最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第227號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第227號上訴人即原審原告　國票綜合證券股份有限公司代　表　人　洪三雄訴訟代理人　蔡朝安律師李益甄律師汪家合律師　（兼送達代收人）上訴人即原審被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　曹能俊上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月25日臺北高等行政法院102年度訴字第1826號判決，各提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定其中停徵之證券、期貨交易所得部分之核定（即原判決主文第一項）部分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分上訴人國票綜合證券股份有限公司在第一審之訴駁回。上訴人國票綜合證券股份有限公司之上訴駁回。上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人國票綜合證券股份有限公司負擔。理由一、上訴人國票綜合證券股份有限公司（下稱國票公司）為綜合證券交易商，兼營證券之承銷、自營及經紀。其98年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）34,214,201元及停徵之證券、期貨交易所得254,119,853 元。經上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）以㈠各項耗竭及攤提部分：其中國票公司列報12,205,363元係86年及87年取得上揚證券股份有限公司（下稱上揚證券）及九鼎證券股份有限公司（下稱九鼎證券）之營業權攤銷數；8,118,906元係98年收購長城證券股份有限公司（下稱長城證券）之商譽攤提數，均與所得稅法第60條規定之營業權範疇不合，亦未取得專利權或特許權等，否准認列，核定各項耗竭及攤提13,889,933元（正確應為13,889,932元）。㈡停徵之證券、期貨交易所得部分：國票公司將自營業務劃分為自營部門及權證部門，其劃分方式與行為時證券商財務報告編製準則第22條第1項第4款規定證券商財務報告及「業務種類別損益表」係分為經紀商、自營商及承銷商等3種證券業務類別不同，臺北國稅局遂將權證部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為196,097,504元，即增列免稅收入應分攤營業費用57,348,871元，核定停徵之證券、期貨交易所得196,770,982元。國票公司不服，申請復查，經臺北國稅局以 102年4月30日財北國稅法一字第1020012529號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願經駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第1826號判決（下稱原判決）為「原處分（即復查決定）及訴願決定關於『停徵之證券、期貨交易所得部分』之核定均撤銷。國票公司其餘之訴駁回。」。兩造各對其不利部分不服，遂分別提起本件上訴。二、國票公司於原審起訴主張：㈠各項耗竭及攤提部分：⒈國票公司收購取得九鼎證券及上揚證券所生之營業權，按證券交易法第44條第1項、第2項及第4項規定，證券商之營業權顯係主管機關依法律規定許可後產生之權利，具特許權性質。因收購取得他證券商之經營權利，得適用所得稅法第60條第1項有關營業權攤銷之規定，故本件營業權自屬「源自法律授與之權利」，衡諸臺北國稅局對同條所定營業權認定標準並無不合，自應准國票公司適用營業權攤折之規定。又臺北國稅局將「營業權」僅限於財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年令釋）所定範圍，增加法律所無之限制，違背租稅法律主義。縱臺北國稅局認國票公司不得攤銷上開營業權，仍應准國票公司以商譽認列。⒉國票公司收購長城證券支付價款大於資產價值部分，已就收購成本之真實性、必要性及合理性，以及可辨認淨資產之公平價值，盡其客觀舉證責任：⑴國票公司於97年11月11日與長城證券簽訂營業讓與契約書，收購長城證券之設備資產及營業權益，並約定以98年3月6日作為讓與基準日。就設備資產部分，國票公司除已於收購時按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額，以認其帳列金額係屬「合理」外，亦於委請獨立專家理德企業資產評價有限公司（下稱理德公司）針對國票公司自長城證券受讓各項設備資產之公平價值，出具「集保末端設備等248項相關事務設備鑑價報告」及「IT設備等乙批相關設備鑑價報告」，此二份鑑價報告均已包含對各該可辨認資產之公平價值所為評價，足以反映國票公司於收購長城證券時取得上開設備資產之公平價值。而依上開二份鑑價報告，長城證券設備資產之公平價值約為33,554,900元，接近國票公司於收購前委請獨立專家估定之合理價格。⑵國票公司於97年股東會決議收購長城證券前，為確保收購成本之合理性，曾請獨立專家就國票公司收購長城證券之價格出具「營業受讓價格合理性之專家意見書」，評估範圍除固定資產設備外，尚以長城證券損益概況、業務概況、電子交易比率、平均融資餘額、客戶存款餘額、集保庫存總價值、收購前資產淨值及員工人數為估價基礎，分別估定長城證券設備資產合理受讓價格約為3,798萬元（與理德公司鑑價結果相近）、營業權益之合理受讓價格約為1億4,000萬元至1億8,000萬元，合計長城證券之合理收購成本（含機器設備及營業權益）應介於新台幣1億7,798萬元至2億1,798萬元間（專家評估之受讓價格），足證國票公司以2億元進行收購，未超出價格合理性專家意見書及理德公司鑑價報告所認定之合理價格。⑶就收購成本之必要性而言，依上開價格合理性專家意見書評估結果，國票公司於97年選擇長城證券為收購對象，係因長城證券於96年之平均市佔率位居39家專業經紀商第1 名，且其營運區域及客源與國票公司並無重疊，國票公司收購後可大幅增進業務拓展通路，提高獲利，並使國票公司市占率超越同業金鼎證券與大華證券，自國票公司營運決策角度，收購實有其必要性。⑷綜上，國票公司已就收購長城證券所取得可辨認淨資產之公平價值及收購成本之真實性、合理性及必要性盡其舉證責任，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，就收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，應得認列商譽。