104年度判字第22號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 01 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第22號上訴人　大船企業股份有限公司代　表　人　黃立達訴訟代理人　邱明洲　會計師李永然　律師盧孟蔚　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8月5日臺北高等行政法院103年度訴字第764號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）134,114,456元，經被上訴人初查核定為130,619,996元，嗣查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，致漏報未分配盈餘60,186,508元，乃重行核定未分配盈餘190,806,504 元，加徵10%營利事業所得稅19,080,650元，應補稅額6,018,651元，並按所漏稅額6,018,651元處0.5倍罰鍰計3,009,300元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年8月8日北區國稅法一字第1020014611號復查決定（下稱原處分）獲追減未分配盈餘13,054元及罰鍰627元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第764號判決駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠90年及91年臺灣廠商就系爭機器設備之交易出賣人係「香港栢陞發展有限公司（下稱香港栢陞公司）」，並非上訴人，且上訴人亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人。被上訴人不僅未提出所謂上訴人與臺灣廠商間之每筆買賣契約（即根本無被上訴人就其對於90年及91年所謂核課營業稅之逐筆交易資料），於該90、91年營業稅確定判決法院援引非原處分作成時之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋（下稱財政部97年函釋），將原認定之違章事實基礎逕行更改、擬制為不同課稅構成要件之「銷售勞務」，則此更改、擬制，無異已承認原處分作成時違章事實認定錯誤之情事。遑論被上訴人所援引之財政部97年函釋亦被本院102年度判字第69號判決認定「將『買賣價差』擬制為『佣金收入』，違反稅捐法定原則」。又本院102年度判字第69號確定判決，係以「本院101年12月25日101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議」為依據，惟本件91年度之系爭機器設備之交易與該決議文之設題不符，應無該決議文之適用。另原審法院101年度訴更二字第129號判決（即上訴人87年度營業稅乙案）、100年度訴更二字第210號判決（即上訴人88、89年度營業稅乙案）均判決上訴人勝訴在案，該等判決亦認系爭機器設備之交易，並無前述聯席會議決議之適用。遑論該87年度營業稅事件，亦經本院以103年度判字第170號判決駁回被上訴人之上訴而告確定，益明上訴人並無任何逃漏或規避營業稅之事實。是被上訴人以本院102年度判字第69號確定判決為據，認定上訴人漏報91年度營利事業所得額，並追補未分配盈餘稅額6,017,345元暨處以罰鍰3,008,673元，顯非適法。㈡參臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）94年度偵字第10365號不起訴處分書，可明系爭機器設備之出賣人確為「香港栢陞公司」，並非上訴人，而上訴人與香港栢陞公司係各自獨立之營業法人，且香港栢陞公司係上訴人代表人即黃立達個人自行至香港設立並自負盈虧之獨立營運之公司，非上訴人所能掌控。又系爭機器設備交易，確係由香港栢陞公司出賣予臺灣廠商，且被上訴人迄今均無法提出利益回流至上訴人之相關物證，是依稅捐稽徵法第12條之1規定，系爭 80,231,271元之實質經濟利益既非歸屬於上訴人，被上訴人認定上訴人91度漏報該部分之所得，並對本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之補稅及罰鍰處分，進而對上訴人為本件補稅及罰鍰處分，於法即屬有違。㈢被上訴人既自承香港栢陞公司非上訴人之關係企業，上訴人實無可能藉香港栢陞公司名義逃漏營業稅、營利事業所得稅；倘被上訴人認上訴人藉香港栢陞公司名義逃漏營業稅、營利事業所得稅，表示被上訴人認為上訴人有能力左右香港栢陞公司之決定，藉此安排系爭交易之形式，此時被上訴人顯然無從迴避其未踐行所得稅法第43條之1規定「報財政部核定」程序之事實。其次，應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以該未分配盈餘實際可供分配的稅後盈餘為基準，至於營利事業依法不能分配已不存在之所得，即應減除，以符合未分配盈餘之計算。姑不論90、91年營業稅確定乙案所認定之事實要否違誤，惟本件91年度須加徵之10%稅額之未分配盈餘金額尚應扣除91年度之補徵營利事業所得稅及罰鍰、91年度補徵之營業稅及罰鍰。是所謂業經確定之91年度漏報營業收入之營業稅額4,209,579元及營業稅罰鍰6,314,369元以及91年度營利事業所得稅罰鍰20,057,817元，合計30,581,765元之金額，倘既均應繳交國庫，係屬不能分配給股東情形，參諸行為時所得稅法第66條之9之立法理由，應自本件補徵未分配盈餘60,173,454元項下減除。㈣被上訴人採實質課稅原則認定香港栢陞公司91年度的營業收入及所得均列為上訴人91年度的營業收入及所得課稅，此無非認香港栢陞公司當作上訴人在我國境外香港地區的分支機構，該分支機構是上訴人作為稅捐主體的延伸，是香港栢陞公司91年營業收入及其必要成本及費用均屬上訴人91年營業收入及必要成本及費用，香港栢陞公司91年度在香港地區所發生的必要成本及費用，應列為本件上訴人91年度未分配盈餘的減除項目。