最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第175號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第175號上訴人　凌巨科技股份有限公司代　表　人　林盛昌訴訟代理人　陳惠明　會計師（兼送達代收人）林瑞彬　律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年 10月23日臺中高等行政法院103年度訴字第188號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、本件上訴人民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）16,126,932,124元，全年所得額320,282,445元，經被上訴人否准營業成本中之技術專利權攤銷費用282,770,413元及應付設備款折價轉列資產成本增列之攤銷費用合計287,000,013元（下稱系爭權利金攤折數），併同其餘調整，核定營業成本為15,860,474,904元，全年所得額為651,820,260元。上訴人就遭否准之系爭權利金攤折數部分申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係於96年11月5日與中華映管股份有限公司（下稱華映公司）締約購買其TF T三代廠及其相關設備（下稱系爭TFT三代廠），價款計6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元），參當日上訴人依臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）公告之重大訊息資料，上訴人與華映公司於簽訂上述買賣契約書時並非關係人，即使次年華映公司參與私募認購上訴人普通股，而擁有上訴人之股權，仍不影響上訴人購買系爭TFT三代廠時雙方非屬關係人之事實。是上訴人與華映公司於簽訂上述買賣契約時之關係，非營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱不合常規查核準則）第3條第1項第1款至第9款列舉之關係企業範圍；至同條項第10款就實質影響力規定之關係人範圍，縱華映公司於97年1月因參與上訴人私募方持有上訴人股權，仍未對上訴人具有控制力。被上訴人以上訴人購買系爭TF T三代廠約2個月後，華映公司即為上訴人最大股東之模糊概念，認上訴人與華映公司為實質關係人，有擴張法令解釋之虞。再上訴人就系爭買賣交易已提出同業瀚宇彩晶股份有限公司（下稱瀚宇彩晶）於95年度出售第三代面板廠予勝華科技股份有限公司（下稱勝華公司），同時亦參與該公司私募，證明是類交易實屬當時常態之交易模式。（二）縱被上訴人認定上訴人與華映公司係關係人交易，然並非「關係人交易」即等於「非常規交易」。另縱上訴人委請中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信所）就系爭技術專利權價值評估出具之無形資產評估意見書報告（下稱鑑價報告）不為被上訴人所採，被上訴人亦應按所得稅法第43條之1規定，將該交易價格報經財政部核准按營業常規予以調整，而非全數剔除否認系爭權利金支付之必要。再者上訴人與華映公司簽訂「資產買賣契約書」（下稱系爭資產買賣契約）及「智慧財產權授權契約書」（下稱系爭授權契約）以確保移轉廠房設備後華映公司仍提供必要之技術、專利、製程方法以協助相關產線、設備之順利運作，系爭TFT三代廠即為上訴人生產製程之一部分，為本業營運之一部分。又經由系爭TFT三代廠生產之面板組成之模組產品銷售收入亦已申報，其產生之相關成本亦應予以核認，而系爭權利金係供系爭TFT三代廠之營運生產使用，此支出為整體生產過程所需，與收入具有其關聯性，被上訴人認系爭權利金攤折數屬經營本業及附屬業務以外之損費，逕以所得稅法第38條剔除，顯有違誤。（三）有關上訴人購買之系爭TFT三代廠，上訴人委請中華徵信所針對無形資產進行評估。至華映公司整體營運結果為虧損，並非上訴人所購系爭TFT三代廠之營運結果。況自97年度後，華映公司已出售系爭TFT三代廠予上訴人，華映公司財報數據已與系爭TFT三代廠無涉。並上訴人自97年度購入系爭TFT三代廠後，營業收入較96年度成長 54％且逐年成長，至100年度更高達24,252,778,124元。