最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第353號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第353號上訴人　有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社代　表　人　魏進益訴訟代理人　陳英得會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　黃麗玲上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國103年5月29日臺北高等行政法院101年度訴字第878號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人審認上訴人於民國95年6月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，金額合計新臺幣（下同）434,397,362元，未依規定取得進貨記帳憑證，依稅捐稽徵法第44條第1項本文規定，原應按上訴人未依規定取得進貨記帳憑證之總額434,397,362元處以5％罰鍰21,719,868元，惟依同法條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，被上訴人乃據此裁處上訴人罰鍰1,000, 000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第878號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人裁處上訴人罰鍰1,000,000元前，未予上訴人陳述意見之機會，由裁處書完全無法知悉裁罰原委，被上訴人甚至藉詞拒絕上訴人查閱裁處原因及證據之要求，違反正當法律程序。本案行政處分之作成，具有重大明顯瑕疵，被上訴人未於訴願程序終結前補正，依法應予撤銷（原審法院91年度訴字第3368號判決、本院95年度裁字第2935號裁定及100年度判字第2118號判決意旨參照）。㈡被上訴人係以上訴人辦理社員共同運銷業務為前提，認定上訴人有將班長龔信榮個人之運銷額，以許聖宜等191位人頭社員名義為其申報個人一時貿易資料申報表，從而認定上訴人「進貨」未自他人取得憑證予以行為罰處分。惟本案基礎事實業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）作成不起訴處分書，被上訴人認定事實與適用法律，均有明顯錯誤：⒈依營業稅法第3條規定及內政部98年1月9日內授中社字第0970720756號函（下稱內政部98年函）意旨，上訴人辦理共同運銷業務，採取委託運銷制，僅向社員收取一定比例之手續費，運銷過程中社員廢棄物所有權並未移轉上訴人，與進貨必須由出售人移轉所有權給買受人顯不相當。被上訴人認定與事實不符。又依財政部84年8月21日台財稅第841643836號函（下稱財政部84年函釋）意旨，社員既免辦營業登記，並非營業人身分，依法無須記帳，進銷貨亦不須給予他人憑證。被上訴人指稱上訴人未取得進貨憑證，顯無法律依據。⒉上訴人辦理共同運銷，係依內政部規定填寫「社員共同運銷貨簽收單」，以之為入帳憑證，非以社員「個人一時貿易資料申報表」為入帳憑證。又「個人一時貿易資料申報表」乃上訴人自行填報供社員報稅使用之資料，並非社員填寫後交上訴人收執，其憑證出具人及流向與進貨憑證迥然不同。被上訴人歷年核定上訴人營利事業所得稅案件，均將上訴人取得之社員共同運銷款項認定為「代收款」，非屬「進貨成本」可證。況上訴人申報營業稅，因被上訴人認定「個人一時貿易資料申報表」並非「進項憑證」，從未准許上訴人以之扣抵「銷項稅額」，被上訴人從未依據社員「個人一時貿易資料申報表」查帳，亦可證該表並非進貨憑證。再依司法院釋字第252號解釋理由書，足證稅捐稽徵法第44條所指應取得之憑證，係指營業稅法規定之「統一發票」，被上訴人所稱「個人一時貿易資料申報表」並不合進貨憑證之處罰構成要件。