退萬步言，縱令被上訴人否准作為91年度營利事業所得的減項扣除，但就未分配盈餘加徵的計算基礎角度，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定暨財政部89年11月13日台財稅第0890457091號函釋（下稱財政部89年11月13日函釋）意旨，仍應作為本件系爭未分配盈餘加徵之計算基礎之減項。㈤關於上訴人91年度營利事業所得稅結算申報列報職員蕭傳冠等3人薪資等費用部分，被上訴人在調查91年度營利事業所得稅時將它剔除轉列香港栢陞公司91年成本及費用，係因渠等3人是為上開香港地區之栢陞公司提供勞務服務，基於上訴人與香港栢陞公司為各自獨立計算損益之公司，與上訴人之損益無關，現被上訴人又依實質課稅原則認定香港栢陞公司是上訴人實質操控的境外公司，為上訴人規避稅捐的工具，顯有自我認定之矛盾，是此部分應作為本件系爭未分配盈餘之減項。㈥按稅捐規避與逃漏稅捐之行為並不相同，其本身並不該當違反稅捐秩序罰之構成要件，稽徵機關自不得對稅捐規避行為處以「逃漏稅捐」之行政罰。縱依「實質課稅原則」認上訴人所為係稅捐規避行為，惟稅捐規避行為既與逃漏稅不同，加以被上訴人所認定之系爭80,231,271元之實質經濟利益既非歸屬於上訴人，則被上訴人所為罰鍰處分，亦違反所得稅法第110條之2第1項規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠未分配盈餘：上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額318,841,938元，經被上訴人核定課稅所得額332,819,780元，嗣被上訴人查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，通報被上訴人所屬桃園分局重行核定課稅所得額413,068,457元，上訴人不服，申經原處分追減課稅所得額17,406元，變更核定課稅所得額為413,051,051元。爰此，有關未分配盈餘部分，依首揭規定，重行核算漏報課稅所得額為80,231,271元（80,248,677－17,406）、當年度應納之營利事業所得稅為96,660,327元及未分配盈餘為190,793,450元（318,841,938＋120,000＋80,231,271－96,660,327－70,000,000－21,208,859－10,000,000－10,530,573），應補稅額6,017,346元並無不合。查上訴人於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予上訴人，由上訴人扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，上訴人藉此以較低價格申報營業收入，本非屬關係企業以不合常規價格交易之情形，核與所得稅法第43條之1無涉。上訴人主張未分配盈餘應減除營業稅、營業稅罰鍰及營利事業所得稅罰鍰乙節，惟查行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第2款規定，係指上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時，「已實際繳納及入帳」但依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為營利事業所得稅結算申報費用或損失之滯報金等，自可依上開規定列為未分配盈餘減除項目。我國加值型營業稅之本質，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，是上訴人主張本件應減除非屬上訴人負擔之營業稅及尚未實際繳納及入帳之營業稅罰鍰與營利事業所得稅罰鍰乙節，顯係誤解。至上訴人主張本件應俟91年度營利事業所得稅行政救濟程序確定前，暫緩處理乙節，惟上開91年度營利事業所得稅事件之行政救濟確定，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響上訴人權益。另上訴人所提關於香港栢陞公司91年度在香港地區所發生的必要成本及費用，應列為本件上訴人91年度未分配盈餘的減除項目乙節，惟查行為時查核準則第2條第1項及第2項規定，及財政部89年11月13日函釋意旨，本於稅捐稽徵法第48條之1之立法理由，與上訴人明知而為不實申報之行為，自有違章之故意等情顯有不同。另上訴人主張關於91年度列報職員蕭傳冠等3人薪資等費用，被上訴人在調查91年度營利事業所得稅時，將其剔除轉列香港栢陞公司成本及費用，此部分應否作為本件系爭未分配盈餘之減項乙節：經查上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報蕭傳冠等3人薪資等費用，原核定以派駐海外員工薪資既與該公司損益無關而剔除，該稅務調整之核定日期為93年12月30日，就該項調整上訴人未依法申請復查即已確定，亦非本件因短漏報所得額，致漏報未分配盈餘之系爭項目。縱使上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，未違反所得稅法第110條短漏報所得額之處罰規定，上開蕭傳冠等3人薪資等費用之剔除金額，依行為時所得稅法第66條之9及查核準則第111條之1規定，並非未分配盈餘之減除項目，上訴人主張，顯有錯誤。㈡罰鍰：香港栢陞公司既經查明為上訴人所實質控制之公司，上訴人藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏稅捐之目的，其為規避稅負之意圖甚明，有違章之故意，自應予處罰。