104年度判字第300號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 06 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第300號上訴人　富喬工業股份有限公司代　表　人　張元賓訴訟代理人　陳惠明　會計師林瑞彬　律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺中高等行政法院103年度訴字第357號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）303,253,997元。被上訴人初查以計算免稅所得項目之非營業收入1,480,950元及非營業損失65,435,005元（即利息支出4, 791,381元＋客訴賠償損失6,547,624元＋呆帳損失54,096, 000元）與經核准並完成投資計畫產品有關，另應核認新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額1,183,645,254元為由，核定免稅所得為260,233,379元。上訴人不服，申請復查，旋撤回除「其他損失：呆帳損失」54,096,000元（下稱系爭呆帳損失）外其餘項目之復查申請，經被上訴人駁回系爭呆帳損失之復查申請。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人因資金調度需求增加，考量若與一般銀行借款取得之周轉額度相對較低且手續繁複，乃於90年11月22日與中央租賃股份有限公司（下稱中央租賃公司）辦理機器設備售後租回交易，上訴人並將每月應支付之租金開立支票予中央租賃公司於每月到期日兌現。嗣上訴人於92年10月14日與中央租賃公司協議終止前開交易，然因上訴人開立之支票中未到期部分，遭中央租賃公司質押予貸款銀行並全數由銀行到期兌現，中央租賃公司乃簽發計73,440,500元之本票予上訴人為擔保，惟中央租賃公司遲未還款，迭經上訴人追討，至96年12月31日止確認未收回款項為54,096,000元，並因債權已逾兩年，上訴人乃將該款項依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5項第2款規定轉列呆帳損失。（二）系爭呆帳損失之發生，雖源於機器設備售後租回之交易，惟實際上系爭呆帳損失係上訴人原簽發予中央租賃公司之未到期本票遭中央租賃公司先行質押兌現，而中央租賃公司應撥付予上訴人之款項卻未撥付所致，核與售後租回之交易行為及免稅產品無直接關聯，且非發生於上訴人適用5年免徵營利事業所得稅期間（94年1月1日至98 年12月31日）。故系爭呆帳損失應歸屬與投資計畫產品無關之損費，自全年所得額中加回。（三）上訴人原因所簽發支票遭中央租賃公司質押貸款並遭銀行到期兌現所生之損失，因中央租賃公司於上訴人前開損失發生後簽發計73,440,500元之本票予上訴人為擔保，致上訴人於非免稅期間發生之損失遞延實現，且因上訴人於93年4月向臺灣臺北地方法院聲請強制執行仍未獲款項，是上訴人於93年度財務會計處理已認列損失，被上訴人實不宜因上訴人於稅務申報時依法遞延至96年之免稅期間認列，而認其屬與投資計畫有關。且依原審法院102年度訴字第435號判決意旨，免稅期間備抵呆帳超限迴轉所認列之收入，稅捐稽徵機關仍認應確認是否為免稅期間營業活動所產生之收入，方能計入免稅期間銷售免稅產品之所得。系爭呆帳損失發生年度既屬非免稅期間，自非96年度之營業活動所生，核與96年度之產銷活動無關等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於合於獎勵規定之免稅所得計算式剔除其他損失中之呆帳損失54,096,000元之處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）系爭呆帳損失54,096,000元，係源於上訴人於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回之融資合約，借款用途供上訴人營運使用，且系爭售後租回之機器設備為經核准並完成投資計畫之全新設備，已計入計算免稅所得之全部機器設備比之計算公式，尚難謂與投資計畫產品收入無關。系爭呆帳損失既與投資計畫產品有關，被上訴人乃認屬上訴人經營本業業務有關並予以核認「非營業損失及費用總額」項下「其他損失」在案。又系爭「非營業損失及費用總額」項下「其他損失」中之系爭呆帳損失既與上訴人「經核准並完成投資計畫產品」有關，從而被上訴人於計算上訴人合於獎勵規定之免稅所得，認定系爭呆帳損失不應計入財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令（下稱財政部91年5月20日令）頒之促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式（下稱免稅所得計算公式）之「與核准計畫無關之非營業損失」項，並無不合。（二）原審法院102年度訴字第435號判決爭訟項目為「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，與本件系爭「非營業損失及費用總額」項下「其他損失」中呆帳損失與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，案情有別。另該判決係以「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」屬以前年度（非免稅期間）高估並提列之備抵呆帳，而維持稽徵機關就訟爭年度免稅期間計算合於獎勵規定之免稅所得，應自全年所得中減除之認定。惟系爭呆帳損失係於96年度始符合所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款實際發生呆帳損失之規定，上訴人亦列報於96年度營利事業所得稅「非營業損失及費用總額」項下「其他損失」科目，且與上訴人「經核准並完成投資計畫產品」有關，是被上訴人於核定上訴人免稅所得時，認不應自全年所得中加回，並無不合。