又由同業91至100年度損益資料彙總表96至98年度之營業毛利率可知，同業公司之營業毛利率於96年度以後多呈現下降趨勢，甚至呈現負毛利率，然上訴人營業毛利率遲至98年度才下降（仍為正數且優於同業）。而上訴人能較同業維持較佳之利潤水平，且未於97年度立即呈現利潤下滑之情形，實不能否認上訴人購入系爭TFT三代廠之決策確有其效益。被上訴人未考量面板產業經濟環境快速變迭，逕以上訴人97年度及以後年度營業毛利率下降，即認上訴人購買系爭TFT三代廠未有經濟效益，否認系爭權利金支付之必要，實有未當等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）有關否准認列系爭權利金攤折數287,000,013元部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人於96年11月5日與華映公司簽訂系爭資產買賣契約，買賣標的為系爭TFT三代廠計6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元），約定資產移轉或設定等之基準日為97年1月1日。雙方又於96年11月5 日經由各自董事會決議，由華映公司以特定人身分參與認購上訴人以私募方式發行不超過150,000,00 0股之普通股，並取得三分之一股權。因本件涉及數十億元之資產交易及特定人私募現金增資，非經雙方事前溝通協調，應無同日發布訊息之可能，足見上訴人購買系爭TFT三代廠時，即知華映公司有售後入股情事，是上訴人與華映公司簽約時實質已是關係人交易。（二）上訴人就系爭權利金支出1,435,000,000 元係依鑑價報告入帳，及按華映公司原帳面價值之相對比例分攤產生技術專利權之攤銷費用282,770,413元（依評估報告之未來存續期間為3年，上訴人自行估計使用年限5年攤銷）。惟按中華徵信所鑑價報告總結，該報告係採用超額利潤法進行評估，且評估基礎係以華映公司提供之「財務預測報表」為主要參考依據，並無市場公平價值可供衡量。又系爭授權契約第2條，僅載明標的係專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權，未列明細內容，且中華徵信所對無形資產價值為評估時，亦非以前開授權內容為基礎，實難採信其評估技術專利權之價值為真實。再被上訴人否准系爭權利金攤折數之列報係依系爭授權契約內容綜合判斷結果，並非依所得稅法第43條之1規定予以調整。（三）被上訴人否准系爭權利金攤折數，乃因上訴人購入最主要股東之系爭TFT三代廠價金高達6,500,519,500元，惟被上訴人僅剔除上訴人所列報有關智慧財產權1,435,000,000元帳列權利金部分。實則其不合理性尚有購入生產設備3,901,776,559 元及生財設備76,567,168元，蓋此等設備帳列數均為出售者華映公司原帳列金額3倍之多，而如此不合理性，係出自於中華徵信所對無形資產價值及各項資產作評估時，僅就華映公司提供之財務預測報表為主要參考依據，並非以合約授權內容為評估基礎，亦未對華映公司所提供諸如可辨認無形資產（專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權）之公平價值、收購的固定資產等數據、訊息以及相關解釋逐項進行獨立的驗證，亦未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作。又上訴人迄未提示系爭權利金及可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，致無從審酌其可辨認淨資產及系爭權利金價值。至被上訴人主張上訴人購入系爭TFT三代廠後營業毛利率下降，僅是說明上訴人購入系爭TFT三代廠後效益不及未購入前，無超額利潤，作為支出合理性參考因素之一，並非否准系爭權利金攤折數主要因素等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在原審之訴係以：（一）上訴人於96年11月5日與華映公司簽訂系爭資產買賣契約，資產買賣標的為系爭TFT三代廠，價金共計6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元），約定資產移轉或設定等之基準日為97年1月1日。雙方又於96年11月5日由各自董事會決議，由華映公司以特定人身分參與認購上訴人以私募方式發行不超過150,000,000股之普通股，並取得三分之一股權。