縱認本件不應帳列為商譽，國票公司仍應得適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤銷。㈡停徵之證券期貨交易所得部分：⒈依證券交易法第14條第1項及第2項、證券商財務報告編製準則第1條（下稱編製準則）意旨，編製準則之規範對象本係證券業關於財政部報告之編製，而非申報所得稅時關於營業費用之認列，縱臺北國稅局欲引用編製準則及其業別損益表，然既財務報告之主管機關從未認定國票公司劃分之部門有違反編製準則或業別損益表，臺北國稅局理應尊重。⒉依所得稅法第24條第1項、司法院釋字第703號解釋理由書及本院99年度判字第899號判決意旨，營利事業申報所得稅時，應盡可能使各項營業費用得以歸屬至其配合之收入科目，倘確實無法歸屬，方生應如何分攤之問題。又證券業為報表編製時，固得以業別損益表格式中所示「經紀商、承銷商、自營商」等概括分類為參考，證券商管理規則第7條第1項、第2項及編製準則第3條之修正理由可知，實務上證券商於經營每一證券業務種類時，本得於各業務種類下分別設立部門營運，是國票公司為因應市場活動變遷，基於經營發展認購（售）權證業務之實際需求，於自營業務下劃分為自營及權證部門，以權證部門專營權證之發行、買賣及避險整體交易。稽徵機關應尊重證券業者之判斷，不宜囿於業別損益表格式之範圍，而須審視究竟國票公司針對權證部門之成本及費用分配，是否將某項並不具備直接合理明確特徵之費用，申報於權證部門下，始得將系爭營業費用自權證部門剔除，再為分攤，亦方符成本費用配合原則。⒊依96年4月26日營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第3條第1款規定意旨，本件既係98年度營利事業所得稅事件，自應有適用，又國票公司於申報時，既已選擇依員工人數比例分攤，且此員工人數基準亦屬分攤辦法第3條第1款所明定，臺北國稅局縱欲將國票公司原列為權證部門之營業費用重新分攤認列，即應依國票公司之選擇，以員工人數作為分攤基準云云。求為「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）」之判決。三、臺北國稅局則以：㈠各項耗竭及攤提部分：⒈按所得稅法第60條得以取得營業權成本為攤提之規定，其所謂「營業權」，依財政部100年令釋意旨，可知所得稅法第60條規定營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，不包含經營證券業務之營業權，況國票公司本身即是經營證券業務，並非收購系爭營業場所後，始得經營證券業務，亦無須上揚證券等3家公司授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，故國票公司收購上揚證券等3家公司部分營業據點之行為，非上開法律所規範之營業權，無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。又國票公司列報之未攤銷費用（營業權）及商譽，係以營業讓與方式收購九鼎證券、上揚證券及長城證券之固定資產設備及營業權益等公司之部分資產，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函營業權及商譽之定義及性質，尚無所得稅法第60條及查核準則第96條規定攤銷之適用。⒉縱依國票公司主張收購完成後，利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，符合財團法人中華民國會計研究發展基金會基秘字第074號解釋函（下稱會計研究發展基金會97年函）對於「事業收購」之定義，得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽。惟國票公司並未舉證系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。又國票公司主張適用財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函（下稱賦稅署102年函）規定乙節，該函釋係以銀行因合併取得他銀行分行執照為前提，且國票公司受讓長城證券部分營業據點，依國票公司提示之「營業讓與契約書」載明，讓與標的包括長城分公司等6家營業據點之固定資產設備及營業權益等部分資產，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，自無前揭函釋併入商譽衡量之適用。另該函釋係就銀行因合併取得分行執照之無形資產攤折疑義釋示，本件營業讓與方式取得營業據點能否認列商譽，與上揭函釋分行執照未能同時符合無形資產定義及認列條件，係屬二事，不得比附援引。⒊臺北國稅局以101年 11月8日財北國稅法一字第1010258262號書函通知國票公司提示收購成本為真實、必要、合理之證明及鑑價報告等資料供核，其中取得九鼎證券及上揚證券之營業權（縱改列商譽）部分，國票公司僅提示「讓售全部營業與資產契約」，並無相關明細及完整之計算資料，致無從審酌，無法證明系爭營業權或商譽之存在。又收購長城證券商譽部分，依國票公司提示之「營業讓與契約書」載明，讓與標的包括長城分公司等6家營業據點之固定資產設備及營業權益等，可知讓與標的除固定資產設備外，尚有營業權益等相關營業資料，惟查鑑價報告內容，國票公司僅就固定資產設備標的進行評估，其餘讓與標的均無進行辨認評估，顯與本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議不符，國票公司逕將收購成本減除固定資產設備之評估價值後視為商譽，難謂合理。㈡停徵之證券期貨交易所得部分－分攤營業費用：證券業務之會計事項及財務報告，依證券交易法第15條及第16條暨編製準則第3條規定，係按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務，國票公司另設權證部門並將權證部門按員工人數比例計算分攤營業費用，與所得稅法第4條之1及分攤辦法第3條第1項第1款規定未合，主張容有誤解。營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之成本與費用配合及課稅公平原則。依所得稅法第4條之1及分攤辦法第3條第1項第1款規定，臺北國稅局原核定將國票公司提供歸屬分攤至權證部門營業費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，尚無不符等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠各項耗竭及攤提部分－即營業權、商譽之認定：⒈國票公司列報86年及87年取得上揚證券及九鼎證券之營業權攤銷數部分：⑴國票公司與上開2公司簽訂「讓售全部營業與資產契約」，受讓該2公司現有營業場所、設備、現有客戶資料、營業技術、營業資產，以及該2公司與證券交易所、櫃臺買賣中心、台灣集保公司之電腦連線契約（見該2契約「受讓標的」欄）。