上訴人主張系爭呆帳損失發生年度係在非免稅期間云云，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依84年1月27日公布增訂促進產業升級條例第8條之1（下稱行為時促進產業升級條例第8條之1）第2項第1款規定及免稅所得計算公式，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產所增加之所得始准予免稅。而依財政部91年5月20日令修正之免稅所得計算公式，有關新增免稅所得額之計算，乃指全年所得額減除與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之「非營業收入－非營業損失」等項。（二）上訴人之重要科技事業投資計畫完成日期為90年10月31日，而系爭呆帳損失54,096,000元係源自上訴人於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回之融資合約，該融資行為緊接投資計畫完成後，兩者間應具有因果關聯性，即融資行為之目的係在實現投資計畫。又上訴人融資借款之用途係供營運使用，且該售後租回之機器設備為經核准並完成投資計畫之全新設備，已計入計算免稅所得之全部機器設備比之計算公式，是該融資行為應與投資計畫產品收入有關，則系爭呆帳損失即難謂與上訴人經核准並完成投資計畫產品收入無關。是上訴人以系爭呆帳損失係上訴人原簽發予中央租賃公司之未到期本票遭中央租賃公司先行質押兌現所致，主張與投資計畫無關云云，容屬其主觀認知，委非可採。（三）上訴人固主張系爭呆帳損失業經其於93年度財務會計認列損失，並提出93年度財務報表暨會計師查核簽證報告為證。惟上訴人既自承係於96年4月10日向中央租賃公司取得債權憑證，同年8月6日寄發中央租賃公司之存證信函遭郵局退回，迄至同年12月31日上訴人未收回款項54,096,000元，債權逾兩年，乃依查核準則第94條認列損失等情在卷則依查核準則第94條規定，系爭呆帳損失54,096,000元自應認於96年度實際發生，且上訴人亦將之列報於96年度營利事業所得稅結算申報書，顯見上訴人稱系爭呆帳損失發生年度係在非免稅期間云云，應屬對財務會計與稅務會計差異所造成之誤解，委非可採。（四）上訴人所主張原審法院102年度訴字第435號判決，其爭訟項目為「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，與系爭「非營業損失及費用總額」項下「其他損失」中呆帳損失與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯之案情有別，本難比附援引。又原審法院102年度訴字第435號判決，以「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」係以前年度（非免稅期間）高估並提列之備抵呆帳，而於系爭年度（免稅期間）迴轉之收入，尚難謂與系爭年度「經核准並完成投資計畫產品」收入有關聯，故認定於計算合於獎勵規定之免稅所得，應自全年所得中減除。而系爭呆帳損失54,096,000元係發生於96年度，且與上訴人「經核准並完成投資計畫產品」有關，被上訴人於計算上訴人系爭免稅所得，認系爭呆帳損失不應自全年所得中加回，並無不合，被上訴人之認定尚無自相矛盾等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時促進產業升級條例第8條之1（按，促進產業升級條例已於99年5月12日廢止）定有明文。又「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式……貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：……二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得（註十一）。全部機器設備比計算公式：（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額（註二）×【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（註三、十二）＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本（註三））】（註四）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一之一）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】＝新增免稅所得額。……促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋：……註一之一：……（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得（92年6月6日臺財稅第0920453588號函更正）中減除或加回。……」則經財政部91年5月20日令頒之「免稅所得計算公式」規定在案。（二）又按上述行為時促進產業升級條例第8條之1第1項關於免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之選擇規定，固為落實對重要科技事業之獎勵而為，然為正確計算重要科技事業之免稅所得額，乃有上述「免稅所得計算公式」之頒訂。其中關於上述貳（重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算）二（不能獨立計算）全部機器設備比計算公式：（一），核屬關於計算免稅所得之細節性規定，且與營利事業所得稅免稅之規範意旨無違，於本件應予援用。而依上述免稅所得計算公式「貳二全部機器設備比計算公式（一）「及「註一之一」規定，可知其係先按「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」所佔比例之計算式得出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」。再就全年所得額中關於「經核准並完成之投資計畫產品（勞務）相關之所得額與其他非免稅或停徵所得稅之營業所得額」之金額，按「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」占「全部產品銷貨（勞務）收入淨額」之比例計算出新增免稅所得額。