由於本件係涉及數十億元之資產交易及特定人私募現金增資，非經雙方事前之溝通協調，應無同日發布訊息之可能，足證上訴人購買華映公司系爭TFT三代廠及其相關設備時，即知該公司有售後入股情事，是上訴人與華映公司簽約時雖非形式上關係企業，然已足認其彼此間為實質上關係人之交易。（二）上訴人於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依不合常規查核準則第6條規定，評估屬受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果，惟上訴人未依該規定就系爭技術專利權支出舉證其授權內容明細，且委請中華徵信所對系爭技術專利權所估算價值之依據，乃為華映公司提供之系爭TFT三代廠未來年度（97至99）預估營業利益率，減除同業平均營業利益率，計算出TFT三代廠之超額營業利益率，再據此計算該智慧財產權合理價值為1,435,000,000元，然華映公司自95至99年度之財務報表除96年度之營業淨利率7.14％外，其餘年度均為鉅額虧損達數百億元，是該超額利潤之估算欠缺相關具體客觀財務報表、產品未來前景及成本效益分析等資訊以為依據，其估價基礎尚難認具有客觀性，且系爭授權契約第3條第3.2項及3.3項中載明授權期間自97 年1月1日起至99年12月31日計3年，契約簽訂後，華映公司得再將授權標的之一部或全部授權予第三人，顯非合理。而上訴人僅提示自行預估之效益評估，又未能提示支付鉅額權利金與業務關聯性之前後年度產生收益綜效之具體客觀評估資料供核，自無法核認。被上訴人依所得稅法第38條規定，剔除系爭權利金攤折數，並無違誤。（三）上訴人為技術專利權之權利金支出1,435,000,000元係依鑑價報告入帳及按原華映公司帳面價值之相對比例分攤所產生之技術專利權之攤銷費用282,770,413元（依評估報告之未來存續期間為3年，上訴人自行估計使用年限5年攤銷）。然關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍，便不適用無形資產分年攤提之規定。上訴人並未實質取得任何專利權，故帳列技術專利權自不適用無形資產分年攤提之規定。又依上訴人與華映公司簽訂之系爭授權契約第2條授權標的，僅載明「授權標的係由乙方（華映公司）所有或所得合法實施或使用並得再授權之各國專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權」，惟未列明細內容，且中華徵信所對無形資產價值作評估時，亦非以前開授權內容為基礎，係以華映公司提供之「財務預測報表」為主要參考依據，亦難採信其評估技術專利權之價值為真實，因而系爭權利金攤折數，被上訴人依系爭授權契約內容加以審酌綜合判斷不予認列，並非依所得稅法第43條之1規定予以調整。至被上訴人以上訴人購入系爭TFT三代廠後營業毛利率下降，僅是證明上訴人購入TFT三代廠後效益不及未購入前之效益，無超額利潤，作為支出合理性參考因素之一，並非否准系爭權利金支出之主要因素。（四）上訴人所舉同業之瀚宇彩晶於95年度出售第三代面板廠予勝華公司，同時又購買該公司之私募普通股案例，經查勝華公司與瀚宇彩晶該筆交易並未包含無形資產。而上訴人向華映公司購買系爭TFT三代廠，核與勝華公司向非關係人瀚宇彩晶購買廠房之時間、標的（人、事、物）皆不相同，自難援引適用等語，資為論據。五、本院經核原判決固非無據，惟查：（一）按「權利金：一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。二、有關生產製造技術之權利金支出，應於契約有效期間內按期攤折，並列為製造費用。三、……四、權利金之支出憑證如下：(一)支付國內廠商者，應有統一發票及契約證明；支付我國境內居住之個人者，應有收據及契約證明。(二)……」依所得稅法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第87條定有明文。另「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」亦分別為所得稅法第60條第1項及營所稅查核準則第96條第3款所明定。查此等規定雖均有關於「攤折」之規範，然其中之營所稅查核準則第87條係針對權利金支出之事實而為，尚與所得稅法第60條第1項及營所稅查核準則第96條第3款係屬「無形資產」之規定有別。