除有形資產外，其中「可能」具有未來經濟效益者，至多為「客戶資料」「營業技術」及該2公司與證券交易所、櫃臺買賣中心、台灣集保公司之電腦連線契約。惟：①客戶資料之價值與原企業客戶忠誠度有絕對關係，與原企業緊密結合，非屬可辨認之無形資產，此為無形資產之會計處理準則第9段、第15段所明定。當然，除客戶資料外，原企業與客戶訂立之各項契約，如「委託買賣證券受託契約」「證券商客戶開設有價證券集中保管帳戶契約書」「櫃臺買賣有價證券開戶契約」等並移轉予國票公司（參見該2契約「財產的移轉」欄3），惟委託人難以掌握其未來經濟效益，且無法限制第三人（其他證券商）使用另行受該契約委託人之委託購買證券及以融資方式為交易之效益，顯不符財務會計準則公報第37號宣示無形資產「可被企業控制之未來經濟效益」之特質。②營業技術則與母企業營業規模、管理文化息息相關，乃為不可辨認，非得認列為營業權，至於是否有超額之獲利能力而得列為商譽，則係另一議題。③該2公司證券交易所、櫃臺買賣中心、台灣集保公司之電腦連線契約乃任何證券商於台灣營業所必備者，國票公司也不例外，本身當然與證券交易所等已簽訂電腦連線契約，其受讓該2公司電腦連線契約難認有另取得其可控制之未來經濟效益。④是國票公司與上開2公司間「讓售全部營業與資產契約」，就各項讓售標的而言，均不具備符合財務會計準則公報第37號第2段無形資產「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義。⑵證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，因主管機關許可而得經營證券業務者復不能干涉其他人因一定要件之具備而取得證券商營業許可，是證券商營業許可，並不具備「可被企業控制」之要素，顯不該當於所得稅法第60條所規定之「營業權」，而無該條有關營業權攤折規定之適用。⑶綜上，國票公司受讓自上揚證券及九鼎證券之各項標的，無一符合「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之無形資產定義，無從援引所得稅法第60條關於營業權取得成本攤折規定之適用。⑷國票公司受讓上開2公司固定資產及營業技術等各項標的後，對社會大眾公開揭露之財務報告已載明其所認定收購之無形資產為「營業權」，以此為稅務申報，復經會計師簽證，基於資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳；以及「可辨認之無形資產－營業權」與「不可辨認之無形資產－商譽」乃相斥關係之基本論述，國票公司已無於訴訟中，因臺北國稅局核認營業權之不存在，而「預備主張」可認列商譽攤提之餘地。是以，國票公司另稱上開受讓資產，縱不能認係營業權而為成本10年之攤折，亦非不得以「商譽」為由，依行為時查核準則第96條第3款為最低5年成本攤折之主張，有違禁反言原則，原審法院並無庸再就其商譽之主張而為論述。⒉國票公司列報98年收購長城證券商譽攤提數部分：⑴國票公司主張收購長城證券支付價款大於資產價值部分，應屬得攤提之商譽，並提出理德公司所出具之「集保末端設備等248項相關事務設備鑑價報告」及「IT設備等乙批相關設備鑑價報告」，宏達證券股份有限公司負責人出具之「國票綜合證券股份有限公司營業受讓價格合理性之專家意見書」為其受讓長城證券營業及財產之成本真實、必要、合理之證明。惟國票公司並非與長城證券合併，而係自長城證券受讓下列標的：固定資產；營業據點及其客戶與證券交易所、櫃台買賣中心、集保中心、證券金融事業訂定契約之權利義務；營業據點及其客戶所定之「委託買賣證券受託契約」「證券商客戶開設有價證券集中保管帳戶契約書」「櫃臺買賣有價證券開戶契約」等；營業設備；各項財產保險等，業經國票公司與長城證券營業讓與契約書第二條「讓與標的」載明，核乃相當於企業併購法第4條第4款對於收購之定義，原難認國票公司購入長城證券之商譽，而得攤提。⑵國票公司主張其「收購」長城證券「事業」，亦得為商譽之攤提。然：國票公司與長城證券之營業轉讓契約書，並無一語論及商譽之購入，原難想像國票公司究竟如何認定原事業（即長城證券之「六營業據點及其經營管理活動之組合」）有商譽存在，具有超額獲利能力，以之評估收購成本，並與之長城證券議價。又揆諸國票公司所提出用以證明收購商譽成本為真實、必要及合理之證據，即理德公司所出具之「集保末端設備等248項相關事務設備鑑價報告」及「IT設備等乙批相關設備鑑價報告」、宏達證券股份有限公司負責人出具之「國票綜合證券股份有限公司營業受讓價格合理性之專家意見書」。然理德公司之鑑價報告係針對長城證券之固定資產，而從專家意見書之評估意見及結論觀之，其評估因素顯未包含長城證券之「商譽」，也未論及收購後，商譽是否依舊存在，自不可能就國票公司所稱商譽收購成本是否合理、必要及真實為鑑定。另國票公司收購長城證券此一事業之價格高於收購固定資產之公平價值，其價差非當然可認定係收購商譽之成本，此或係出於議價能力不足，或出於誤判市場情勢，甚或出於稅務規劃之需求，均有可能，其主張收購長城證券事業，商譽得為攤提，自無足採。⑶從而，國票公司非得主張收購長城證券支付價款大於資產價值部分，屬得攤提之商譽，臺北國稅局予以剔除，並無不合。至國票公司以收購成本減除固定資產設備之評估價值，縱不可視為商譽，亦得視為營業權，仍得為攤提之主張，除違反禁反言原則如前述外，亦違反事實涵攝於構成要件之邏輯推演關係中，自係先確認是否為可辨認後，才為不可辨認無形資產之推演，原審法院無庸再就其營業權之主張而為論述。⒊綜上，臺北國稅局否准國票公司認列系爭取自上揚證券、九鼎證券及長城證券之營業權或商譽之攤銷數並無不合，原核定各項耗竭及攤提13,889,933元（34,214,201元－營業權攤銷12,205,363元－商譽攤銷8,118,906元=13,889,932元），多計1元，原處分即復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，予以維持，並無不合。㈡停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤：⒈國票公司98年度稅務報表將營業部門區分為經紀、承銷、自營及權證4部門，自營部門專營有價證券交易，其營業收入及營業費用皆屬免稅項目；而其他權證之發行、買賣及避險整體交易部分，營業收入及營業費用則皆屬應稅項目，以此為計算依據，列報停徵之證券、期貨交易所得254,119,853元（嗣會計師於原核定階段重新計算更正為249,484,092元，即其中分攤營業費用138,748,633元更正為143,384,394元）。