104年度判字第343號｜行政：地價稅｜裁判日期：104 年 06 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第343號上訴人　台灣紙業股份有限公司代　表　人　簡鴻文訴訟代理人　許良宇　律師被上訴人　臺南市政府稅務局代　表　人　施栢齡上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年1月28日高雄高等行政法院103年度訴字第328號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人所有坐落臺南市○○區○○段178、179、180、 181、182、183、184、202地號（下稱系爭南紙段8筆土地）及華城段743、744、745、746、954、974地號等共14筆土地原按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣因被上訴人辦理民國102年度實施地價稅稅籍清查作業，查得上開土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，與土地稅法第18條規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，乃向上訴人補徵上開土地97年至101年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅合計新臺幣（下同）27,542,292元。上訴人不服申請復查，經被上訴人查明華城段746地號土地有部分面積屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定應按千分之六計徵地價稅，經臺南市鹽水地政事務所計算該公共設施保留地面積，並逕分割道路用地部分為華城段746-1地號，被上訴人乃據以重新核算稅額，復查決定變更補徵地價稅額為27,541,169元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂就系爭南紙段8筆土地及華城段743（部分）、744、745地號（下稱系爭華城段3筆土地）等共11筆土地（下合稱系爭土地）部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地係上訴人新營廠區之一部，常年為上訴人造紙生產使用。又系爭土地中，除華城段743、744地號係住宅區外，其餘均屬甲種工業區，符合本院102年度判字第641號判決所謂「依法核定之工業區土地」。而在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」，表示區域內之全部土地一律供工業用途使用，符合土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件，即不必再問是否「直接供工廠使用」。至華城段743、744地號土地，原亦為工業區土地，並為目的事業主管機關核定之上訴人新營廠區範圍內，嗣雖因都市計畫變更為住宅區，惟在101年以前仍保持原本規劃之工業使用，故該2筆土地仍屬直接供工廠使用之土地，亦符土地稅法第18條第2項所謂「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地」之要件。上訴人在新營廠區系爭土地經營造紙事業，並經目的事業主管機關核准登記，則上訴人於系爭土地之使用活動確已符合目的事業主管機關「對土地使用活動持續性進行管控」之管制目的，當然能被評價為土地稅法上之「工業活動」而適用特別稅率，亦即符合所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，核與被上訴人所辯應以工廠登記證為準云云無關。換言之，不論臺南市政府經濟發展局現存工廠登記證之記載及其原委為何，仍與判斷「上訴人就系爭土地之使用活動，在土地稅法上能否被評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率」一節無關。（二）上訴人除於61年間依當時「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」申請適用特別稅率獲被上訴人核准外，上訴人在6、70年間，為興建「日產3百噸木漿廠﹙相當於年產10萬噸﹚」而擬自國外輸入生產機器設備，為依當時尚有效之獎勵投資條例相關規定免徵進口稅捐，向中央目的事業主管機關即經濟部工業局申請核准，經經濟部工業局同意備查，在擴建工程試車完成正式生產後，由經濟部工業局會同財政部臺北、高雄關親赴上訴人新營工廠實地查核後，確認「前述木漿廠計畫已照原計畫實施完成，並達行政院規定獎勵標準」。再依上訴人當時向經濟部工業局申請適用獎勵投資條例獲准之擴建計畫說明中，即明確指出「什木」（即一般雜木）均得作為製造紙漿之原料。因上訴人係以製造紙漿為本業，為取得紙漿所需之植物纖維，而於系爭土地栽種之樹木。是於系爭年度前即於系爭土地上栽種得為紙漿原料之樹木如肖楠、樟樹及茄苳等喬木，以為上訴人新營紙廠蒸解取其中纖維為後續洗漿、抄漿等程序之需，亦符土地稅法第18條所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。