖循序提起行政救濟，惟被上訴人屢屢辯稱上訴人管理費收入係上訴人居間提供九如果菜市場土地，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方完成買賣交易，則依農產品市場交易法第27條前段「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收取管理費」規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額5％收取管理費，倘雙方未完成交易，則無法收取管理費，而該管理費收入顯具居間性質云云，被上訴人乃稅捐專職機構，竟肇如此謬誤，導致行政法院錯誤援引，實乃天大錯誤。按批發市場遵照農產品市場交易法，提供偌大建築、開闊場地、眾多磅秤及人事，建立一公平、公正、公開的交易平臺，使供應人與承銷人自由交易議價，批發市場（屬第三者）確認斤兩後還得保障供應人所得，完全依據農產品市場交易法而收取法定5％管理費，本屬法定不得以營利為目的的公用事業，卻因此而蒙受十餘年來勞訟之災，面對鉅額裁罰而必須捍衛生存（若被上訴人裁罰成立，則批發市場依法收取5％之管理費後，還要繳交78％的居間費與鉅額罰鍰）。對於稅捐徵收不當的情形，可以從稅捐債務關係請求權債務人之經濟上狀況，加以判斷，課稅必須符合納稅義務人的經濟上能力，而可期待納稅義務人有能力繳納稅捐，本件原裁罰竟先以錯誤之事實基礎認定上訴人從事「行紀業」或「居間業」，其後再以「同業」利潤標準設算稅額，致有高額稅捐及稅務違章之處罰。又原處分依財政部100年訴願決定意旨，不再認定上訴人所屬行業別為「其他行紀業」或「居間業」雖殊值肯定，惟其重新依「農產品整理業」認定上訴人所屬行業別，並依其同業利潤標準計算上訴人82至86年度營利事業所得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同，應屬重新核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷部分稅額之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾核課期間，不利於上訴人之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之本稅、罰鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還。另被上訴人於82至86年間，並未依法訂定農產品整理業之同業利潤標準，被上訴人重新認定上訴人之行業代號為農產品管理業，並據以溯及核定上訴人於82至86年間漏報營業收入，違反租稅法定主義。㈢依改制前行政法院39年判字第2號判例、本院98年度判字第494號、258號、100年度判字第933號判決意旨，被上訴人裁處上訴人稅捐秩序罰，首應就上訴人之主觀責任要件（故意或過失），負舉證責任；倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實云云，為此求為「⒈訴願決定及原處分關於不利上訴人部分均撤銷；⒉被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅額7,536,520元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」之判決。四、被上訴人則以：㈠本件行政訴訟，程序尚無不合。惟非屬本件訴訟範圍之屏東縣分局101年4月11日函，業經屏東縣分局101年8月23日南區國稅屏縣一字第1010018258號函予以撤銷，上訴人之權益已受到維護，亦經財政部101年10月9日臺財訴字第10100660210號訴願書決定訴願不受理在案。㈡本件被上訴人係依財政部100年訴願決定書意旨，重行審酌後將上訴人行業代號變更為農產品整理業，並按變更後之同業利潤標準變更核定上訴人各年度營利事業所得稅之應納稅額，查系爭年度營利事業所得稅業已核課確定在案，是前揭行業代號變更前後應補稅額之差額，核屬被上訴人依行政程序法第117條規定所為之部分撤銷，其原核定處分仍存在，且對於上訴人經行政法院判決確定上訴人漏開發票，漏報營業收入之事實及適用之法律，亦未予變更，是本件尚無重新核定之情形，自無上訴人所訴逾核課期間之情事。本件既係就原核課確定之稅額為部分撤銷，未經撤銷部分之稅款亦不影響其核課之確定，當無上訴人所訴全部稅款已逾核課期間，溢繳稅款應予退還之情事。上訴人所訴，顯係對法令之誤解，洵不足採。㈢依司法院釋字第218號解釋意旨，及本院101年度判字第580號判決所揭示之關於成本費用，應由納稅義務人負舉證責任，當納稅義務人無法提出確實證明時，稽徵機關應依財政部訂定之各種成本費用標準，作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦需依合理之方法，即援用性質相同或相近之成本費用標準意旨，本件上訴人未能提示82至86年度漏報營業收入相對之成本及費用之帳證文據，雖系爭年度財政部並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準，惟被上訴人考量其應有相對之成本及費用，乃參採系爭年度與其營業性質相近之大業別：「農、林、漁、牧、狩獵業」，農事服務業之小業別「農產品整理業」，核定其成本及費用，上訴人訴稱無同業利潤標準，即不得核課所得乙節，應不足採據等語，資為抗辯。