核此營業項目及部門之劃分，於證券交易所得免稅之稅制下，較諸依證券交易法第15條所規定經紀商、自營商及承銷商之分類業務，更能實際反應國票公司業務運作之情形，使營業收入及營業費用之配合更加確實。⒉原處分重新核算上開免稅及應稅收入應分擔之營業費用，無非以國票公司將自營商劃分自營部門及權證部門，與行為時證券交易法及編製準則第22條第1項第4款規定，證券商財務報告及「業務種類別損益表」係分為經紀商、自營商及承銷商等3種證券業務，其劃分方式與前揭主管機關規定之業務種類別不符，乃依分攤辦法第3條第1項第1款第2目規定，將權證部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為196,097,504元【（自營部門營業費用332,356,116元＋權證部門營業費用56,298,805元－直接歸屬之營業費用191,933,529元）×﹝免稅收入93 7,737,105,605元÷（免稅收入937,737,105,605元＋應稅收入326,997,391元＋股利收入135,372,590元＋權證權利金收入2,521,060,000元）﹞】，即增列免稅收入應分攤營業費用57,348,871元，核定停徵之證券、期貨交易所得196,770,982元（原列報254,119,853元－57,348,871元）。其論證容有未妥。蓋：⑴證券交易法第15條並未規定證券商財務報表編制方式必須以該條規定之3種業務種類劃分為限。至編製準則第22條第1項第4款亦未規定證券商不得另有合理依據而得以他種分類為其會計事務劃分，以製作財務報表。尤其，證券商管理規則第7條102年12月30日修正後（修正後條文為：「證券商經營二種以上證券業務者，應按其經營證券業務種類獨立作業。前項每一業務種類得依其業務性質分設部門營運。」修正前無第2項），編制準則復於103年2月5日增訂第3條第3項，明定：「證券商經營之證券業務種類依其業務性質分設部門營運者，其會計事務得依其分設之部門分別辦理。」足徵證券商於證券交易法所設經營業務種類外，依其實際業務需要分設營運部門，而為會計處理，乃為合於會計原理之設計；尤其是在證券商兼營免稅及應稅所得事業時，區分該2部門，可得使營業收入及營業費用之配合更加確實。臺北國稅局指摘國票公司業務部門分類之會計處理有違上開證券交易法及編制準則之規定，恐有失收入與成本費用配合原則之掌握。⑵臺北國稅局對於國票公司之所以為如此之會計處理，不免有國票公司是否藉證券交易所得免稅此一稅制而為「稅捐規劃」之疑慮。然國票公司就免稅所得、應稅所得分開為會計處理，即使有其稅捐規劃，除非臺北國稅局能得證明其特定、個別之成本、費用歸屬不合理、不實在，甚或認有逃漏稅捐外，非得僅以其國票公司「稅捐規劃」之確實達到節稅之效果，逕為稅捐調整。⑶分攤辦法第3條第1項第1款第1目、第2目規定之適用，其前提在於：「營利事業有免稅所得及應稅所得，而無法直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失者」，如可直接合理明確歸屬者，即無上開各目之適用，而應作個別歸屬認列。誠然，僅就國票公司提出之「部門分攤營業費用表」，係國票公司自行劃分之經紀部、承銷部、自營部、權證部門以及上揭四部門之直接歸屬費用，並依部門員工人數而分攤成本中心費用，而計算上揭四部門總成本之過程及結論，尚無法僅依該表即可判斷其所劃分出之權證業務確實有別於自營部門而獨立營運，亦無法判斷其會計事務是否分別辦理。但國票公司既為如是主張，並提出經會計師簽證之稅務報表，臺北國稅局如仍質疑其會計事務並未分別辦理，宜向國票公司調取98年度各部門之經營績效、成本控制、營運計畫以及業務管理制度，以及國票公司內部稽核單位對上揭四部門98年度經營績效、成本控制及營運計畫之稽核報告，予以審查；如所得證據可確認國票公司所劃分之自營部門、權證部門業務並無獨立性、或費用歸屬缺乏合理性，於核課期間內，自仍得予以調整重核，並此指明。⒊從而，臺北國稅局未能證明國票公司自營部門與權證部門會計事務並未獨立，僅以其劃分部門與證券交易法所規定之業務劃分不同，逕將國票公司98年度列報權證部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為196,097,504元，即增列免稅收入應分攤營業費用57,348,871元，核定停徵之證券、期貨交易所得196,770,982元，尚乏所據，應為違法云云資為論據，因而為主文「原處分（即復查決定）及訴願決定關於停徵之證券、期貨交易所得部分之核定均撤銷。國票公司其餘之訴駁回。」之判決。五、上訴人國票公司以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依財務會計準則公報第37號公報規定，無形資產之定義為無實體形式而具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之非貨幣性資產。除法律授予之權利外，該公報亦闡明「可被企業控制」此一營業權攤提要件本不以「法定權利」為必要條件，是所得稅法第60條營業權之解釋，自不應以「法律所定之權利」為限，而應與該公報為相同之解釋，否則即可能導致企業於財務上應認列為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。詎料，原判決竟認定財政部100年令釋將營業權範圍限縮於法定權利，係針對上開公報關於無形資產須符合「可被企業控制」要件之重申，而認營業權僅限於該令釋所定範圍。因前開令釋未經法律授權遂為「營業權」解釋之限縮，不當增加上訴人國票公司之應納稅額，乃屬增加所得稅法第60條所無之限制，有違憲法第19條之租稅法律主義，而有判決適用所得稅法第60條之違法。又上訴人係於86年及87年受讓上揚證券及九鼎證券之營業權，並於申報98年度營利事業所得稅時，將其出價及取得資產價值之差額列為營業權攤折；又於98年取得長城證券之營業權，系爭營業權受讓行為皆早於財政部100年令釋發布日，原判決將發布在後且對上訴人不利之財政部100年令釋溯及適用於發布日前已完成讓售交易之案件，亦有判決不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令。　㈡縱如原判決所認營業權僅限於財政部100年令釋所定範圍，上訴人受讓九鼎證券、上揚證券及長城證券等證券商經營權利之行為，須經主管機關依法律規定許可（證券交易法第44條第1項、第2項及第4項）方得為之，因此所生之營業權自屬法律所定之權利，符合前開函釋所定，金融監督管理委員會103年1月29日金管證券字第1020054044號函（下稱金管會103年函）亦肯認證券商經營屬特許權，惟原判決僅以證券商業務非屬「特許」事業，並不具備財務會計準則公報第37號「可被企業控制」之要素（企業控制其所有之無形資產所生未來經濟效益之能力），而疏未體察證券商業務須經許可始得經營之性質，錯認「可被企業控制」要素係指證券商限制他人取得證券商許可之能力，其否准上訴人受讓其他證券商經營權利適用所得稅法第60條第1項規定，有判決不適用法規之違背法令。