上訴人辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘60,186,508元，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核其情節係明知而為不實申報之行為，自有違章之故意，未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，自應依法論處；又本件上訴人漏報未分配盈餘既經變更核定為56,678,994元（原處分190,793,450元－原申報134,114,456元）已如前述，重行核算漏稅額為6,017,345元，已超過5萬元，又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，按所漏稅額6,017,345元處0.5倍罰鍰3,008,673元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠未分配盈餘部分：⒈查上訴人91年度列報未分配盈餘134,114,456元，經被上訴人核定為130,619,996元，嗣查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，乃按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額318,841,938元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額120,000元及當年度漏報課稅所得額80,248,677元，減除當年度應納之營利事業所得稅96,664,679元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額70,000,000元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金21,208,859元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金10,000,000元及當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者10,530,573元，重行核定未分配盈餘190,806,504元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原處分審認：上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額318,841,938元，經被上訴人核定332,819,780元，嗣查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，乃重行核定課稅所得額413,068,457元，上訴人不服，申請復查，獲追減課稅所得額17,406元，變更核定課稅所得額為413,051,051元。爰此，有關未分配盈餘部分，依首揭規定，重行核算漏報課稅所得額為80,231,271元（80,248,677－17,406）、當年度應納之營利事業所得稅為96,660,327元及未分配盈餘為190,793,450元（318,841,938＋120,000＋80,231,271－96,660,327－70,000,000－21,208,859－10,000,000－10,530,573），原核定未分配盈餘190,806,504元應予追減13,054元，變更核定為190,793,450元，應補稅額6,017,346元等情，並無違誤。⒉本件上訴人同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，上訴人於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，卻利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予上訴人，由上訴人扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，經被上訴人核認系爭交易之實際銷貨人為上訴人，其收取臺灣客戶之貨款，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額2,372,181,153元，核定補徵營業稅118,609,058元，經原審法院99年度訴更一字第120號判決變更核定以上訴人代收轉付之差額355,405,324元（即香港栢陞公司實際收取之貨款與上訴人付予日本供應商之貨款差額，90年：271,213,732元及91年：84,191,592元）為漏報銷售額，應補徵營業稅額為17,770,266元，並經本院102年度判字第69號判決上訴人上訴駁回確定在案。次查，營利事業所得稅部分，本院102年度判字第69號確定判決已依相關卷證，審認上訴人為系爭交易之實際銷貨人，香港栢陞公司僅是為掩飾實際交易過程，而在形式上擔任契約當事人，整個締約及履約過程均為上訴人所實質控管，是上訴人為系爭交易之實際銷貨人足堪認定，則其營業收入自應依臺灣客戶匯款予上訴人（名義上之收款人為香港栢陞公司）之金額予以核算，被上訴人原依其結算申報及通報資料查核結果，核認上訴人91年度已將其收取香港栢陞公司之貨款及轉付予日本供應商之貨款，分別列報於營業收入及營業成本項下（即上訴人申報時係採進銷貨方式列報），其代收轉付之差額已申報所得額，惟仍漏列臺灣客戶匯款予香港栢陞公司與香港栢陞公司匯款予上訴人之差額80,248,677元，核算漏報營業收入及所得額均為80,248,677元，加計前次核定所得額332,819,780元，核定全年所得額為413,068,457元，固非無據。惟經依本院102年度判字第69號確定判決所據以核認之進、銷明細匯款資料及匯兌利率逐筆核算結果，臺灣客戶匯款予香港栢陞公司與香港栢陞公司匯款予上訴人之差額應為80,231,271元，重行核算其91年度營利事業所得稅漏報課稅所得額為80,231,271元，變更核定課稅所得額為413,051,051元。其次，有關未分配盈餘部分，被上訴人重行核算漏報課稅所得額為80,231,271元（80,248,677－17,406）、當年度應納之營利事業所得稅為96,660,327元及未分配盈餘為190,793,450元（318,841,938＋120,000＋80,231,271－96,660,327－70,000,000－21,208,859－10,000,000－10,530,573），原核定未分配盈餘190,806,504元予以追減13,054元，變更核定為190,793,450元，經核並無不合。至上訴人所提之桃園地檢署94年度偵字第10365號不起訴處分書，係針對上訴人之代表人黃立達是否涉嫌背信罪嫌，所為之認定，實與本件之爭點即上訴人是否為系爭交易之實際銷貨人？又香港栢陞公司是否為掩飾實際交易過程，而在形式上擔任契約當事人，整個締約及履約過程均為上訴人所實質控管？上訴人是否為系爭交易之實際銷貨人？無涉，故不得作為有利於上訴人認定之證據。