另系爭南紙段8筆土地經前臺南縣政府自56年2月1日起發布實施「核定新營擴大都市計畫案」，其使用分區編定為「工業區」迄今，則上訴人於61年間向臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）買受為上訴人新營廠區之一部，縱非直接供工廠使用，亦應按工業用地特別稅率課徵地價稅，更遑論上訴人向臺糖公司購入系爭土地即在供上訴人造紙生產之用，確屬直接供工廠使用，於97年至101年間更應按工業用地特別稅率課徵地價稅。（三）被上訴人原按特別稅率課徵地價稅之核定屬授益性行政處分，如經被上訴人依行政程序法第117條前段規定將之撤銷，即有信賴保護原則之適用。而上訴人所營本業以紙漿及造紙為主，然近年以來國際紙漿行情低迷，國內用紙需求持續疲軟，上訴人於本業之經營甚屬不易，然因系爭土地坐落之新營廠區為工業用地，被上訴人歷來皆按特別稅率課徵地價稅，使上訴人此部分之經營成本稍輕，上訴人遂信賴歷次特別稅率之核定處分而決定苦撐待變迄今，換言之，上訴人於新營廠區內之系爭土地仍作工業使用，乃信賴原按特別稅率之核定處分之故，顯有信賴行為。今因被上訴人變更（撤銷）歷年核定，補徵上訴人過去5年之地價稅額高達2千7百餘萬元，致信賴原核定處分之上訴人遭受財產上重大損失，核屬上訴人信賴之表現。且本件無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，依行政程序法第117條但書規定，被上訴人自不得撤銷原核定。況縱原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條但書不得撤銷之情事。上訴人既無行政程序法第 119條各款所列信賴不值得保護之情形，則被上訴人當應補償上訴人前述因信賴原核定而致遭受之財產上損失（至少包括原處分所補徵之27,541,169元）等語，聲明求為判決訴願決定及原處分﹙復查決定﹚關於補徵系爭土地97年至101年地價稅部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）依據土地稅法第10條、第18條暨同法施行細則第13條、第14條第1項第1款規定，以及財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號、95年11月02日台財稅字第09504562440號函釋意旨可知，工業用地得適用千分之十特別稅率課徵地價稅，除須為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區及供事業直接使用外，尚須符合「按工業主管機關核定規劃使用」之要件，而稅捐機關於認定工業用地是否按工業主管機關核定規劃使用時，如屬工廠已開工生產之情形，原則上自應以「工廠登記證」登記之廠區範圍為依據。本件依臺南市工業主管機關即臺南市政府經濟發展局提供之上訴人新營紙廠工廠登記抄本，其工廠登記範圍為臺南市○○區○○段274、275、276、281、282地號等5筆土地，並未包含系爭土地，且臺南市政府經濟發展局曾以102年7月17日南市經工商字第1020650528號函，就被上訴人關於系爭土地是否屬按工業主管機關核定規劃使用之函詢時，查復「非屬台灣紙業股份有限公司工廠登記範圍內土地」。系爭土地既非屬上訴人新營紙廠「工廠登記證」之廠區範圍內土地，即難謂系爭土地係按工業主管機關核定規劃之用途使用，自不得按工業用地特別稅率課徵地價稅。（二）系爭南紙段8筆土地目前現況為雜木林，依上訴人103年10月15日行政訴訟準備書(三)狀檢附之「台灣紙業公司新營廠平面圖」所載，系爭南紙段8筆土地處僅標示地籍線、地目及地號，並未劃有任何作業區，且平面圖右下作業區標示說明中，亦無上訴人所稱之「自產原料」等區域；另上訴人於90年間自行提出之「變更新營都市計畫（部分工業區為工商綜合專用區及綠地）案」計畫書中，圖四「土地使用現況示意圖」就系爭南紙段8筆土地劃入該計畫案部分係標註為「空地」，可知上訴人對於系爭南紙段8筆土地之使用並非如其主張係供「自產原料」使用。又使用分區為甲種工業區之土地，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項及第19條第1項規定，其使用應以供輕工業及無公共危險之重工業為主，而例外雖亦得供工業必要附屬設施及工業發展有關設施等4類設施使用，惟該4類設施中並無類似種植樹木作原料使用之項目，亦即種植樹木作原料使用非屬都市計畫法所允許得於甲種工業區從事之用途，自難謂其使用係屬工業使用。（三）系爭華城段3筆土地依據臺南市經濟發展局103年10月22日南市經工商字第1031009451號函檢附之50年6月10日（59年11月19日修正）廠區平面圖所載，當時使用情形即與現況相同，為部分草地、部分道路，且位於上訴人新營紙廠之員工宿舍區（目前改建為住宅），顯自當時起即非屬「工業使用」甚明。是系爭土地縱僅以實際使用情形觀之，亦非屬「工業使用」範圍，自不得主張依土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅。另上訴人所稱柳營外環道，依內政部營建署網站101年6月28日公告，應指101年6月29日通車之「新營市南外環道路」，該道路雖自上訴人新營紙廠廠區右側穿過，且部分路段用地（即南紙段274-1地號）係98年11月20日向上訴人徵收開闢而成，惟系爭華城段3筆土地並未因「新營市○○○道路」開闢通車而有變更使用之情形。且依被上訴人房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統GIS圖資查詢91年及99年航照圖、被上訴人103年12月14日現場勘查照片及 Google地圖網站衛星圖、街景圖，上訴人新營紙廠雖因「新營市○○○道路」自位於其廠區右側之舊大門及警衛室左方穿過，致須於道路左方另設新大門及警衛室，惟系爭華城段3筆土地係位於上訴人新營紙廠舊大門右方，與廠區間相隔有停車場及溝渠，自始即為廠區外供作道路及種植樹木使用之土地，並未有因「新營市○○○道路」開闢通車而自廠區內變更至廠區外，或使用情形變更之情況等語資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）參土地稅法第18條立法理由，工業區土地若未依法為工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地。惟土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人需持有「工廠登記證」或「工廠登記證不得註銷」之要件，故尚不得僅依工廠登記證為憑逕為判斷工業區內土地是否為工業使用。又現行司法實務對「工業用地」之認定，依土地稅法第10條第2項及同法第18條第1項與土地稅法施行細則第13條第1款之相關規定，一向認為必須同時具備應然面與實然面之要件。即特定土地從應然面（即法律規定或政府政策）之觀點，規劃做工業使用；且從實然面之觀點要求該土地在所屬稅捐週期內，實際供做「工業」使用。而系爭土地雖未登記於上訴人工廠登記證上，然觀其使用分區編定情形，除華城段743、744地號2 筆土地自始即非屬工業區內土地外，其餘地號於56年2月1日發布實施「核定新營擴大都市計畫案」納入都市計畫範圍並原始編列為工業區，惟90年5月7日因發布「擬定新營都市計畫（原工業區為工商綜合專用區及綠地）細部計畫案」，其中南紙段182（部分）、183、184地號土地變更為「工商綜合專用區」、南紙段202地號土地變更為「部分工商綜合專用區、部分綠地」；另於94年8月17日發布實施「變更新營都市計畫(第二次通盤檢討)案」將南紙段178、179、180、 181、182（部分）地號及華城段745地號變更為「甲種工業區」、743、744地號屬「住宅區」。故系爭土地除華城段 743、744地號外既為依法規劃編定為工業使用之土地，所應審究者即系爭土地是否在所屬稅捐週期內，持續實際供做「工業」使用。（二）系爭南紙段8筆土地，依被上訴人於102年7月25日拍攝之照片顯示，為未經規劃整理放任成長之雜木林及遍生之雜草，並無上訴人所稱經規劃需長時間栽種以供紙廠造紙使用之喬木類樹木，亦未見上訴人提出經採收作為紙漿使用之紀錄。又依上訴人103年10月15日行政訴訟準備書(三)狀檢附之「台灣紙業公司新營廠平面圖」所載，上開地號之土地位於平面圖左下，僅標示地籍線、地目及地號，並未劃為特定作業區，且平面圖右下作業區標示說明中，亦無上訴人所稱之「自產原料」等區域，況其土地使用分區為甲種工業區土地，依都市計畫法臺灣省施行細則第19條第1項規定「甲種工業區以供輕工業及無公共危險之重工業為主，不得為下列建築物及土地之使用。但前條第2項各款設施，不在此限：……」，而該細則第18條第2項所列工廠必要附屬設施及工業發展有關設施等4類設施使用中並無類似種植樹木作原料使用之項目，則種植樹木為原料應非屬都市計畫法所允許為工業區從事之土地使用用途，自難認其種植樹木係符合甲種工業區設置目的之工業使用。又縱然上訴人原始設廠之實施計畫書中確有於中南部3處試種代表性之新品系樹種，並繼續進行擴大實驗林之準備，俾作大量造林之示範計畫，惟其是否依計畫實施、造林地點是否即系爭土地，均無證據可憑。況按目的事業主管機關核定規劃使用者，應以工業用地於屬稅捐週期內，持續供工業使用為必要，惟系爭南紙段8筆土地現既屬未經管理之雜木林，縱曾經因自產原料及配合政府造林政策所需而為造林使用，亦不符合「現實持續」供工業使用要件。（三）系爭華城段3筆土地，依Google地圖網站衛星圖、街景圖、被上訴人提供之91及99年航照圖、上訴人廠區平面圖及103年12月14日現場勘查照片所示，係位於上訴人新營紙廠舊大門右方，與廠區間本即有停車場及溝渠為區隔，自始即為廠區外供作道路及種植樹木使用之土地，並非直接供做「工業」使用，亦未有因「新營市○○○道路」開闢通車而使土地自廠區內變更至廠區外，或使用情形變更之情況，是依上訴人所屬廠區相關土地予以整體觀察，客觀上難認其直接供工廠所使用而屬工業用地。綜上，系爭土地依其使用現狀及相關廠區土地整體觀察，屬未經管理使用之雜木林及廠區外之停車場、道路，自難認定為工業使用。