至所謂權利金，參諸所得稅法第14條第1項第5類關於「權利金所得」之規範，應係指以「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用」而支出之對價。換言之，關於產生權利金支出之標的，並非僅限於所得稅法第60條第1項所規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等權利之使用權。（二）又按「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」雖為依所得稅法第80條第5 項授權訂定之不合常規查核準則第6條所明定，然觀本條對營利事業及稽徵機關均應為「受控交易結果是否符合常規」之評估或調查之規範，並佐以所得稅法第43條1：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」即由稽徵機關先為是否有「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之認定，再報准財政部按營業常規為調整之規定，足知上述不合常規查核準則第6條，僅是促使營利事業及稽徵機關為「是否符合常規」之評估或調查之規範，尚不得據之而認營利事業負有證明其交易符合營業常規之客觀舉證責任，甚或倒置其他法規範關於稽徵機關應負客觀舉證責任之規定。（三）經查：上訴人係因購入華映公司系爭TFT三代廠所支付款項中包含帳列智慧財產權權利金1,435,000,000元，乃於 97年度營利事業所得稅結算申報列報系爭權利金攤折數 287,000,013元，遭被上訴人否准列報，而提起本件行政訴訟一節，已經原判決認定在案。而原判決維持被上訴人否准系爭權利金攤折數之原處分，無非以上訴人所提關於系爭智慧財產權權利金之中華徵信所鑑價報告，並非以華映公司所提可辨認無形資產進行驗證評估而為；且本件買賣係屬實質上關係人交易，惟上訴人卻未依不合常規查核準則舉證系爭技術專利權授權內容明細；並上訴人未實質取得任何專利權，不適用無形資產分年攤提之規定；暨依系爭授權契約，華映公司仍得將授權標的再授權第三人，顯非合理；加以上訴人購入系爭TFT三代廠後並無超額利潤等節為其論據，固非無見。惟查：１、依所得稅法第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」並佐以上述營所稅查核準則第87條第1款：「權利金：一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」之規定，暨前述關於權利金之意涵，可知，關於權利金支出，若依納稅義務人提出之契約或其他相關證明文件，無從認定其確有取得關於「專利權、商標權、著作權、秘密方法或特許權利」之使用權，或雖有取得此等權利之使用權，然此等權利與納稅義務人所經營本業或附屬業務無涉，即該權利金支出非經營本業或附屬業務所必要之費用，則就此權利金支出（或攤折數）之列報，稽徵機關固得全額否准認列。反之，若僅是契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得因此即否准全額權利金支出之列報。至列報之權利金支出是否超出一般常規，則應由稽徵機關提出所謂之「一般常規」以資認定。而此一般常規之提出及其客觀舉證責任，依上述規定及說明，亦不因納稅義務人支出權利金對象與其屬所得稅法第43條1規定之關係人而有所變更。故而，原判決維持被上訴人以：上訴人所提中華徵信所關於無形資產價值之鑑價報告，非以合約授權內容為評估基礎，且上訴人亦未提示權利金按公平價值衡量之證明文件供核，致被上訴人無從審酌其權利金價值一節，作為否准系爭權利金攤折數主要理由之論斷，即有適用法規不當之違法。另上訴人本件所爭執遭被上訴人否准列報之287,000,013元，係上訴人因系爭資產買賣契約向華映公司所購智慧財產權「使用權」而支付之權利金攤折數一節，有卷附上訴人以101年2月9日勤稅00000000 號函復被上訴人可按，且經原判決援引之系爭資產賣賣契約「第1條1.4」約定甚明（詳下述），並有系爭授權契約第1 條：「……甲方（按，指上訴人）同意依下列條款，承受乙方（按，指華映公司）『授權實施』特定專利、……等智慧財產權之權利。」之約定可資佐證。而關於權利金支出之列報，其規範依據核與所得稅法第60條第1項及營所稅查核準則第96條第3款無涉，並產生權利金支出之標的，亦非僅限於所得稅法第60條第1項所規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等權利之使用權一節，亦經本院說明如上。