104年度判字第295號｜行政：所得稅法｜裁判日期：104 年 06 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第295號上訴人　吳淑娟訴訟代理人　林恆鋒　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國103年2月18日臺北高等行政法院102年度訴字第1478號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及重審復查決定均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣財政部臺北市國稅局【為因應行政院組織改造，於中華民國102年1月1日更名為財政部臺北國稅局，下稱被上訴人】依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲資料，以上訴人係日華投資企業股份有限公司（下稱日華投資公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於94及95年度分別給付凃錦樹執行業務報酬新臺幣（下同）130,000,000元及25,096,730元，未依規定按給付額扣繳10％稅款，遂限期責令上訴人補繳各該年度應扣未扣稅款13,000,000元及2,509,673元，並補報扣繳憑單，上訴人已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額處以1倍之罰鍰計13,000,000元及2,509,673元。上訴人不服，申經被上訴人101年7月23日財北國稅法二字第1010234180號復查決定駁回，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以101年10月24日財北國稅法二字第1010252063號重審復查決定：「撤銷101年7月23日財北國稅法二字第1010234180號復查決定。復查駁回。」上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人僅為名義上之負責人，並未實際參與系爭廣正開發股份有限公司聯貸債權交易案（下稱系爭交易），故並無認知日華投資公司有協助或配合凃錦樹逃漏其個人所得稅之可能。㈡日華投資公司實際負責人何明憲與系爭交易承辦人員並不知道勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林爭青公司）為虛設行號，渠等可能誤信凃錦樹有權代表或代理勁林爭青公司參與系爭聯貸債權交易，故於依投資協議書給付系爭款項時，主觀上認為係給付予勁林爭青公司，應取具勁林爭青公司開立之統一發票作為會計憑證，而無須依所得稅法規定扣繳稅款。就扣繳義務之違反乙事，上訴人實無違反所得稅法第88條扣繳規定之主觀犯意或應注意能注意而未注意之過失。㈢被上訴人100年7月7日財北國稅大安綜所字第1000214059號函與100年9月13日裁處書（編號：Z0000000000000）對上訴人所為之補繳扣繳稅款與課處罰鍰處分，顯屬已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5 年核課期間，此部分之課稅處分顯係違法等語，求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定。三、被上訴人則以：㈠系爭交易之仲介及信託事宜均係由凃錦樹主導與執行，勁林爭青公司僅係凃錦樹用來領取仲介佣金之人頭公司，並未提供實際服務，此為臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1號判決所審認之事實，益證日華投資公司實際交易對象係為凃錦樹確非勁林爭青公司。㈡日華投資公司開立予勁林爭青公司之支票為凃錦樹所支配，本件依實質課稅原則歸為實際經濟利益歸屬與享有者凃錦樹之服務費報酬，是上訴人94及95年度分別給付佣金報酬130,000,000元及25,096,730元應屬給付凃錦樹佣金，應按給付額扣取10％稅款13,000,000元及2,509,673元並無不合。㈢由上訴人、何明憲、投資協議書承辦人員汪家玗、馮嫚妮、王信富及凃錦樹訊問筆錄可知，日華投資公司於系爭交易當時已明知實際仲介者為凃錦樹而非勁林爭青公司，而該公司僅提供發票供凃錦樹使用，是上訴人於日華投資公司給付佣金時已明知實際仲介者為凃錦樹，未履行扣繳義務人義務依規定扣繳稅款，卻取具未提供仲介服務之勁林爭青公司發票作為不實報帳使用，藉以規避扣繳義務，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。㈣上訴人於日華投資公司給付佣金時未依規定扣繳稅款，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依規定核課期間應為7年，是本件94年12月29日給付系爭執行業務所得時未扣取稅款且未於次年1月10日前向國庫繳納稅款，其核課期間起算之始日應自95年1月11日起算，至102年1月10日始告屆滿，故本件94年度補繳稅款處分係於100年7月11日合法送達自無逾越核課期間之問題。㈤依何明憲於臺灣臺南地方法院及凃錦樹於檢察官偵訊中之證詞，可證日華投資公司於系爭交易當時已明知實際仲介者為凃錦樹而非勁林爭青公司，而該公司僅提供發票等稅務服務，凃錦樹為實際提供不良債權買賣仲介服務者。是日華投資公司94及95年度給付凃錦樹仲介報酬130,000,000元及25,096,730元時，藉與未提供仲介服務之勁林爭青公司交易之安排，規避其扣繳義務，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，經限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，其已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，於7年核課期間內，按各該年度應扣未扣稅款13,000,000元及 2,509,673元分別處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依凃錦樹於賦稅署及檢察官訊問時之陳述，可認系爭交易實際提供服務者為凃錦樹，並非勁林爭青公司，勁林爭青公司僅提供發票供日華投資公司報稅。