⒊本件為上訴人於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予上訴人，由上訴人扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，上訴人藉此以較低價格申報營業收入，業如前述，本非屬關係企業以不合常規價格交易之情形，核與所得稅法第43條之1規定無涉。足見上訴人此部分之主張，洵非可採。⒋上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時，「已實際繳納及入帳」但依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為營利事業所得稅結算申報費用或損失之滯報金等，自可依行為時查核準則第111條之1第2款規定列為未分配盈餘減除項目。經查，我國加值型營業稅之本質，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，並非屬上訴人負擔，故上訴人主張本件應減除非屬上訴人負擔之營業稅，揆諸前揭規定，自有未合。又上訴人主張減除尚未實際繳納及入帳之營業稅罰鍰與營利事業所得稅罰鍰部分，因未於91年度繳納，不符前揭規定所定之減除要件，自不得予以減除。另上訴人明知而為不實申報之行為，自有違章之故意，顯與財政部89年11月13日函釋之情形不同，上訴人自不得援用上開財政部函釋而為有利之主張。⒌上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報蕭傳冠等3人薪資等費用，原核定以派駐海外員工薪資既與該公司損益無關而剔除，該稅務調整之核定日期為93年12月30日，就該項調整上訴人未依法申請復查即已確定，亦非本件因短漏報所得額，致漏報未分配盈餘之系爭項目。又縱使上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，未違反所得稅法第110條短漏報所得額之處罰規定，上開蕭傳冠等3人薪資等費用之剔除金額，依行為時所得稅法第66條之9及查核準則第111條之1規定，並非未分配盈餘之減除項目。足見上訴人此部分之主張，洵非可採。另上訴人91年度營利事業所得稅事件之行政救濟確定，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響上訴人權益。㈡罰鍰部分：上訴人辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘60,186,508元，被上訴人初查按所漏稅額6,018,651元處0.5倍罰鍰3,009,300 元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原處分審認：以本件上訴人漏報未分配盈餘，既經變更核定為60,173,453元﹝（80,231,271×（1-25%）﹞已如前述，重行核算漏稅額為6,017,345元，已超過5萬元；又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，應按所漏稅額6,017,345元處0.5倍罰鍰計3,008,673元，原處罰鍰3,009,300元予以追減627元等情，並無違誤。本件上訴人91年度經查獲有漏報營業收入80,248,677元，致漏報課稅所得額80,248,677元及未分配盈餘60,186,508元之違章情事，已如前述，上訴人身為營業人，亦為營利事業所得稅之納稅主體，並明知其係系爭交易之實際銷貨人，惟上訴人辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，縱無故意，亦有過失，自應依行政罰法第7條第1項規定應予處罰；又本件上訴人漏報未分配盈餘既經變更核定為56,678,994元（復查決定190,793,450元－原申報134,114,456元）已如前述，重行核算漏稅額為6,017,345元，已超過5萬元；並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項規定部分，審酌上訴人於裁罰處分核定前，未以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額6,017,345元處0.5倍之罰鍰計3,008,673元，經核係已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，並無裁量不當之情事。足見上訴人此部分之主張，亦不足採。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分不利上訴人部分，並無違誤，因將訴願決定及原處分不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：㈠、未分配盈餘部分： ⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額……及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。……第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第3款、第4款、第6款、第9款及第5項所明定。 ⒉次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10%營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」本院102 年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。經查，原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決違背法令之情事；爰就上訴意旨再為論斷。 ⒊再按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項固定有明文，惟屬本項規定情形者，法條既是規定「得」以裁定停止訴訟程序，而非如同條第1項係規定「應」以裁定停止訴訟程序，故行政法院就是否停止訴訟程序，係具有裁量權，並非一有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院即均應停止訴訟程序。