104年度判字第21號｜行政：營業稅｜裁判日期：104 年 01 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第21號上訴人　大船企業股份有限公司代　表　人　黃立達訴訟代理人　邱明洲　會計師李永然　律師盧孟蔚　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　游松輝上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年4月29日臺北高等行政法院102年度訴字第1445號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90及91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被上訴人查獲，核定補徵營業稅額118,609,058元，並處罰鍰355,827,100元。上訴人不服，申經復查及訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第419號判決，將訴願決定及原處分關於補徵上訴人營業稅逾17,770,266元及裁處上訴人罰鍰逾53,310,798元部分均撤銷，其餘之訴駁回。上訴人對遭駁回部分不服，提起上訴，經本院99年度判字第1122號判決發回原審法院更為審理，嗣經原審法院99年度訴更一字第120號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」上訴人仍表不服，提起上訴，經本院102年度判字第69號判決上訴駁回確定。被上訴人就原審法院判決撤銷罰鍰部分以102年5月22日北區國稅法一字第1020009725號重核復查決定，變更核定罰鍰為26,655,399元（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1445 號判決駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：查港栢陞發展有限公司（下稱香港栢陞公司）早在83年就從事機器設備買賣之仲介服務，嗣後獲得9家日本國際大廠授權大中華地區機器設備銷售代理權，然上訴人並無銷售代理權，係因20年前兩岸政治經濟客觀條件嚴峻使然，臺灣與大陸間之貿易須透過第三地而不能直接對口貿易，且上訴人並非機器設備之出賣人，亦非收貨人或持有人，自不負有給付營業稅之義務，況被上訴人並未依所得稅法第43條之1規定報經財政部核准即按營業常規調整上訴人所得，於法未合。又被上訴人所認定應補徵之營業稅額中，有多筆金額係香港栢陞公司向中國大陸廠商所銷售之金額，甚或亦有高達6億元金額係經臺灣廠商陳明向香港栢陞公司買受系爭機器設備，則被上訴人今按17,770,266元再科處1.5倍罰鍰，顯有損及上訴人之財產權。其次，本院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議文，認進口貨物機器設備之營業稅納稅義務人由臺灣客戶變更為上訴人，該見解作成於101年12月25日，是在本件機器設備進口時（90－91 年度）之後（長達10年），納稅義務人於行為時如何預見在事後會有如此法律見解改變？是上訴人並無故意或過失。且依學者見解，稅捐規避縱應調整補稅，但並非逃漏稅捐，不應處罰。又遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，屬擬制課稅，依財政部函釋應通知當事人限期補報未報者，始依法處罰，本件亦屬擬制課稅，基於平等原則，應通知限期補報未報始能處罰。被上訴人除本件罰鍰處分外，另以上訴人90、91年度逃漏營利事業所得稅及漏報未分配盈餘為由，各裁罰上訴人88,851,331元及9,501,900元，違反行政罰法第24條第1項規定及一行為不兩罰原則。退而言之，縱應受罰，上訴人之情形應屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業之情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應按所漏稅額處1倍之罰鍰，原處分處1.5倍罰鍰顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。三、被上訴人則以：上訴人負有瑕疵擔保責任（有查獲上訴人開立10%之保證履約支票及部分買賣契約上載有上訴人係代理商並負保固責任），香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司僅形式上存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人後來於香港設立香港栢陞公司，並以該公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅公平正義。又依香港栢陞公司其組織規模，實際從事具體活動是否能負擔系爭交易，未見具體事證，且日本原廠代理權之授與非取決於香港栢陞公司或上訴人，而是黃立達。上訴人之公司股東全部同意授權黃立達（時任上訴人負責人）至香港設香港栢陞公司，而香港栢陞公司僅由黃立達及其配偶2人組成，足見香港栢陞公司100%由上訴人所控制，香港栢陞公司之人力、財力及物力全部由上訴人提供，亦即上訴人可以獨立處理系爭交易，是香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立香港栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。