而依日華投資公司之實際負責人即上訴人之夫何明憲【即勤美股份有限公司（下稱勤美公司）董事長】及參與系爭交易之勤美公司董事長特別助理汪家玗於檢察官訊問時之供稱，日華投資公司實際參與本件交易之何明憲、汪家玗，亦知提供勞務及獲取報酬者為凃錦樹。而由汪家玗接受訊問之前後問答內容以觀，已堪認其係坦承知悉實際提供勞務及獲取報酬者為凃錦樹。㈡勁林爭青公司為94年6月27日成立資本額僅500萬元之公司，而日華投資公司則為上市公司勤美公司99％轉投資之公司，本件交易金額又達數億元，為兩造所不爭之事實，上訴人稱其上網查證勁林爭青公司為設立登記有案之公司即與之交易，未考慮勁林爭青公司是否具有履約能力，實與一般商業交易經驗相違；且日華投資公司因系爭交易而開立予勁林爭青公司之支票，其中94年開立票面金額100,000,000元之支票，係由勁林爭青公司背書轉讓至統一安聯公司之銀行帳戶，作為凃錦樹購買聯業建設股份有限公司之不良債權暨其擔保物權等權利之價金，另紙面額30,000,000元支票，係存入凃錦樹借用之徐梅葉兆豐銀行南港分行帳戶，95年開立面額25,096,730元支票則存入凃錦樹擔任負責人之勁林法律事務所等情，為上訴人所不爭執，足見系爭交易實際經濟利益歸屬於凃錦樹。㈢日華投資公司之實際負責人何明憲，除與凃錦樹合作進行系爭大廣三不良債權買賣外，尚合資成立日華資產公司，於95年1 月17日即辦理設立登記，投資金典酒店等不良債權買賣。據日華資產公司董事長（即勤美公司董事長特別助理）汪家玗及凃錦樹於偵查中所陳，並與上開證據參互以觀，足見系爭交易實際提供勞務者為凃錦樹，獲取報酬者亦為凃錦樹，且日華投資公司實際參與系爭交易之何明憲、汪家玗等人，亦知其事。㈣日華投資公司實際參與系爭交易之何明憲、汪家玗等人，藉由與未實際提供服務之勁林爭青公司簽訂投資協議書之安排，規避其扣繳義務，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定、財政部87年2 月5日台財稅字第871926093號函釋，其核課期間應為7年。從而，本件日華投資公司於94年12月29日給付系爭執行業務所得時未扣取稅款，且未於次年1月10日前向國庫繳納稅款，其核課期間應自95年1月11日起算7年，迨至102年1月10日始屆滿，被上訴人於100年7月11日作成94年度補稅處分並送達上訴人及於100年9月13日對上訴人作成罰鍰處分，並未逾核課期間等語，因而將訴願決定及重審復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠系爭交易之相關人員何明憲、汪家玗、馮嫚妮於臺灣臺南地方法院檢察署接受訊問時，先後證稱渠等於交易當時僅認知日華投資公司之實際交易對象為勁林爭青公司，且何明憲當時已依照一般商業交易習慣，透過經濟部公開資料查詢勁林爭青公司為一真實存在之公司，並曾經至該公司登記所在地開會及取得該公司執行副總林滿榮之名片，又日華投資公司係與勁林爭青公司於94年10月31日簽訂投資契約書，約定由勁林爭青公司提供系爭交易之相關服務。基此，上訴人確已提出參與系爭交易之相關人員於「交易當時並未明知」勁林爭青公司並非上訴人實際交易對象之事證，惟被上訴人並未提出補強證據使原審確信參與系爭交易之相關人員於「交易當時即已明知」勁林爭青公司並非上訴人之實際交易對象。然原判決徒以凃錦樹、何明憲與汪家玗之部分證詞，作為認定日華投資公司實際參與系爭交易之上訴人配偶何明憲與汪家玗於「交易當時即已明知」提供勞務者為凃錦樹，並非勁林爭青公司之唯一證據，並認上訴人違反所得稅法之扣繳義務且核課期間應為7年而非5年云云，對於有利上訴人之主張棄之不論，顯已違反行政訴訟法第136條舉證責任分配原則、本院39年判字第2號判例及100年度判字第2254號判決意旨。㈡依何明憲、汪家玗、馮嫚妮於臺灣臺南地方法院檢察署接受訊問時之證詞，日華投資公司相關人員於交易當時僅認知其實際交易對象為勁林爭青公司。迺原判決僅以凃錦樹、何明憲及汪家玗於賦稅署及臺灣臺南地方法院檢察署所述之部分證詞，恣意認定何明憲與汪家玗於「交易當時即明知」系爭交易服務提供者為凃錦樹，實際經濟利益歸屬於凃錦樹，更恣意推斷何明憲與汪家玗於「交易當時即明知」凃錦樹透過勁林爭青公司之虛設行號與日華投資公司簽訂投資協議書，卻未依職權調查有利於上訴人之事證，且僅採不利於上訴人事證而捨有利之事證於不顧，導致認定事實與卷內證據資料相悖，有違反證據法則之違法。㈢按照日華投資公司與勁林爭青公司所簽訂之投資協議書，勁林爭青公司之義務為仲介第三人購買系爭大廣三不良債權，或債權物權化後之不動產所有權，係屬服務提供之履約能力，與資本額多寡並無關聯，且依何明憲於98年6月2日接受檢察官訊問時所稱，足證勁林爭青公司確實有完成系爭交易案相關事項之能力。迺原判決竟認勁林爭青公司資本額僅500萬元，即無履行服務契約之能力，顯未調查系爭交易案，而有違反經驗及論理法則之違法。㈣上訴人曾於原審提出「除指示日華投資公司員工透過經濟部公開資料查詢勁林爭青公司為一真實存在之公司外，亦有當時陪同凃錦樹開會之勁林爭青公司執行副總林滿榮之名片與當時曾經至該公司登記所在地開會等客觀事實，足資使上訴人與何明憲等認定勁林爭青公司為一確實存在之公司，並無過失」之重要主張，惟原審對此置若罔聞，又未說明不採之理由，有判決不備理由之違法等語。六、本院查：（一）駁回部分（扣繳稅款部分）：１、所得稅法第7條第4項、第5項規定：「．．．（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第5項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」行為時（98年4月22日修正施行前條文）第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」第88條、第89條第1項規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金．．．