被上訴人仍援引稅捐稽徵法第44條裁處上訴人行為罰，顯違租稅法定及處罰禁止類推原則。⒊依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳簿憑證辦法）第21條第1項前段，「個人一時貿易資料申報表」完全不合進貨憑證必須是「自他人取得」之要件。又「個人一時貿易資料申報表」與所得稅法規定之「各類所得扣繳憑單」相同，僅為納稅憑證，並非記帳憑證。依法各類所得「給付人」於「給付時」應填寫扣繳憑單「向稽徵機關」申報，其目的在掌握稅源，惟各類所得扣繳有關費用之入帳，仍需檢附其他原始憑證，稅捐機關並不允許以「扣繳憑單」充「記帳憑證」。上訴人於社員集貨時，依內政部規定應以「共同運銷結帳清單」登記個別社員交貨品項及數量，並以之為處理共同運銷之入帳憑證，已足以真實表達社員交易情況。上訴人定期彙算社員交貨品項及數量，向稽徵機關申報「個人一時貿易資料申報表」，其目的與各類所得「給付人」於「給付時」應填寫扣繳憑單「向稽徵機關」申報相同，均係建立在稽徵機關有利核對綜合所得稅申報有無錯漏，與入帳憑證無涉，被上訴人將之視為「進貨憑證」，難謂適法。㈢被上訴人所舉事證，違反證據法則。原審法院曾傳喚涉案相關社員、龔信榮出庭作證，就被上訴人所指「上訴人有將班長龔信榮個人之運銷額，以許聖宜等191位人頭社員名義為其申報個人一時貿易資料申報表」之裁罰理由進行調查，證人均當庭具結，並經當庭交互詰問，渠等陳述依法應具有證據力。又由龔信榮陳述之證詞，可見檢察官移送資料錯誤百出，法務部調查局桃園縣調查站99年7月27日之調查筆錄顯與事實不合，被上訴人一再以不具證據能力之調查筆錄為證據，上訴人至為不服。另被上訴人所援引之財政部賦稅署第五組稽核報告，不僅將本案匯款人即上訴人與魏進益個人混淆，且充滿臆測之詞。被上訴人一再援引上開資料作為答辯理由，無證明力可言。況龔信榮雖經出庭作證，惟其僅就伊辦理社員共同運銷部分作答，未涉及伊個人進貨與銷售情事。㈣本案審理方向更改，違反論理法則：⒈被上訴人既以上訴人將龔信榮個人之運銷額，以191位人頭社員名義申報「個人一時貿易資料申報表」為裁罰理由作成行政處分，即應以其作成處分之理由及證據為爭點，判斷其合法性，若謂所謂191位人頭社員與本案無關，則原始行政處分之基礎事實及理由已不存在，構成行政處分撤銷之要件。⒉就被上訴人所提「資源回收運銷合作社正常之交易流程圖」及「資源回收運銷合作社違法之交易流程圖」對照觀之，其指稱上訴人違法之關鍵前提，其一為「實際供貨人」為非社員，其二為「運銷班長之營業額分配予人頭社員及少數社員」，欠缺其中之一，即非上訴人所辦理共同運銷之流程，其論述邏輯即無由成立。又被上訴人既指稱「運銷班長之營業額分配予人頭社員及少數社員」情事，構成其「違法之交易流程圖」論證前提，被上訴人應具體指明其間「人頭社員」為何人？「少數社員」又是何人？質言之，上訴人已證明共同運銷流程無誤，被上訴人既指稱龔信榮係以自己之進貨，通過上訴人以「分配予人頭社員及少數社員」方式處理，而有構成進貨未取得憑證之違章情事，則上訴人所提191位社員之申報一時貿易所得資料，攸關被上訴人處罰要件之成立與否，被上訴人必須證明其內容有其所謂不實存在。否則在檢察官查明龔信榮有被上訴人所稱以社員191名分攤共同運銷額之事實，以及將系爭款項再加入原始191名社員申報之一時貿易所得總額，必然造成上訴人系爭年度申報營業稅及社員個人一時貿易資料二者總額不一致之現象，顯違論理法則。⒊被上訴人推定違章事實之證據資料，為訊問筆錄中龔信榮之證述、上訴人及龔信榮之銀行帳戶資料、上訴人內部分類帳等。被上訴人並無逐筆提供金流、物流之資料，據以證明龔信榮係由非社員進貨，再由「龔信榮個人」將貨物經由上訴人共同運銷給再生工廠之事實。依本院102年度判字第816號判決意旨，稅捐機關就行政罰所提證據必須具有高度蓋然性之要件，被上訴人臆測之詞顯無證明能力。被上訴人所提龔信榮進貨後通過上訴人共同運銷之證據，不足證明其認定事實。⒋被上訴人所舉因刑事案件牽連所衍生之個案，藉以證明上訴人違章乙節，並無法以此證明龔信榮個人有將貨物經由上訴人共同運銷給再生工廠之事實。