至上訴人認本件應依營業稅法第51條第1項第1款規定「未依規定申請營業登記而營業」裁處罰鍰乙節，惟查本件裁罰主體為上訴人，尚非設立於我國境外之香港栢陞公司，又本件上訴人漏報營業收入，業經原審法院99年度訴更一字第120號判決及本院102年度判字第69號判決確定，上訴人徒執前詞，主張系爭機器設備交易出賣人係香港栢陞公司，並非上訴人及實質經濟利益非屬上訴人等語，顯不可採。被上訴人依營業稅法第43條規定依照查得之資料，就檢察官搜索上訴人所查扣之香港栢陞公司出貨明細表為基礎，以其上所載P/S銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F進貨金額（上訴人自日本公司取得系爭機械設備之進貨金額），並以其間差額（即收取轉付差額）為漏報銷售額，是本件並非上訴人所稱，依稅捐稽徵法第12條之1規定按實質課稅原則調整之案件。綜上，本件既經查明香港栢陞公司為一上訴人所實質控制之公司，亦即接單、訂約、後續維修及保固均由上訴人負責，香港栢陞公司僅係上訴人藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明，自有違章之故意，縱非故意，仍有過失，被上訴人依規定按行政救濟確定所漏稅額17,770,266元改處1.5倍罰鍰26,655,399元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張90年及91年補徵營業稅事件雖已確定，然因上訴人並非機器設備之出賣人，亦非收貨人或持有人，自不負有給付營業稅之義務，且被上訴人並未依所得稅法第43條之1規定報經財政部核准即按營業常規調整上訴人所得，其所認定應補徵之營業稅額中，有多筆金額係香港栢陞公司向中國大陸廠商所銷售之金額，甚或亦有高達6億元金額係經臺灣廠商陳明向香港栢陞公司買受系爭機器設備等云云而指摘原補稅處分違法，惟查該核定應補徵營業稅17,770,266元之行政處分，既經確定判決確認為合法，自有拘束本案當事人之效力。從而，上訴人於前開案件判決確定後，仍爭執前述補徵營業稅處分為違法云云，顯非可採。而前述確定判決已認定上訴人係交易行為之實際行為主體，則上訴人以香港栢陞公司為形式出賣人，藉此隱瞞其為實際交易行為主體，不論仲介收取價差抑或買賣收取價金，營業稅課稅構成要件均已成立之事實而逃稅，依行政罰法第7條第1項規定自應受罰，上訴人主張其無故意或過失及主張為稅捐規避行為，學者認為僅應補稅不應處罰云云，均非可採。上訴人又主張遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，屬擬制課稅，依財政部函釋應通知當事人限期補報未報者，始依法處罰，本件亦屬擬制課稅，基於平等原則，應通知限期補報未報才能處罰云云，惟遺產及贈與稅法第5條第1款至第4款已擴張民法之贈與概念，至於第5款、第6款乃以法律規定舉證責任之倒置，其課稅本質及法理與一般贈與概念有別，稅捐機關認應先通知限期補報未報始予處罰。而本件上訴人係明知其為實際交易行為主體，不論仲介收取價差抑或買賣收取價金，均應依法開立統一發票報繳營業稅，卻以香港栢陞公司為形式出賣人，藉此隱瞞營業稅課稅構成要件已成立之事實而逃稅，其情形自與遺產及贈與稅法第5條規定情形有別，尚難認被上訴人基於平等原則應比照遺產及贈與稅法第5條之情形先通知上訴人限期補繳後始得裁罰。至於上訴人所稱被上訴人除本件罰鍰處分外，另以上訴人90、91年度逃漏營利事業所得稅及漏報未分配盈餘為由，各裁罰上訴人88,851,331元及9,501,900元，違反行政罰法第24條第1項規定及一行為不兩罰原則云云。惟行政罰法第24條第1項係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定之處罰要件者所為之規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用。而行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為。且營業稅係對營業人銷售貨物或勞務及進口貨物之「銷售行為」所課徵之稅捐，營利事業所得稅係對營利事業之「營利事業所得」所課徵之稅捐，而未分配盈餘加徵營利事業所得稅則係就營利事業「當年度盈餘未分配者」所課徵之稅捐，三者性質迥異，構成要件不同，係屬不同申報作為義務，管制目的不同，尚無行政罰法第24條第1項之適用，被上訴人分別處罰亦無違一行為不二罰原則。又依前開確定判決認定之違章事實，上訴人係違反營業稅法第51條第3款短報、漏報銷售額，並非違反同條第1款未依規定申請營業登記而營業，從而，被上訴人依營業稅法第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額即17, 770,266元處1.5倍罰鍰即26,655,399元，揆諸首揭規定，並無不合，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。上訴人主張其縱應受罰，應按違反營業稅法第51條第1款規定處1倍罰鍰云云，並非可採。綜上所述，本件上訴人主張經核均非可採，被上訴人所為原處分並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略以：本院99年度判字第1122號判決的訴訟標的是追補本稅，不及於罰鍰，原判決以上開判決為應處罰鍰的根據，顯有援用錯誤之違誤。