㈢上訴人為擴大市佔率，以營業讓與交易之方式，除取得長城證券之營業據點及營業場所設備外，亦取得營運區域關係、客源、通路、營業技術、市佔率及長城證券與客戶訂立之一切契約權利義務關係等營業權益（參原審原證2，第二條：讓與標的），上訴人自得運用其取得之營業據點、營業場所設備及營業權益（即「事業組成之投入」），利用經營管理制度（即「處理程序」）以賺取報酬（即「產出」），符合會計研究發展基金會97年解釋函所稱「事業」之定義。又依上訴人與長城證券簽訂之「營業讓與契約書」參原審原證2）第二條，上訴人除取得營業據點、營業場所設備及營業權益外，尚承擔長城證券所負擔之債務，符合本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議之要求。另依宏遠證券股份有限公司「營業受讓價格合理性之專家意見書」所載，顯見上訴人得利用系爭收購所取得之營業據點、營業場所設備及營業權益，配合其經營管理制度而賺取報酬，符合會計研究發展基金會97年解釋函所稱「事業」之定義，依財政部賦稅署102年函及本院103年1月份第2次決議意旨，自得按第25號公報之規定，而適用商譽攤折之規定，則原判決認定上訴人受讓取得長城證券之證券商經營權利不符合「事業」之概念，未憑卷內已存之契約及價格合理性之專家意見書等證據，有判決適用證據法則及論理法則不當之違背法令。再，原判決以購買事業係企業併購之例外故應從嚴解釋，「商譽亦屬無形資產，……其構成要素包括：⒈高素質的職工隊伍；⒉科學的管理制度；⒊良好的社會關係和社會形象；⒋悠久的歷史；⒌先進的技術和豐富的經驗；⒍優質的產品和服務等所產生之綜效。」超越本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議及會計研究發展基金會97年函，而否准上訴人因收購所生之商譽依法攤折，顯係對商譽攤銷之適用增加法所無之限制，有判決適用法令不當之違法；且其稱「事業……於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小……，使獲利能力不如脫離之前……」等語，係出於臆測，亦有判決違反論理法則之違背法令；抑有甚者，原判決認定本件營業讓與未符所稱「超額獲利能力」之商譽要件，對國票公司所提宏遠證券股份有限公司「營業受讓價格合理性之專家意見書」未置一詞，亦有判決適用證據法則不當之違背法令。㈣依本院101年度判字第290號判決意旨，原判決認為本件上訴人因營業讓與交易而取得長城證券之營業據點、營業場所設備及營業權益，並非與長城證券合併，即無商譽價值之存在，而有判決適用法規不當之違背法令。㈤上訴人就營業受讓長城證券所取得可辨認淨資產之公平價值，已委請獨立專家提出鑑價報告，且就收購價格之合理性亦委請獨立專家出具營業受讓價格合理性專家意見書，是依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，上訴人已就收購成本之真實性、必要性與合理性，以及可辨認淨資產之公平價值，盡其客觀舉證責任。惟原判決僅以前揭鑑價報告及營業受讓價格合理性專家意見書似未評估長城證券之商譽，且未論及收購後商譽是否依舊存在，而認無商譽價值之存在，卻未具體論斷上訴人提出之鑑價報告及營業受讓價格合理性專家意見書所舉之評估內容，有判決不適用證據法則及不備理由之違法。㈥上訴人於申請復查時已主張因此營業讓與所取得之無形資產應作營業權或商譽擇一准予適用攤銷之規定。據此，因本件為撤銷訴訟，上訴人之先、備位主張是否有理由，自屬原審所應調查之事項，原判決未依其職權調查事實關係，以決本件無形資產之性質究屬營業權或商譽，判決有不適用行政訴訟法第125條、第133條之違法。又依本院101年度判字第1127號判決意旨，臺北國稅局如認上訴人所取得資產之原始估價有所不符，依查核準則第96條第1款規定，即應予以轉正至其他有形資產項下；且縱令認定上訴人所取得之無形資產應列報營業權而非列報商譽，依所得稅法第66條規定，亦得逕行估定其價額，原審對於臺北國稅局是否依職權轉正或是否逕行估定價額，竟完全未予調查審認，原判決即有應依職權調查證據未予調查及判決不備理由之違法。另依最高法院89年度台上字第2722號民事判決意旨，上訴人於原審就本件收購及營業受讓行為，於先位聲明主張有營業權（商譽）攤折規定，於備位聲明主張有商譽（營業權）攤折規定，並非對「事實」為虛偽意思表示，致臺北國稅局信其意思表示為真實，且此等先備位聲明亦未使臺北國稅局信賴其意思表示，而為一定之作為或不作為致受損害，不生禁反言問題。原判決逕以上訴人於本件有悖於禁反言原則，即對上訴人之備位主張未予審酌，判決違反論理法則。再，原判決認上訴人先備位主張屬互斥關係而有違禁反言原則，顯與金管會103 年函就營業權與商譽間之認定不符，實有判決違反論理法則等語。六、上訴人臺北國稅局以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依行為時證券交易法第15條及16條、行為時編製準則第3條及 22條規定，證券商財務報告及「業務種類別損益表」僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，國票公司98年度稅務報表將營運業務區分為經紀、承銷、自營及權證4部門，自行創設權證部門，並無法律依據，即與租稅法定主義相背，原判決無視其劃分方式，與前揭主管機關規定之業務種類別不符，竟認此營業項目及部門之劃分，於證券交易所得免稅之稅制下，更能實際反應業務運作情形，判決違背法令。㈡國票公司發行認購權證業務，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1規定免稅適用。由上可知，權證部門將會產生應稅收入及免稅收入，國票公司逕將權證部門之營業費用全部歸屬應稅收入，即免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則。又權證部門應歸屬自營部門項下，臺北國稅局將權證部門之營業費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，並無不符，原判決顯有違反課稅公平原則之情事。㈢國票公司係屬綜合證券商之營利事業，於稅務申報時，應自行依查核準則第2條規定，按分攤辦法規定，以目的事業主管機關規範分設之部門（即僅區分經紀部門、自營部門及承銷部門），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分攤之基礎，原判決逕以財務編製表報之部門別，作為營業費用分攤之基礎，顯為判決不備理由。