況與本案刑事案件牽連之事件，原審法院102年度訴字第1272號及第1358號判決，業有撤銷被上訴人處分之事例云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人掌握及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；為貫徹公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供資料之協力義務，若違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度。故被上訴人於裁處前，未給予上訴人陳述意見機會，揆之行政罰法第42條但書第6款規定，並無違法。又行政處分是否具有行政程序法第111條第7款重大明顯之瑕疵罹於無效，非依當事人之主觀見解，其簡易標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵。上訴人主張未給予陳述意見及閱覽部分個人資料，均非有當然無效之外觀及形式，或有一般人一望即知其有重大明顯瑕疵之情形，核無可採。㈡依上訴人章程第2條、第39條規定及其網路問答集可知，上訴人之資源回收物共同運銷模式，其物流部分：由社員將收集之資源回收物送交運銷班長之收集場，經分類、整理後，透過上訴人辦理共同運銷銷售與再生工廠。金流部分：係由再生工廠將貨款匯給上訴人，經上訴人收取4％手續費及5％營業稅後，將餘款匯款至各運銷班長帳戶，再由其轉匯予供貨社員，故運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。上訴人每2月申報及繳納營業稅，並申報社員個人一時貿易資料申報表申報至所屬稽徵機關（資源回收運銷合作社正常之交易流程圖參照）。又財政部為解決個人資源回收業者營業登記及統一發票開立之問題，同意由拾荒業者充當社員，組成合作社，辦理共同運銷，並代表社員開立銷貨發票憑證予再生工廠之方式，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，社員部分則以財政部80年7月16日台財稅第800705304號函釋（下稱財政部80年函釋），營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依規定取得進貨憑證。故上訴人開立的銷貨發票，係由上訴人以「申報社員一時貿易所得」作為進貨憑證，此供被上訴人查核營利事業所得及歸課個人綜合所得稅的憑證，又依所得稅法第14條第1項第1類及其施行細則第12條規定可知，個人一時貿易為營利所得係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，非上訴人所稱報稅資料，其主張核不足採。㈢上訴人社員龔信榮於95年6月至96年12月間，透過上訴人辦理共同運銷廢鋁等資源回收物予新文欽五金企業股份有限公司（下稱新文欽公司）等營利事業，並由上訴人開立統一發票金額合計434,397,362元予該等營利事業，上訴人支付龔信榮進貨價款合計434,397,362元，有上訴人合作金庫商業銀行（下稱合庫）桃園分行匯出匯款明細表及存款帳戶（即原判決附表一－系爭銀行帳號表之A帳戶，下稱A帳戶）交易明細資料（上訴人匯款予龔信榮事證）、上訴人分類帳（上訴人與新文欽公司－龔信榮之應收帳款資料）、上訴人所屬運銷班（龔信榮）開立統一發票與申報「個人一時貿易資料申報表」比對明細表、龔信榮華南商業銀行（下稱華銀）北港分行存款往來明細表暨對帳單（即原判決附表一－系爭銀行帳號表之B帳戶，下稱B帳戶）及雲林縣台西鄉農會（下稱台西農會）信用部牛厝分部交易往來明細（即原判決附表一－系爭銀行帳號表之C帳戶，下稱C帳戶）等資料可稽，其交易係實際供貨人（非上訴人社員：如林寶敏、王淑娟及高文義等人）將資源回收物出售予龔信榮運銷班，龔信榮將資源回收物銷貨給新文欽公司等營利事業（再生廠及資源回收廠），龔信榮通知上