此計算公式既係按「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」作為計算「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」之比例式中之分子，而因此計算所得之「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」復為核算「新增免稅所得額」之比例式中之分子，並核算「新增免稅所得額」之另一數據復包含「經核准並完成之投資計畫產品（勞務）相關之所得額」，是此所稱「經核准並完成之投資計畫產品（勞務）相關」，自包含與「經核准並完成投資計畫全新設備」相關之非營業損益之金額。（三）經查：１、本件上訴人經核准適用行為時促進產業升級條例第8條之1免稅規定之重要科技事業投資計畫完成日期為90年10月31日。至系爭呆帳損失54,096,000元，則係因上訴人於90年11月間與中央租賃公司就上述投資計畫之經核准並完成投資計畫之全新機器設備簽訂機器設備售後租回之融資合約，上訴人所據以開立支付每月租金之支票中未到期部分，遭中央租賃公司質押並由銀行到期兌現，而中央租賃公司簽發予上訴人之本票卻遲未還款，迭經上訴人追討，至96年12月31日止確認未收回款項為54,096,000元，上訴人依查核準則第94條第5 項第2款規定所轉列者等情，已經原審依調查證據之辯論結果依法認定在案。可知，系爭呆帳損失係因上訴人與中央租賃公司就關於系爭免稅所得之投資計畫所「核准並完成投資計畫之全新機器設備」簽訂機器設備售後租回之融資合約而發生。並系爭呆帳損失實質上核屬上訴人因上述機器設備售後租回合約原應取得之出售款中未受給付部分，即系爭呆帳損失係因系爭免稅所得之投資計畫所「核准並完成投資計畫之全新機器設備」而發生。則再佐以卷附原判決所引用關於上訴人依行為時促進產業升級條例第8條之1選擇適用免徵營利事業所得稅經經濟部工業局錄案備查之該局89年7月27日工（89）三字第0890246580號函，其上所載重要科技事業投資計畫為「生產電子級玻璃纖維絲（細度69TEX以下，並有抽絲設備者）等語，益見系爭呆帳損失係與系爭免稅所得之投資計畫相關聯。尤其售後租回交易之實質核屬類似承租人以資產為擔保向出租人借款之融資行為，並售後租回交易之承租人係得享有仍使用所需資產及立即回收對資產投資之利益。是因將系爭免稅所得之投資計畫所「核准並完成投資計畫之全新機器設備」之售後租回契約所衍生出售款未受給付之呆帳損失，依上述關於免稅所得計算公式貳二全部機器設備比計算公式（一）及註一之一規定及說明，更可知其並非「與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失」。另系爭呆帳損失既因如上述與「經核准並完成之投資計畫產品」相關連之因素，而認其非屬「與經核准並完成之投資計畫產品『無關』之非營業損失」，尚非「僅」因系爭售後租回之融資契約所獲資金係投入上訴人之營運而認與系爭經核准並完成之投資計畫產品之收入相關聯，進而謂系爭呆帳損失非屬「與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失」。故上訴意旨所為：系爭呆帳損失產生主因乃上訴人提供中央租賃公司之保證票據被中央租賃公司質押予銀行兌現所致。至上訴人提供之機器設備僅是融資交易之客體，非融資交易之本質。亦即系爭呆帳損失實與上訴人融資交易無關，純屬中央租賃公司之詐欺行為。而上訴人此種利用售後租回方式取得現金，以增加流動資金之比例，卻因中央租賃公司詐欺所導致未實際撥付應付價款所造成之損失，顯與96年度免稅產品之生產無關，應歸屬與投資計畫產品無關之損失。暨縱系爭呆帳損失與投資計畫產品收入有關，亦應比照被上訴人核定免稅所得中屬與投資計畫產品無關之「非營業費用—利息支出」模式之比例為之云云之指摘，即屬其主觀意見。是其據以爭執原判決之認定有違反論理法則及經驗法則之違法云云，即無可採。２、又「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。……八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第8款所明定。可知於營利事業所得稅結算申報上，營利事業若係依查核準則第94條第5款第2目規定為呆帳損失之主張者，因此目係以債權已逾期兩年，及符合所規定經催收而未能收取之要件時，作為「視為實際發生呆帳損失」時。是自於「視為實際發生呆帳損失」當年度，該呆帳損失始視為發生，而應於當年度為該呆帳損失之列報。而系爭呆帳損失係於96年度始符合查核準則第94條第5款第2目規定要件，並經上訴人於該年度營利事業所得稅結算申報為呆帳損失之列報一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果依法認定甚明，並無不合。則依上述規定及說明，系爭呆帳損失於營利事業所得稅結算申報上，既係於96年度始「視為實際發生」，並於該年度之營利事業所得稅結算申報始得為呆帳損失之列報，是按上訴人96年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額為計算基礎之免稅所得計算公式，於依規定且上訴人復確於96年度營利事業所得稅結算申報為系爭呆帳損失列報之情況下，原判決說明本件與上訴人所援引原審法院102年度訴字第435號判決有別之理由，並就上訴人所為系爭呆帳損失非發生於免稅期間，亦非系爭96年度營業活動所生之指摘予以指駁，而維持被上訴人所為系爭呆帳損失屬上訴人96年度全年所得額中非屬與系爭「經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失」之認定，即無不合。上訴意旨再援引非本院判例之原審法院102年度訴字第435號判決，暨執系爭呆帳損失業經上訴人於93年度財務報表予以認列等陳詞，指摘原判決違法云云，核無可採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　11　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第300號

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