五、原判決略以：㈠上訴人於99年11月24日具文主張其係屬農產品批發業，被上訴人核定其為居間業，顯有錯誤等由，依稅捐稽徵法第17條規定申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經屏東縣分局99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以上訴人申請更正理由，業經本院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等由，否准其申請；上訴人不服，提起訴願，訴願書又載明依稅捐稽徵法第17條及行政程序法第128條第1項規定為申請，經財政部以：「……本件既經行政院農委會認定為農產品批發市場，原處分機關認定為居間業，究否為相似之行業？若非為相似行業，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定訴願人系爭營利事業所得稅，是否妥適？又本案若有誤用行業代號及同業利潤標準之情事，應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。」為由，將原處分（即前開否准處分）撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣經屏東縣分局重行審查結果，以原處分撤銷部分本稅及罰鍰。又上訴人於本件訴訟中已經陳明其係以原核課處分適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，且被上訴人亦係依稅捐稽徵法第28條規定撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰，故本件係屬依稅捐稽徵法第28條之申請案件所為之爭訟，合先敘明。㈡上訴人之營業項目為：「各種蔬菜、青菜、豆類內外銷批發交易業務。各種農產物（米穀、小麥及公告之什糧除外）代理經銷批發經紀業務。……。」而其組設之九如果菜市場主要是提供場地，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方議價成交，則由農民將農產品載運至該市場秤量組過磅後，交由承銷人收受，並由上訴人所屬出納組代收代付農產品價款，並依農產品市場交易法第27條前段規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額5％收取管理費，倘雙方未完成交易，則無法收取管理費。又上訴人於99年12月7日向行政院農業委員會農糧署函詢其經營之九如果菜市場所屬行業別，經該署轉行政院農業委員會99年12月15日授糧字第0991032381號函復上訴人：「說明：……查『農產品市場交易法』……第3條第2款、第12條、第13條、第25條規定，農產品批發市場指每日或定期集中進行農產品交易之機構，屬於公用事業，其經營主體均不得以營利為目的，市場交易方式以拍賣、議價、標價或投標為之，並依本法第27條規定，得分向供應人及承銷人收取管理費；其收費標準由中央主管機關核定。另查經濟部『服務產業主管機關、法令依據及其許可別說明』，農產品批發業包括農產品批發市場、米糧、蔬果、花卉、家畜、家禽、水產品及其他農畜水產品等批發業。……」。而財政部100年訴願決定將原處分撤銷前，亦曾向財政部賦稅署函詢上訴人行業之歸屬，經該署100年10月6日臺稅一發字第10004516930號函復稱：「說明：……本件經洽鈞部統計處100年8月31日財統發字第10011011720號函復意見：『…………營利事業於82年至86年間如主要係從事果蔬、花木、家畜、家禽、水產等市場經營管理者，似可歸屬『市場管理業』（82年度標準行業代號：8330-11、83年度至86年度標準行業代號：6820-12）。惟前述行業之歸屬，依同函說明三，仍須按實際從事之主要經營項目，由主管權責機關認定之。』」則被上訴人考量上訴人之營業項目，及其經營之九如果菜市場係提供場地、設備及人員之服務，系爭管理費收入為上訴人按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，而非上訴人自任批發農產或蔬菜承銷之收入，尚難適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之同業利潤標準，且依行政院農業委員會上開見解認農產品批發市場為批發業，惟82年迄今稅務行業標準分類並無「農產品批發市場」之可歸屬之細類，而上訴人經營之九如果菜市場既屬果菜市場性質，並從事果蔬等市場經營管理，乃依上開財政部賦稅署之見解，將系爭管理費收入歸屬「市場管理」，尚無不合。㈢上訴人84年度營利事業所得稅，申報及查獲漏報部分，上訴人全部未提示帳證供核，被上訴人乃依所得稅法第83條及臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令規定，按同業利潤標準「淨利率」核定該年度之所得額；而上訴人系爭其他年度之營利事業所得稅，申報部分係依上訴人所提示之帳證資料核實認定其所得額，至查獲漏報部分，則因上訴人無法提示漏報管理費收入之相關成本帳證資料，被上訴人依營利事業所得稅查核準則第112條及財政部70年9月19日臺財稅字第38012號函釋規定：「營利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第6條之規定。」