（四）工業用地稅率核課地價稅之行政處分，乃係租稅一部免除決定，其性質上為確認性質之行政處分並非授益行政處分，且因稅捐稽徵法第21條為行政程序法第117條之特別規定，只要核定期間內發現新事實，稅捐機關追補稅款處分並無任何限制，自無信賴保護原則之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）經查：１、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；」「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款分別定有明文，而同法施行細則第13條第1項第1款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」可知，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，仍須屬供工業直接使用及按目的事業主管機關核定規劃使用者，始合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。又依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，亦屬工廠。故以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，雖不以土地上之工廠係領有工廠登記證者為必要，然仍須合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。２、查：（1）本件系爭土地中除華城段743、744地號外原均係屬都市計畫之工業區土地，然於系爭年度，則係除華城段 743、744地號及部分南紙段202地號外屬都市計畫之工業區或工商綜合專用區土地，至華城段743、744地號土地則屬住宅區土地、部分南紙段202地號土地則為綠地，及上訴人係主張系爭土地屬其新營廠區範圍土地，暨系爭土地均非上訴人關於新營廠區之工廠登記證所登記廠區範圍之土地等情，為原審依法所確定之事實。而如上所述，依90年3月14日公布之工廠管理輔導法規定，工廠雖非均須領有工廠登記證，然已達該法所規定應辦理工廠登記之標準者，仍須領有工廠登記證。是已領有工廠登記證之工廠，若非屬工廠登記證登記範圍之土地，縱屬該工廠使用範圍，原則上即難謂屬經工業主管機關核定規劃工業使用之土地。故除華城段743、744地號之系爭土地，原雖均屬工業區土地，然上訴人既主張此等土地係其新營廠廠區，而上訴人主張之新營廠又屬有工廠登記證之工廠，是此等非屬該工廠登記證所登記範圍之土地，且上訴人又未能說明其有何其他經核准供工業或工廠使用情事，則其等自難謂符合適用工業用地稅率所須具備之「經目的事業主管機關核定工業規劃使用」之要件。另系爭華城段743、744地號土地既自始即非工業區土地，於系爭年度更屬住宅區土地，且非上訴人新營廠之工廠登記證所登記範圍土地，則更難謂其具備適用工業用稅率所須之「依法核定之工業區土地或政府核准工業或工廠使用之工業用地」要件。（2）又依上述土地稅法第18條第1項規定，關於工業用地優惠稅率之適用，固有關於土地係「供事業直接使用」即工業使用之要件。然此僅係適用該條所規定工業用地優惠稅率所需具備要件之一，且係與「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，分屬不同之要件規範。故依土地稅法第18條第1項關於：「對於依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五（按，現已修正為千分之十）徵稅，不必再問是否直接供工廠使用。至於原已在非工業區設立之工廠，給予同等優惠，原在遷就現實，則其適用優惠稅率之範圍，仍宜有所限制，以示不同待遇，並促使逐漸移入工業用地。」之立法理由，關於坐落工業區之土地，其使用縱原則上得認係「直接供工廠使用」，然尚無從據之而為該土地即符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」要件之認定。況土地使用是否屬供工業直接使用，本屬應依調查證據結果而為事實認定之事項，故坐落工業區之土地如經調查證據結果已得認非屬供工業直接使用，自不得因上述之立法理由，而仍認土地之使用係符合工業直接使用之要件。而系爭南紙段8筆土地現係屬未經管理之雜木林，縱曾經因自產原料及配合政府造林政策所需而為造林使用，亦不符合「現實持續」供工業使用要件。另系爭華城段3筆土地為廠區外之道路，亦未有因「新營市○○ ○道路」開闢通車而使土地自廠區內變更至廠區外或使用情形變更，故均難認定為工業使用一節，已經原審依調查證據之辯論結果，並斟酌全辯論意旨予以認定在案。至上訴意旨援引之上訴人68年7月13日台紙(68)漿技字第0827號函，依其主旨所載，乃為檢送經濟部工業局關於上訴人日產三百噸紙漿計畫書之疑點說明，本無從據以認定系爭南紙段8筆土地之種植樹木係屬經工業主管機關核准規劃之工業使用。況依該函所載內容，亦無從認定其所稱植木地點係在系爭土地上，亦經原判決認定在案，則更無從據以認定系爭南紙段8 筆土地之種植樹木係屬經工業主管機關核准規劃之工業使用。系爭南紙段8筆土地之植木既不足以認定屬經工業主管機關核准規劃之使用，則依上述關於工業用地優惠稅率要件之規定，雖上訴意旨執此函文，以原審未進一步調查該等土地上現時種植之樹木得否供紙漿用途云云，指摘原判決所為該等土地上現況使用情形不符合持續供工業使用之認定有理由不備之違法云云，亦因與判決結論無影響，而無可採。