原判決對本件營業稅的租稅客體為銷售貨物或銷售勞務，有認定違章事實不一情形，即有判決理由矛盾之違誤。原判決對香港栢陞公司的本質是紙上公司，還是實質存在的公司的判斷，顯有割裂認定與適用上之理由矛盾之違誤。上訴人至多僅能認有稅捐規避之行為（假設語氣），本件營業稅確定判決係採實質課稅原則作為認定基礎事實關係的法令依據，並非有直接逃漏稅證據的存在，原判決並未敘明本件是否構成營業稅處罰要件，有理由不備、理由矛盾及適用法規錯誤之違法。上訴人並非營業稅之納稅義務人，殊無漏稅之事實，並無漏開發票及申報之情事，原判決未依職權調查，有違行政訴訟法第133條及第189條第1項之違背法令情事。就國家稅收而言，本件機器設備買賣事件，並無營業稅稅收損失情形，何來科處罰鍰，原判決就此有理由不備之違法。原審法院101年度訴更二字第129號及100年度訴更二字第210號判決可證被上訴人對上訴人所為應補納營業稅及罰鍰之處分顯無理由。本件係1年內第1次查獲，應處0.5倍罰鍰，被上訴人未盡通知程序，使上訴人爭取有利倍數裁罰，上訴人於96年8月24日提供應納稅額擔保金，本質就是要繳清稅款，被上訴人未以有利之1倍裁罰，原判決亦未斟酌，亦有違誤云云。六、本院按：㈠、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第4 款）四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第3款）三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及99年12月8日修正營業稅法第51條第3款所明定。因此，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，因此上開營業稅法第43條第1項第4款及第51條第3款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且應據為上述營業稅法第51條第3款規定之罰鍰處分。㈡、又「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第3款部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得予以適用。則納稅義務人因違反該規定而漏繳之營業稅，經稅捐稽徵機關追徵並經行政法院終局判決確定，如納稅義務人具有故意或過失，稽徵機關自應據為裁處罰鍰倍數之基礎。經查，原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決違背法令之情事；爰就上訴意旨再為論斷。㈢、原判決已敘明該核定應補徵營業稅17,770,266元之行政處分，既經確定判決（指本院102年度判字第69號判決）確認為合法，此為既判事項，自有拘束本案當事人之效力，而前述確定判決已認定上訴人係交易行為之實際行為主體，在此事實基礎下，無論上訴人在民事法上契約類型如何定性，均不影響其報繳營業稅之義務，則上訴人對於其係實際交易行為主體應依法開立統一發票報繳營業稅，自難諉為不知，乃其以香港栢陞公司為形式出賣人，藉此隱瞞其為實際交易行為主體，不論仲介收取價差抑或買賣收取價金，營業稅課稅構成要件均已成立之事實而逃稅，依行政罰法第7條第1項規定自應受罰等情，則原判決係以上訴人因違反前揭營業稅法第51條第3款規定而漏繳之營業稅，經被上訴人追徵並經本院終局判決確定，該漏繳營業稅之稅捐債權債務關係即有確定力，並就上訴人主張其無故意或過失乙節，詳予指駁，被上訴人自得據為裁處罰鍰之基礎，並非認罰鍰部分亦屬前開確定判決之既判事項，故上訴意旨主張本院99年度判字第1122號判決之訴訟標的是追補營業稅（本稅），不及於罰鍰，而追補營業稅與罰鍰之構成要件不同，原判決竟認本件罰鍰處分應受本院99年度判字第1122號判決之既判事項的拘束，顯有援用錯誤之違誤云云，尚有誤解。另上訴人主張原判決就上訴人如何有故意或過失，未敘明理由，有理由不備之違法部分，亦無可採。至上訴狀其餘所載內容，係就本院102年度判字第69號確定判決之既判事項再為爭議，並不可採。又上訴人係於102年6月26日繳清稅款17,770,266元及行政救濟利息1,137,978元，為上訴人所自承，並非於102年5月22日裁罰處分核定前已補繳稅款，自無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於「於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰」適用之餘地。上訴人另主張其於訴願時即96年8月 24日提供擔保本質就是要繳清稅款，被上訴人及原審均未斟酌，改為有利之1倍裁罰云云，顯係將提供擔保及繳清稅款混為一談，核屬其主觀歧異之法律見解，殊無足採。原審法院101年度訴更二字第129號及100年度訴更二字第210號判決係屬個案，並非判例，不能拘束本案，系爭營業稅事件與本院103年度判字第170號判決所載情節未盡相同，上訴意旨主張上開判決可證上訴人並無任何逃漏或規避營業稅之事實，尚有誤會，附此敘明。是以原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。㈣、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林文舟法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第21號

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