乃按同業利潤標準「毛利率」核定短漏報之所得額，並核定各該年度之所得額乙節，經原審法院98年度訴字第291號判決審認在案，並經原審法院調閱該案卷閱明無誤。又依本院101年度判字第580號判決意旨，被上訴人將系爭管理費收入改歸屬「市場管理」，因「市場管理」於87年度起始定有同業利潤標準，82至86年度該行業尚未定有同業利潤標準，因此被上訴人乃援用與87年度「市場管理」之同業利潤標準淨利率與毛利率均相同之「農產品整理業」核定各該年度之所得額，參以上訴人經營之九如果菜市場僅係提供場地、設備及人員之服務，而系爭管理費收入則為上訴人按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，其成本、費用及所得利潤均相對穩定，其系爭年度獲利變動不大，且「市場管理」與「農產品整理業」均係就農產品產銷提供服務所獲取之對價，性質相近，被上訴人援用82至86年度「農產品整理業」之同業利潤標準淨利率與毛利率核定系爭年度之所得額，亦無不合。上訴人主張被上訴人重新認定上訴人之行業代號為農產品管理業，並據以溯及核定上訴人於82至86年間漏報營業收入，違反租稅法定主義云云，自不足取。又被上訴人將已經法院判決確定之原核課處分，改依「農產品整理業」同業利潤標準淨利率與毛利率計算結果，本稅部分：原應補徵稅額分別為82年度4,565,750元、83年度4,277,673元、84年度3,192,185元、85年度3,975,155元及86年度684,408元；其中82年度超過1,053,635元部分、83年度超過980,815元部分、84年度超過282,884元部分撤銷；又85年度應退稅額146,481元、86年度應退稅額22,953元，是原補徵85年度 3,975,155元及86年度684,408元均予撤銷。罰鍰部分：原應裁處罰鍰分別為：82年度4,565,750元、83年度4,285,900元、84年度2,223,000元、85年度4,191,400元及86年度702,500元；其中82年度超過1,053,600元部分、83年度超過989,000元部分、85年度超過69,700元部分、86年度超過305,100元部分及84年度2,223,000元均予撤銷。本案前經被上訴人依稅捐稽徵法第38條規定，計算行政救濟加計利息分別為：82年度1,327,541元、83年度1,196,028元、84年度890,120元、85年度1,110,457元及86年度321,820元；其中82年度超過318,272元部分、83年度超過285,485元部分、84年度超過82,122元部分及85年度1,110,457元、86年度321,820元均予撤銷，乃被上訴人本於行政權之作用，另為處置，因其撤銷原核課處分之結果，於上訴人之權利或利益並不因之而受何損害，與信賴保護原則無違，自非法所不許。㈣上訴人至101 年4月20日止，已繳納本稅6,036,520元及行政救濟加計利息1,500,000元，合計繳納7,536,520元，溢繳部分（此部分溢繳應退金額為4,982,822元，計算式詳見原審法院卷第208頁所附應退稅額抵繳欠稅明細表）。被上訴人已准予上訴人依稅捐稽徵法第28條規定退稅，此觀原處分說明四自明，上訴人就此部分於訴之聲明第2項仍請求被上訴人再作成准予退稅之行政處分，難認有訴之利益，屬欠缺權利保護必要而應予駁回；其餘部分，被上訴人否准上訴人退稅之申請，依法並無不合，已如前述，應併予駁回。至上開上訴人溢繳之款項，若被上訴人嗣後另依稅捐稽徵法第29條規定抵繳積欠，乃屬另一處置行為，上訴人對該處置若有不服，應另為行政救濟，因被上訴人所為抵繳積欠部分，非本件訴訟之審理範圍，故關於被上訴人嗣後抵繳積欠之情形，自毋庸審究。又本件補徵上訴人82至86年營利事業所得稅徵收期間，應自繳納期間屆滿之翌日起算，即分別自88年3月8日、88 年4月16日、88年5月26日、88年5月21日及88年5月26日起算5年徵收期間，惟上訴人依法對補徵82至86年營利事業所得稅提起行政救濟，依稅捐稽徵法第39條第1項規定，應納稅額暫緩移送強制執行，該徵收期間仍須扣除行政救濟期間，故本件亦無逾越徵收期間，經原審法院98年度訴字第291號判決審認確定在案，並經原審法院調閱該案卷閱明無誤。另本件原核課處分之本稅及罰鍰部分，均為公法上金錢給付之債務，原核課處分若有違誤，自得就有違誤之部分金額予以撤銷，未經撤銷部分，若原核課處分未逾越徵收期間，自不受已經撤銷部分而影響其徵收期間之認定。本件原處分說明二之文意已指明就違法超過之本稅及罰鍰部分予以撤銷，顯係就原核課處分為部分撤銷，而非原核課處分全部撤銷再重核，故其未撤銷之本稅及罰鍰部分，本即未逾越徵收期間，乃為原審法院98年度訴字第291號判決審認在案，已如前述。上訴人主張被上訴人重新依「農產品整理業」認定上訴人所屬行業別，並依其同業利潤標準計算上訴人82至86年度營利事業所得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同，應屬重新核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷部分稅額之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾核課期間，不利於上訴人之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之本稅、罰鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還云云，自不可採。