準此，上訴意旨另援引都市計畫法臺灣省施行細則第19條第1項規定，針對原判決關於系爭南紙段8筆土地之植木使用非屬工業使用之論斷所為之指摘，亦同此理由而無可採。（3）再系爭華城段3筆土地縱如上訴意旨主張應屬道路用途，尚無供停車場使用之情，亦因原判決此部分論斷之重點在於此等土地究係在廠區內或廠區外，是雖原判決有關於用途含停車場之誤載，亦難謂與判決結論有影響。加以上訴意旨另援引之財政部58年台財稅發第2220號令係謂：「……二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與『直接供工廠使用土地有關』，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。……」等語。即其係在就是否屬「工業直接使用」一節為釋示，而因為是否合致土地稅法第10條、第18條第1項第1款所規定工業用地優惠稅率之要件判定時，除須符合土地係供工業直接使用之要件外，尚須具備「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。然依上所述，系爭華城段3筆土地既均無從認定有經目的事業主管機關核定規劃工業使用，是不論此等土地上之道路係在廠區內或廠區外，其均無從因財政部58年台財稅發第2220號令而得受有利之認定。故雖上訴意旨援引此令釋，並就原判決關於系爭華城段3 筆土地係坐落廠區外及誤系爭華城段3筆土地上有停車場之認定云云為指摘，亦因與原判決之結論無影響，原判決仍應維持。（二）又查：１、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。至稅捐稽徵法第21條第2項雖規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另「……行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。……」亦經本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。查稽徵機關就同一原因事實而認原核課處分係屬違法，並因而另為補徵稅捐之處分，因該補徵稅捐處分實質上係將原較有利於納稅義務人之處分自為撤銷，並另為較不利於納稅義務人之處分，依上述行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。且依稅捐稽徵法第21條第2項規定，關於「『依法』補徵或並予處罰」規定，當認本條項並無排除適用信賴保護原則之意旨。至上述本院決議亦僅表明「為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分」，參諸行政程序法第117條規定，尚不得即謂無庸為是否有信賴應予保護之考量。２、查系爭土地原係按工業用地優惠稅率課徵地價稅，嗣因被上訴人辦理102年度實施地價稅稅籍清查作業，查得系爭土地屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，與土地稅法第18條規定不符，乃於核課期間內向上訴人補徵97年至101年工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅等情，已經原審依法認定甚明。足知，被上訴人所為對上訴人補徵97年至101年工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅之處分，實質上係認原按工業用地優惠稅率課徵系爭土地97年至101年地價稅之處分係屬違法應予撤銷，並另為按一般用地稅率計徵地價稅之行政處分，僅是形式上從稅額計算上為差額地價稅之補徵，是依上述規定及說明，自生上訴人是否因原按工業用地優惠稅率課徵地價稅之國家行為，產生信賴保護及其信賴是否值得保護等信賴保護原則之適用問題。惟上訴人主張其有信賴表現一節，無非係以上訴人係因歷年工業用地特別稅率之核定致經營成本稍輕而苦撐迄今，即上訴人於系爭土地上仍作工業使用，暨被上訴人變更歷年核定而補徵上訴人過去5年高達2千7百餘萬元之地價稅，致信賴原核定處分之上訴人遭受財產上重大損失，屬上訴人信賴之表現云云為其論據。然上訴人於系爭土地上仍作植木等其所稱之工業使用，乃因其期待得於當年度按工業用地優惠稅率課徵地價稅，即上訴人此未積極為其他之利用行為並非因被上訴人於系爭年度按工業用地優惠稅率作成課徵地價稅處分後，上訴人因信賴此國家行為而為之信賴表現。另上訴人因被上訴人所為補徵稅額處分致應補繳地價稅，乃其依法所應負擔之納稅義務，更非因信賴原違法課稅處分致為之信賴表現。是本件雖有原被上訴人之按工業用地稅率核課地價稅處分之信賴基礎，亦因難認上訴人因此而有信賴之表現，是上訴意旨援引信賴保護原則所為本件補徵稅額處分係屬違法之爭執，即難採取。至原判決關於上訴人執信賴保護原則所為爭議之論斷，雖與本院未盡相同，然其駁回之結論既無不合，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　25　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　25　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第343號

關鍵資訊