訴人開立統一發票予新文欽公司等，新文欽公司等將貨款匯入上訴人A帳戶，上訴人將貨款轉匯龔信榮B帳戶及C帳戶，龔信榮收到匯款後，再轉匯至非上訴人社員（實際供貨人），屬被上訴人轄區內納稅義務人（扣除95年1月至5月金額）林寶敏計21,568,000元、龔茂林計26,460,770元、王淑娟計16,166,888元（參其承諾書）、吳淑娟計17,267,150元（參其說明書及承諾書）、高文義計6,200,000元、王健正計7,357,500元、發輝環保工程有限公司計4,480,240元、范秀蘭計4,809,250元（參其配偶黃新文談話筆錄）、黃寶琴計3,627,700元、林文友計 5,756,650元、曾錦城計4,286,600元及張玉華計3,143,550 元，由龔信榮帳戶轉入上開非上訴人社員的金額計121,124,298元。上訴人每2個月申報及繳納5％營業稅、申報個人一時貿易資料申報表及代申報繳納綜合所得稅，足證上訴人應取得龔信榮之一時貿易所得資料，而未取得，已違稅捐稽徵法第44條規定，應予論罰。㈣據財政部賦稅署第五組稽核報告內容，依龔信榮於系爭調查筆錄所述及查核資金流程，足證上訴人係向持有廢棄物之龔信榮進貨並支付價款予龔信榮之事實，依規定即應申報龔信榮之「個人一時貿易資料申報表」俾作為其進貨記帳憑證，惟龔信榮95及96年度並未申報一時貿易所得。且龔信榮95年6月至96年12月間銀行帳戶資料，僅上訴人於案揭期間每隔一日或數日，自其A帳戶匯款至龔信榮B帳戶（該帳戶之匯入款幾乎全由上訴人A帳戶轉入）後，此即上訴人分類帳中屬應收帳款－龔信榮，如新文欽公司95年6月1日貸方金額407,484元，95年6月5日貸方金額 720,006元，95年6月6日433,356元，95年6月8日941,262元等數筆，表示新文欽公司將應付上訴人貨款已收訖；同上數筆金額，上訴人A帳戶中經銷商欄會出現匯款人新文欽公司，證明新文欽公司將貨款匯入上訴人A帳戶，上訴人扣除營業稅及手續費後匯入龔信榮C帳戶（95年6月2日386,916元，95年6月6日683,663元，95年6月7日411,482元）及B帳戶（ 95年6月9日893,751元），龔信榮即將該等匯款分別轉匯至非上訴人社員等客戶之銀行帳戶中，並未見龔信榮將收受上訴人匯款轉支付給其他社員之事證。又龔信榮自95年1月至 96年7月間，其所有銀行帳戶餘額皆在5百萬元至1千萬餘元之間，應無能力再額外支付貨款434,397,362元予191位社員，上訴人主張龔信榮運銷班係以「現金」為支付款項，不論現金或匯款，均為支付工具，惟任何支付應有來源及跡證可循，非現金一詞可涵蓋，上訴人從未舉證龔信榮如何交付現款，現款從何而來？何時交付？交付何人？交付地為何？惟由上訴人開立發票及其銀行存款，已證明金流及物流，且上訴人A帳戶，亦轉帳入龔信榮B帳戶及C帳戶，龔信榮匯款轉入非上訴人社員，皆有B帳戶、C帳戶及非上訴人社員帳戶可稽，依龔信榮2個銀行帳戶，其匯入金額來源大多數為上訴人，應可證明龔信榮所得來源係透過上訴人從事資源回收，又其轉帳支付非上訴人社員已高達4億元。若如上訴人所述係龔信榮私下交易，然觀之龔信榮帳戶，並無相對應之收入，所述支付社員資金來源為何，依其帳戶資金而言，何時提款，提款後如何交付，事證均付之闕如，上訴人主張現金交易核不足採。綜上，原按查明認定之總額434,397,362元處5％罰鍰，惟稅捐稽徵法第44條規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，核處罰鍰1,000,000元，並無違誤。㈤龔信榮取得非上訴人社員（實際供貨人）部分，其中屬被上訴人轄區案件提起行政救濟已確定或行政法院判決如下：張玉華（經原審法院102年度訴字第1769號裁定原告之訴駁回確定）、曾錦城（經本院103年度裁字第428號裁定上訴駁回）、林寶敏（經本院103年度裁字第538號裁定上訴駁回）、建新汽車材料有限公司代表人高文義（經復查駁回、訴願不受理在案）及發輝環保工業工程有限公司代表人鍾進發（提起復查遭駁回後，未提起訴願而告確定）。