經查：本件原判決已敘明因本件91年度未分配盈餘事件，係以91年度之營利事業所得稅事件之處分為前提，惟上訴人91年度營利事業所得稅事件行政救濟確定，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，上訴人可依法請求更正，並不影響上訴人權益，駁回上訴人此部分之聲請。可知本件之91年度未分配盈餘事件固涉及上訴人91年度之營利事業所得稅核定之行政訴訟事件，然此核屬行政訴訟法第177條第2項規範範圍，而原審復已考量縱上訴人之91年度營利事業所得稅事件，經行政訴訟結果有所變更，被上訴人亦應更正系爭未分配盈餘，而於上訴人權益無礙，乃未停止訴訟程序。是就此關於原審之裁量權事項，上訴意旨援引稅捐稽徵法第39條及第24條規定，指摘原審應適用而不適用，未說明更正之法律依據，有判決不適用法規及理由不備之違法，又被上訴人只認定收入不認成本費用，違反所得稅法第24條第1項規定，本件否准暫停審理，影響上訴人權益甚鉅云云，尚無可採。 ⒋另按行為時查核準則第111條之1第2款規定：「計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」係指上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時，「已實際繳納及入帳」但依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為營利事業所得稅結算申報費用或損失之滯報金等，可依上開規定列為未分配盈餘減除項目，是若尚未實際繳納及入帳，即不可依上開規定列為未分配盈餘減除項目。又我國加值型營業稅之本質，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，則原判決以上訴人主張本件應減除非屬上訴人負擔之營業稅，自有未合。尚未實際繳納及入帳之營業稅罰鍰與營利事業所得稅罰鍰部分，因未於91年度繳納，不符前揭規定所定之減除要件，自不得予以減除等情，核與所適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨以：被上訴人就同一貨物，重複課徵營業稅，應予減除，行為時查核準則第111條之1，並無以「實際繳納及入帳」之規定，原判決增加法律所無之限制，有適用法令錯誤之違誤云云，予以爭執，屬其一己主觀之見解，要難謂原判決有違背法令之情事。 ⒌又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原審已於理由中論明上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報蕭傳冠等3人薪資等費用，原核定以派駐海外員工薪資既與該公司損益無關而剔除，該稅務調整之核定日期為93年12月30日，就該項調整上訴人未依行為時稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，是依同法第34條第2項規定業已確定，亦非本件因短漏報所得額，致漏報未分配盈餘之系爭項目。又縱使上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，未違反所得稅法第110條短漏報所得額之處罰規定，蕭傳冠等3人薪資等費用之剔除金額，依行為時所得稅法第 66條之9及查核準則第111條之1規定，並非未分配盈餘之減除項目。已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不備理由之違背法令情事。故上訴人主張香港栢陞公司91年度在香港地區所發生的必要成本及費用，縱令否准作為91年度核定之課稅所得額之減項處理，仍應作為本件91年度未分配盈餘的減項處理，原判決理由顯不相干，有理由不備之違法云云，殊無足採。㈡、罰鍰部分：按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又按「所得稅法第110條之2第1項……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。原判決已敘明本件上訴人同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經原審法院99年度訴更一字第120號判決變更核定以上訴人代收轉付之差額355,405,324元（即香港栢陞公司實際收取之貨款與上訴人付予日本供應商之貨款差額，90年：271,213,732元及91年：84,191,592元）為漏報銷售額，應補徵營業稅額為17,770,266元，並經本院102年度判字第69號判決駁回上訴人之上訴確定在案等情，原審業依職權調閱上開卷宗查明屬實。上訴人辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘60,173,453元﹝（80,231,271*(1-25%)﹞，漏稅額為6,017,345元，已超過5萬元；又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，應按所漏稅額6,017,345元處0.5倍罰鍰計3,008,673元，原處罰鍰 3,009,300元予以追減627元，並無違誤，並就上訴人主張罰鍰處分違反所得稅法第110條之2第1項規定乙節，詳予指駁。故上訴人主張其並無系爭未分配盈餘存在，自無漏報而應受處罰，原審未依職權調查本件是否確有漏報91年度營業收入，違反行政訴訟法第133條及第189條第1項規定及理由不備等違背法令云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規、適用不當及理由不備，自非可採。㈢、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分不利上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林文舟法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　16　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第22號

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