是原判決援引所得稅法第60條規定，以上訴人未實質取得任何專利權，不適用無形資產分年攤提之規定等語，資為維持「否准系爭權利金攤折數之原處分」之論據，即有認定事實違反證據法則等適用法規不當之違法。２、又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」分別為行政訴訟法125條第1項及第133條前段所明定。查本件原處分卷附系爭資產買賣契約「第1條資產標的1.4」係約定：「本契約附件四所示現由乙方所有或所得合法實施或使用並得再授權之專利權、製程、設計或其他營業秘密（以下簡稱智慧財產權），其關於該等智慧財產權之『使用權』。」依此等約定之文義，系爭資產買賣契約「附件四」似應有產生系爭權利金之智慧財產權明細。另被上訴人雖曾以101年2月1日中區國稅法一字第1010000332號函通知上訴人提示資料供核，然依原處分卷附此函說明二所示，被上訴人係命上訴人提出「權利金支出金額，是符合一般常規的相關證明文件」，即非命上訴人提示上述「智慧財產權」之明細。此外，原判決又認定本件非依所得稅法第43條之1規定予以調整；並如上開本院所述，不合常規查核準則第6條規定並無變更客觀舉證責任之意旨。則原審未依職權查明系爭資產買賣契約附件四之內容，亦未命上訴人提出產生系爭權利金之智慧財產權明細，並據以認定上訴人實無因購入系爭TFT三代廠而取得關於「專利權、商標權、著作權、秘密方法或特許權利」之使用權，或雖有取得關於此等權利之使用權，然此等權利與上訴人所經營本業或附屬業務無涉等節，即逕以上訴人未依不合常規查核準則第6條規定舉證系爭技術專利權授權內容明細等語，而將全數否准系爭權利金攤折數之原處分予以維持，核有判決適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法。３、再「（第1項）發明專利權人以其發明專利權讓與、信託、授權他人實施或設定質權，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人。（第2項）前項授權，得為專屬授權或非專屬授權。」專利法第62條第1項、第2項定有明文。其中第2項規定固為100年12月21日所增訂公布，然依本項增訂之立法理由所稱：「專利權授權他人實施，係指將專利之實施權即製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口等權限授予他人實施而言。一般可分為專屬授權或非專屬授權，『專屬授權』者，指專利權人於為專屬授權後，在被授權人所取得之權利範圍內不得重為授權第三人實施該發明，倘未特別約定，專利權人在授權之範圍內亦不得實施該發明。『非專屬授權』者，指專利權人為授權後，就相同之授權範圍內仍得再授權第三人實施該發明。」等語，足知關於專利權等智慧財產權之授權，性質上本具有「專屬授權」及「非專屬授權」之別，尚不受法律有否明定之影響。僅是關於「專屬授權」或「非專屬授權」，其權利金金額當有所別。查產生系爭權利金攤折數之智慧財產權，上訴人依系爭授權契約雖享有使用權，然華映公司仍得將其等再授權第三人一節，固為原判決所確定之事實，即上訴人所購入者係屬「非專屬授權」。惟依上述說明，「非專屬授權」既屬智慧財產權授權之一種型態，則原判決據以質疑系爭權利金支出之合理性，並進而據以肯認全數否准系爭權利金攤折數之原處分，亦有判決不適用法規之違法。另上訴人購入系爭TFT三代廠後是否產生超額利潤，本涉及事前評估是否正確及嗣後各種之主、客觀變化，尚與上訴人「有否購入應支付系爭權利金之智慧財產權使用權」或「所購入之智慧財產權使用權是否經營本業或附屬業務所必要」間，無必然之因果關係。是原判決未詳述其他論據，仍據之為全數否准系爭權利金攤折數之論據之一（原判決僅謂非否准之主要因素，惟未否定作為論據），亦有理由不備之違法。（四）綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證猶有未明，尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　4　　月　　16　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　4　　月　　16　　日書記官　張　雅　琴

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