㈣102年12月30日修正發布之證券商管理規則第7條及103年2月5 日修正發布之編製準則第3條第3項已明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於本件（98年度）自無從適用。原判決竟以前揭增訂條文之規定，逆推本件國票公司將營運業務區分經紀、承銷、自營及權證4部門，可得使營業收入及營業費用之配合更加確實，原判決顯有適用法令錯誤之情事。㈤國票公司相同案情99年度案件之行政訴訟言詞辯論意旨狀第47頁第21行及第22行內容所載，國票公司權證部門隸屬於總公司，分公司並未從事權證部門業務。惟依國票公司103年6月13日行政訴訟答辯狀第23頁、6之內容所載，國票公司98年度內部稽核作業查核計劃及執行情形申報表（上證8）：⑴集中市埸內部稽核作業（查核計畫）：……屬於權證部門之業務為「AN021027衍生性商品交易-認購（售）權證持有人委任證券商辦理權證履約作業」，係指一般投資人於市場購買他家證券商發行之美式權證（可提前履約者），投資人可委任分公司代辦權證提前履約作業……。暨國票公司提供之各部門人員名冊（上證5）顯示，權證部門人員僅14人，又國票公司於99年度案件提供之99年度集中市場內部稽核作業查核計畫報告表（詳附件99年度原證11，即本件之上證8，因格式不同，本件無顯示分公司家數，故引用99年度資料）顯示，分公司查核適用家數30家。由上可知，分公司涉及權證業務至為明確，而非國票公司所稱全由權證部門所為，國票公司說詞顯前後不一。又國票公司未能提供分公司各部門配置平面圖，無法得知是否有獨立人員專門處理權證業務，進而，權證部門之費用歸屬缺乏合理性，無法證明國票公司自營部門與權證部門會計事務獨立。另國票公司相同案情99年度案件業經原審法院103年訴字第462號判決駁回等語。七、本院查：本件上訴人國票公司為綜合證券交易商，兼營證券之承銷、自營及經紀。其98年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提34,214,201元及停徵之證券、期貨交易所得254,119,853元。經上訴人臺北國稅局以㈠各項耗竭及攤提部分：其中國票公司列報12,205,363元係86年及87年取得上揚證券及九鼎證券之營業權攤銷數；8,118,906元係98年收購長城證券之商譽攤提數，均與所得稅法第60條規定之營業權範疇不合，亦未取得專利權或特許權等，否准認列，核定各項耗竭及攤提13,889,933元（正確應為13,889,932元）。㈡停徵之證券、期貨交易所得部分：國票公司將自營業務劃分為自營部門及權證部門，其劃分方式與行為時證券商財務報告編製準則第22條第1項第4款規定證券商財務報告及「業務種類別損益表」係分為經紀商、自營商及承銷商等3種證券業務類別不同，臺北國稅局遂將權證部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為196,097,504元，即增列免稅收入應分攤營業費用57,348,871元，核定停徵之證券、期貨交易所得196,770,982元。國票公司不服，申請復查，經臺北國稅局以102年4月30日財北國稅法一字第1020012529號復查決定（即原處分，原審卷第28-32頁）駁回，提起訴願經駁回（原審卷第21-27頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決為「原處分（即復查決定）及訴願決定關於『停徵之證券、期貨交易所得部分』之核定均撤銷。國票公司其餘之訴駁回。」，兩造各對其不利部分不服，遂提起本件上訴。茲就原判決關於國票公司上訴之各項耗竭及攤提部分－即營業權、商譽之認定與臺北國稅局上訴之停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤，分別說明之。八、關於各項耗竭及攤提部分－即營業權、商譽之認定：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」，行為時所得稅法第24條第1項前段及第60條第1項定有明文。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」，查核準則第96條第3款設有規定。且按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋略以：「(一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。(二)商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，該函釋核與相關法規，並無不合。又按「……合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」，企業併購法第4條第3款、第4款定有明文。而商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面。商譽依相關法規，若合於會計準則（如行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段、第18段等規定），稽徵機關自得予以適用。是以商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：⑴高素質的職工隊伍；⑵科學的管理制度；⑶良好的社會關係和社會形象；⑷悠久的歷史；⑸先進的技術和豐富的經驗；⑹優質的產品和服務等所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會97年函規定，一公司收購另一公司之事業（ business）者，亦適用財務會計準則公報第25號。但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定。是以「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10 日基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」，本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議著有決議。而有關商譽之證明，「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，則有本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，可資參照。㈡上訴人國票公司主張其98年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提，有關86年及87年取得上揚證券及九鼎證券之固定資產及營業技術等各項標的與98年收購長城證券6個營業據點，因此所生之營業權自屬法律所定之權利，且符合「事業」之定義，應得適用商譽攤折之規定，原處分不依此認定，原判決此部分予以維持，其判決違背法令云云。