㈤本件僅因被上訴人部分撤銷本稅之結果，致影響本件罰鍰之額度，併予部分撤銷（84年度之罰鍰則全部撤銷），被上訴人部分撤銷原核課處分本稅及罰鍰之結果，並不影響上訴人已經前案審認判決確定之漏報系爭年度所得稅應受處罰之主觀條件所生之效力。是上訴人主張本件被上訴人裁處上訴人稅捐秩序罰，首應就上訴人之主觀責任要件（故意或過失），負舉證之責任；倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實云云，亦不足採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原處分所指上訴人82至86年度營利事業所得稅，被上訴人所屬屏東分局101年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號（上訴人植為第1010018253號）函已重核（處分）在案，上訴人循序提起復查、訴願，惟被上訴人稱該函非行政處分，又為規避復查、訴願程序而「廢止」其所稱「觀念通知」之行政處分，其程序有重大瑕疵，原判決未調查確認是否屬實，已有不適用行政訴訟法第125條（應依職權調查）規定之違背法令。㈡各該年度未有得以涵蓋上訴人營業範疇之行業別，乃被上訴人之違誤，即不得再依「同業」利潤標準設算稅額，亦不得以與上訴人營業範疇不同之「非同業」（如「農產品整理業」）計算「同業利潤標準」加以核課稅款，原判決顯有違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義及第15條財產權之保障。㈢原判決理由定性原處分為「撤銷原核課處分」，即已認原處分為一新核課處分，原判決未檢視其是否逾核課期間，被上訴人有無依復查程序自我檢視，逕認「原告之權利或利益並不因之而受何損害」，判決理由矛盾且有不適用稅捐稽徵法第21條規定之違法。且上訴人於原審並非指摘原處分逾越「徵收期間」，而係指摘逾越「核課期間」，原判決就原處分是否逾越「核課期間」則未處理，亦未說明上訴人主張為何不可採，顯然判決不備理由、理由矛盾及有不適用稅捐稽徵法第21條之違法。㈣被上訴人先前從未計算上訴人溢繳多少稅款（含行救利息），亦未准予上訴人申請依稅捐稽徵法第28條等規定退還本稅及罰鍰，直至言詞辯論終結前，始附上原審卷第208頁所附應退稅額抵繳欠稅明細表，主張上訴人溢繳部分與被上訴人對上訴人之其他租稅債權抵銷，是上訴人對系爭4,982,822元部分之請求，應屬被上訴人於行政訴訟程序中之認諾，故原處分關於否准退還該等金額部分應予撤銷，且應為命為退還該等金額之處分，然原判決稱上訴人無權利保護必要，顯有適用與不適用行政訴訟法第129條（言詞辯論筆錄應記載訴訟標的之認諾）、第202條（本於認諾為當事人敗訴之判決）規定之違法云云。七、本院查：㈠按「於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，行政訴訟法第213條定有明文。又「作為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力。當事人既不得以原未提出之其他攻擊防禦方法，又在新訴訟中為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。本件……應予繳納贈與稅之公法上法律關係，業經……判決各予論明，且已臻確定。判決既經確定，原告自不得再行爭執或藉新訴訟提出反於該確定判決意旨之主張，本院亦不能為反於該確定判決意旨之裁判。是則原告主張原處分適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條退還稅款一節，揆諸首揭說明，自非法之所許。」，有改制前行政法院72年判字第797號判決意旨可參。再者，「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」，有本院95年2月庭長法官聯席會議決議㈠意旨可按。㈡經查，有關上訴人82至86年度營利事業所得稅之補稅及罰鍰事件，上訴人不服補稅及罰鍰處分，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經原審法院98年判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院99年度裁字第1951號裁定駁回上訴，已於99年8月26日確定在案，有索引卡查詢案件基本資料附本院卷可稽。上訴人若對於經確定判決之補稅及罰鍰處分不服，自應循再審訴訟程序尋求救濟（行政訴訟法第273條以下參照），始為適法。否則，對於經確定判決之行政處分，若任由原處分機關、訴願機關再予撤銷、變更或由行政法院再予改判，將使原確定判決之確定力無以維持，揆諸前揭規定、判旨及決議，應非法之所許，合先敘明。㈢又查，上訴人於99年11月24日具文主張其係屬「農產品批發業」，被上訴人核定其為「居間業」，顯有錯誤等由，依稅捐稽徵法第17條規定申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經屏東縣分局99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以上訴人申請更正理由，業經本院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等由，否准其申請，依前所述，應無不合。