、執行業務者之報酬．．．。．．．（第2項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下︰．．．薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．．．。」第92條第1項（98年4月22日修正公布施行前條文）規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。．．．。」第94條（98年4月22日修正公布施行前條文）第1項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」本條立法理由載明：「明訂扣繳不符時，由扣繳義務人退還或代為補繳，並向納稅義務人追償。」又所得稅法施行細則第82條第1項（100年9月7日修正發布前條文）規定：「本法第八十八條第一項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」行為時（97年3月5日修正發布施行前條文）各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳：．．．佣金按給付額扣取百分之十。」２、稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」３、司法院釋字第496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」又「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」司法院釋字第685號解釋理由書闡釋甚明。４、綜合上開行為時所得稅法及其施行細則、各類所得扣繳率標準與司法院解釋意旨，可知：（１）憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。（２）所得稅法設有「就源扣繳」制度，責成特定人為「扣繳義務人」，就「納稅義務人」之所得，於「給付時」依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人，此項扣繳或申報義務，乃法律賦予扣繳義務人之作為義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料；再扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或「扣繳不實」，或「未按實申報扣繳憑單」，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅，損及國家稅收。前開所稱「扣繳義務人」，係指依法應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人；所謂「納稅義務人」，則係指依法應申報或繳納所得稅之人；稱「給付時」，指實際給付（將所得以現金或其他財物直接交付予所得者或其指定之人）、轉帳給付（將所得轉入所得者名下而所得者已可支配該項所得）或匯撥給付（將所得以匯兌或郵政劃撥等方式交付予所得者）之時。另「就源扣繳」對中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業言，僅為暫時性之納稅，因中華民國境內居住之個人或在我國境內有固定營業場所之營利事業，其於年度終了後仍須依法辦理所得稅之結算申報；在辦理結算申報時，扣繳或暫繳之稅款可用以抵繳結算之應納稅款，如扣繳或暫繳稅額大於結算申報之應納稅額，並可獲退稅。至機關、團體、事業或執行業務者所給付之「佣金」，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得（佣金）者，扣繳率為「按給付額扣取百分之十」。（３）扣繳義務人扣繳稅款時，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳。而扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，稽徵機關除限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並予以處罰（所得稅法第114條第1款）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之，亦即補繳之稅款仍須由「納稅義務人」負返還「扣繳義務人」之責。（４）扣繳義務人之扣繳義務，包括「扣繳稅款義務」及「申報扣繳憑單義務」。倘其給付各類所得未依規定扣繳稅款，係因「扣繳義務人」之故意、過失；或源於「納稅義務人」之欺瞞（故意、詐欺或其他不正方法），致「扣繳義務人」於給付時有應扣繳而未扣繳稅款情事，依前舉稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其稅捐之核課期間為7年，並自規定申報期間屆滿之翌日起算。財政部87年2月5日台財稅第871926093號函釋：「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為5年。扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第114條規定責令賠繳及處罰。」核與法律規定意旨無違，得予援引適用。５、本件上訴人係日華投資公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於94（94年12月29日）及95（95年5月24日）年度分別給付訴外人凃錦樹執行業務報酬（佣金）130,000,000元及25,096,730元，未依規定按給付額扣繳10％稅款，被上訴人遂限期責令上訴人補繳各該年度應扣未扣稅款13,000,000元及2,509,673元，並補報扣繳憑單，上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及重審復查決定關於上開扣繳稅款部分。