按所謂「營業權」，依財政部100年令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務，合先敘明。經查，國票公司本身即經營證券業務，尚非收購系爭營業場所後，始得經營證券業務，並無須上揚證券等3家公司授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，故國票公司收購上揚證券等3家公司部分營業據點之行為，非上開法律所規範之營業權，尚無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。且關於證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，固為證券交易法第44條第1項所明定，然證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者復不能干涉他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，是證券商之營業許可，不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」，而無該條有關營業權攤折規定之適用。又國票公司列報之未攤銷費用（營業權）及商譽，係以營業讓與方式收購九鼎證券、上揚證券及長城證券之固定資產設備及營業權益等公司之部分資產，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符前揭所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財政部95 年3月13日台財稅字第09504509450號函釋有關營業權及商譽之定義及性質，尚無所得稅法第60條及查核準則第96條規定攤銷之適用。且縱依國票公司主張，收購完成後，利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，符合前開會計研究發展基金會97年函對於「事業收購」之定義，得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽云云，惟查，國票公司並未舉證系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前開事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，則揆諸前揭有關事業及商譽之說明，尚難謂國票公司係收購他公司之「事業」而產生商譽。又國票公司主張本件得適用財政部賦稅署102 年函釋云云，惟查，該函釋係以銀行因合併取得他銀行分行執照為前提，而本件則係國票公司受讓長城證券部分營業據點，依國票公司提出之「營業讓與契約書」載明，讓與標的包括長城分公司等6家營業據點之固定資產設備及營業權益等部分資產，核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，自無前揭函釋併入商譽衡量之適用。另該函釋係就銀行因合併取得分行執照之無形資產攤折疑義釋示，與本件以營業讓與方式取得營業據點情形有別，自不得比附援引。此外，臺北國稅局以101年11月8日財北國稅法一字第1010258262號書函通知國票公司提示收購成本為真實、必要、合理之證明及鑑價報告等資料供核，其中取得九鼎證券及上揚證券之營業權（縱改列商譽）部分，國票公司僅提示「讓售全部營業與資產契約」，並無相關明細及完整之計算資料，致無從審酌，無法證明系爭營業權或商譽之存在。又收購長城證券商譽部分，依國票公司提示之「營業讓與契約書」載明，讓與標的包括長城分公司等6家營業據點之固定資產設備及營業權益等，可知讓與標的除固定資產設備外，尚有營業權益等相關營業資料，惟查鑑價報告內容，雖有理德公司所出具之「集保末端設備等248項相關事務設備鑑價報告」及「IT設備等乙批相關設備鑑價報告」、宏達證券股份有限公司負責人出具之「國票綜合證券股份有限公司營業受讓價格合理性之專家意見書」，然國票公司僅就固定資產設備標的進行評估，其餘讓與標的均無進行辨認評估，顯與前開本院100年度 12月份第1次庭長法官聯席會議決議不符，則國票公司逕將收購成本減除固定資產設備之評估價值後視為商譽，難謂合理。綜上，臺北國稅局否准國票公司認列系爭取自上揚證券、九鼎證券及長城證券之營業權或商譽之攤銷數，並無不合，原核定各項耗竭及攤提13,889,933元（34,214,201元－營業權攤銷12,205,363元－商譽攤銷8,118,906 元=13,889,932元），多計1元，原處分即復查決定基於行政救濟「不利益變更禁止原則」，予以維持，並無不合，此部分訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴人國票公司上開主張，核不足採。九、關於停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，行為時所得稅法第4條之1定有明文。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，行為時查核準則第2條第2項設有規定。又按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有2類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」，為財政部96年4月26日台財稅字第09604520700號令發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第3條第1款所規定，核與相關法規，並無不合。㈡上訴人臺北國稅局主張原判決認可國票公司另設權證部門，以財務編製報表之部門別，作為營業費用分攤之基礎，而作成「原處分（即復查決定）及訴願決定關於『停徵之證券、期貨交易所得部分』之核定均撤銷」之判決，有違反所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則等情事，其判決違背法令等語。按「依本法經營之證券業務，其種類如左：有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」、「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：經營前條第一款規定之業務者，為證券承銷商。經營前條第二款規定之業務者，為證券自營商。經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」，行為時證券交易法第15條及第16條分別定有明文。