惟上訴人不服，提起訴願，財政部100年訴願決定則以：「 ……本件既經行政院農委會認定為農產品批發市場，原處分機關認定為居間業，究否為相似之行業？若非為相似行業，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定訴願人系爭營利事業所得稅，是否妥適？又本案若有誤用行業代號及同業利潤標準之情事，應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。」為由（訴願卷1第14頁），將原處分（即前開否准處分）撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣經屏東縣分局重行審查結果，係考量上訴人之營業項目（上訴人之營業項目為：「各種蔬菜、青菜、豆類內外銷批發交易業務。各種農產物（米穀、小麥及公告之什糧除外）代理經銷批發經紀業務。……。」），及其經營之九如果菜市場係提供場地、設備及人員之服務，系爭管理費收入為上訴人按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，而非上訴人自任批發農產或蔬菜承銷之收入，尚難適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之同業利潤標準，且依行政院農業委員會見解，認農產品批發市場為「批發業」，惟82年迄今稅務行業標準分類並無「農產品批發市場」之可歸屬之細類，而上訴人經營之九如果菜市場既屬果菜市場性質，並從事果蔬等市場經營管理，乃依財政部賦稅署之見解，將系爭管理費收入歸屬「市場管理」。又被上訴人以本件上訴人未能提示82至86年度漏報營業收入相對之成本及費用之帳證文據，雖系爭年度財政部並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準，惟被上訴人考量其應有相對之成本及費用，乃參採系爭年度與其營業性質相近之大業別：「農、林、漁、牧、狩獵業」，農事服務業之小業別「農產品整理業」，核定其成本及費用，並據而以原處分撤銷部分本稅及罰鍰。由上說明可知，被上訴人就上訴人之營業項目，以所謂「市場管理業」替代「居間業」，係於原確定判決後所形成之法律見解，且於系爭年度，財政部既並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準可供適用，則尚難遽認經原確定判決之本稅及罰鍰處分，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定上訴人系爭營利事業所得稅，被上訴人有何適用法令等錯誤而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。何況本件上訴人主張本稅及罰鍰處分適用法令錯誤，屬原確定判決意旨範圍，依前所述，縱有主張適用法規顯有錯誤之情形，亦應循再審訴訟尋求救濟（行政訴訟法第273條第1項第1款參照），上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，觀諸前揭判旨及決議，即非法之所許。是以本件嗣經被上訴人所屬屏東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰（原審卷第10、11頁）。上訴人就未獲撤銷部分猶未甘服，提起訴願遭決定駁回（原審卷第13-20頁），遂依稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，查本件本稅及罰鍰之訴訟標的法律關係，既經原確定判決而生確定力，有關本稅及罰鍰經撤銷部分，因不在上訴人起訴、原審判決及上訴範圍之內，基於處分權主義，本院應受上訴人起訴及上訴聲明之拘束，尚無從加以審究，先予敘明，惟上訴人提起本件行政訴訟即前開本稅及罰鍰未獲撤銷部分，因在原確定判決效力範圍之內，為原確定判決之確定力所及，本件原判決以上開理由（參見理由欄五、）予以駁回，就未論及本院前揭理由部分，其理由雖有未當，但依前所述，結果並無二致，仍應予維持。㈣至於上訴意旨另以被上訴人所屬屏東分局101年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號（上訴人植為第1010018253號）函已重核（處分）在案，係為規避復查、訴願程序而廢止，其程序有重大瑕疵，原判決未予調查，其判決違背法令云云。經查，該分局前開101年4月11日函非屬本件訴訟之範圍，且業經該分局101年8月23日南區國稅屏縣一字第1010018258號函予以撤銷（原處分卷第103頁），上訴人提起訴願，因已無爭執之訴願標的，亦經財政部101 年10月9日臺財訴字第10100660210號訴願書決定訴願不受理在案（原審卷第104-108頁）等情，原判決之理由雖未論及，惟依前所述，並不影響於原判決之結果，附此敘明。㈤綜上所述，原判決依其理由雖欠允當，惟依其他理由認為正當，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　26　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　26　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第132號

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