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段；行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款；稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定及財政部87年2月5日台財稅第871926093號函釋意旨，以前揭理由，將此部分之訴願決定及被上訴人重審復查決定均予維持，駁回上訴人此部分之訴，揆諸前開規定及說明，核無違誤。上訴意旨執持前詞，主張原審此部分之判決違背法令，求予廢棄，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；並就原審已論斷者，泛言原判決不備理由，皆難謂可採，上訴人此部分之上訴，非有理由，應予駁回。（二）廢棄部分（罰鍰部分）：１、按行為時（98年5月27日修正前條文）所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處三倍』之罰鍰。」嗣於98年5月27日修正為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍以下』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處三倍以下』之罰鍰。」亦即修正後將原處「一倍」或「三倍」罰鍰，修正為處「一倍以下」或「三倍以下」罰鍰。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第48條之3、第50條定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」本院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。２、本件上訴人係日華投資公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於94（94年12月29日）及95（95年5月24日）年度分別給付訴外人凃錦樹執行業務報酬（佣金）130,000,000元及25,096,730元，未依規定按給付額扣繳10％稅款，被上訴人遂限期責令上訴人補繳各該年度應扣未扣稅款13,000,000元及2,509,673元，並補報扣繳憑單，上訴人已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額處以1倍之罰鍰計13,000,000元及2,509,673元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及重審復查決定關於上開罰鍰部分。原審斟酌全辯論意旨與調查證據之結果，適用現行所得稅法第114條第1款前段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條部分規定：「．．．扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單．．．㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處0.8倍之罰鍰。㈣經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款，處1倍之罰鍰。」以前揭理由，將此部分（罰鍰部分）之訴願決定及被上訴人重審復查決定悉予維持，駁回上訴人關於罰鍰部分之訴，雖非無見。惟依前開規定及說明，所得稅法第114條第1款前段罰鍰之上下倍數，修正後之規定既較修正前（本件行為時）之規定為輕，有利於扣繳義務人，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之現行所得稅法第114條第1款前段規定。查被上訴人「重審復查決定」係於101年10月24日作成（財北國稅法二字第1010252063號），其重審復查決定援引適用之所得稅法第114條第1 款規定為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處三倍』之罰鍰。」有該「重審復查決定書」附原審卷（第103頁第10 至第16行）可稽，顯見被上訴人為系爭罰鍰處分重審復查決定時，並未適用有利於上訴人之98年5月27日修正公布現行所得稅法第114條第1款前段「處1倍『以下』罰鍰」規定，訴願決定未予查明，遞予維持，於法均有未合；原審未見及此，駁回上訴人此部分之訴，亦嫌違誤；上訴意旨雖未持以指摘，然此乃本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由。因裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，應由被上訴人依上訴人違反扣繳作為義務責任輕重之具體情形，斟酌裁量，本院無從自為判決，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及重審復查決定皆撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以符法制。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　5　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　許金釵法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　5　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第295號

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