而同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券㈠承銷；㈡自行買賣；㈢行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。詳言之，綜合證券商其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）等各部門之組織架構及業務均甚明確；證券商財務報告編製準則第3條且規定，證券商財務報告係按其業務種類別編製，同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列。又國票公司發行認購權證業務，除取得應稅之權利金收入外，同時產生避險標的之處分損益、買賣自行發行之認購權證交易損益及權證履約損益等損益，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1規定免稅適用。由上可知，權證部門將會產生應稅收入及免稅收入，國票公司逕將權證部門之營業費用全部歸屬應稅收入，即免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則。是應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用之首要原則，乃視其可否直接合理明確歸屬而定，如可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，即國票公司經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之相關費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用。經查，證券業務之會計事項及財務報告，依上開行為時證券交易法第15條及第16條、編製準則第3條及第22條暨「業務種類別損益表」規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，國票公司98年度稅務報表將營運業務區分為經紀、承銷、自營及權證4部門，自行創設權證部門，並無法律依據，即違反租稅法定主義，亦與前揭主管機關規定之業務種類別不符，且從修正之證券商管理規則第7條第2項及編製準則第3條第3項之內容，更加確認行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門。又綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業務為分類，國票公司所稱之權證部門，其經營業務主要乃發行認購權證，核其業務性質應歸入上述自營業務範疇，不因國票公司另設權證部門，而改變其屬自營商之業務。且該認購權證既係由國票公司所發行，即非居間代理他人發行證券之承銷業務，仍應歸入行為時證券交易法第15條、第16條規定之自營業務範疇。況國票公司未能提供分公司各部門配置平面圖，無法得知是否有獨立人員專門處理權證業務，進而，權證部門之費用歸屬缺乏合理性，無法證明國票公司自營部門與權證部門會計事務獨立。是以原判決認國票公司上開營業項目及部門之劃分，於證券交易所得免稅之稅制下，更能實際反應業務運作情形等語，觀諸前揭規定及說明，尚有未合。又原判決雖謂國票公司財務報告之編製，依其實際業務需要分設營運部門，而為會計處理，乃為合於會計原理之設計，尤其是在證券商兼營免稅及應稅所得事業時，區分該自營及權證2部門，可使營業收入及營業費用之配合更加確實等語。惟查，國票公司係屬綜合證券商之營利事業，於稅務申報時，應自行依查核準則第2條規定，按前揭分攤辦法規定，以目的事業主管機關規範分設之部門（即僅區分經紀部門、自營部門及承銷部門），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分攤之基礎，原判決以財務編製報表之部門別，作為營業費用分攤之基礎，依前所述，自有未合。此外，原判決復引用102年12月30日修正之證券商管理規則第7條第1項、第2項及103年2月5日修正之編製準則第3條第3項規定，以資說明本件設立權證部門更符合成本費用配合原則等語。惟按「本規則施行日期，除中華民國101 年10月11日修正發布之第16條及第47條自102會計年度施行；102年12月30日修正發布之第37條及第37條之1自103 年1月6日施行外，自發布日施行。」、「本準則施行日期，除中華民國103年2月5日修正之第2條、第3條、第10條、第14條、第22條、第28條及第35條，自103年1月1日施行外，自102會計年度施行。」，為102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之證券商財務報告編製準則第38條所明定。前揭規定已明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無溯及適用之內容，於本件（98年度）自無從適用。原判決以前揭增訂條文之規定，逆推認為本件將營運業務區分經紀、承銷、自營及權證4部門，可得使營業收入及營業費用之配合更加確實，容有誤解，亦有未合。綜上可知，本件上訴人臺北國稅局依所得稅法第4條之1及分攤辦法第3條第1項第1款規定，將國票公司提供歸屬分攤至權證部門營業費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，據以作成原核定，復查決定（即原處分）及訴願決定遞予維持，尚無不符。原判決就此部分作成「原處分（即復查決定）及訴願決定關於『停徵之證券、期貨交易所得部分』之核定均撤銷」之判決，上訴人臺北國稅局主張此部分之判決違背法令，揆諸前揭規定及說明，核屬可採。十、綜上，本件原判決關於各項耗竭及攤提部分－即營業權、商譽之認定，認事用法並無違誤，上訴人國票公司指摘原判決此部分違背法令，請求廢棄，為無理由，予以駁回。另原判決關於停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤，原判決既有前述適用法規不當等違誤，上訴人臺北國稅局請求廢棄，即屬有據，又此部分因事實已臻明確，自應由本院將國票公司於第一審之訴，予以駁回。、據上論結，本件上訴人臺北國稅局之上訴為有理由，上訴人國票公司之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　5　　月　　7　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　5　　月　　7　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第227號

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