又本院97年度裁字第850號裁定意旨可資參照等語，資為抗辯。四、原判決略以：本件爭點厥在：被上訴人以上訴人未依規定取得進貨記帳憑證，而裁處上訴人罰鍰1,000,000元，其處分是否適法有據？㈠財政部就營業人收購廢棄物應依法取得進貨憑證，以80年函釋說明㈢指出「個人一時貿易資料申報表」核屬所得稅法第21條規定之進貨憑證，而合作社填報「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證時，自應據實填報實際交易對象之申報資料，否則即違反稅捐憑證制度及申報協力義務，應依稅捐稽徵法第44條規定，處罰其行為（係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰），並不以發生漏稅結果為要件。從而上訴人主張：伊係依內政部98年函，填寫「社員共同運銷貨簽收單」作為入帳憑證，非以「個人一時貿易資料申報表」作為入帳憑證，且「進貨憑證」係指營業稅法規定之「統一發票」，非指「個人一時貿易資料申報表」，被上訴人將共同運銷曲解為進貨，又對「個人一時貿易資料申報表」之性質有前後矛盾之見解，伊辦理共同運銷之集貨階段，為合作社「內部互助行為」之展現，非對外營業事項，此時社員貨品所有權並未移轉，伊亦非向社員進貨，「個人一時貿易資料申報表」完全不合進貨憑證必須是「自他人取得」之要件，被上訴人依稅捐稽徵法第44條裁處上訴人行為罰，顯違租稅法定及處罰禁止類推原則云云，揆諸稅捐稽徵法第44條、所得稅法第21條、行為時管理帳簿憑證辦法第1條、第21條第1項前段、第22條法條規定、財政部80年函釋、84年函釋、86年3月18日台財稅第861888061號、87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨及說明，當無可採。㈡⒈本件裁處書之主文、違章事實、有關證據、適用法條及應處罰鍰、漏稅額或（暨）罰鍰計算式等欄已記明本件裁罰依據、事實及證據，核無上訴人所主張本件裁處書未備載裁罰理由情事。又依上開裁處書及復查決定之內容可知，被上訴人係以上訴人於95年6月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，金額合計434,397,362元，未依規定取得進貨記帳憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人最高限額1,000,000元之罰鍰。從而本件被上訴人只要能證明上訴人於95年6月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，有合計20,000,000元以上之金額未依規定取得進貨記帳憑證，則被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人最高限額1,000,000元（計算式：20,000,000元×5％＝1,000,000元）之罰鍰處分，即屬合法而應予以維持。⒉上訴人於95年6月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，有合計20,000,000元以上之金額未依規定取得進貨記帳憑證之事實，有下列證據足資佐證：⑴桃園地檢署100年度偵字第13840號不起訴處分書，固以查無積極事證足資證明上訴人之代表人魏進益、上訴人之經理陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避稅捐之犯行，而對上開3人作成不起訴處分。然依改制前行政法院75 年判字第309號判例意旨，本案經上訴人提出涉嫌人頭社員之入社志願書、共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單等影本，並被上訴人提出涉嫌人頭社員陳志龍等7人之談話紀錄、陳志龍等7人於95年6月至96年12月經上訴人列報一時貿易所得明細表及一時貿易所得資料查詢清單；除其中吳清如於接受財政部中區國稅局約談後之102年6月22日死亡外，其餘6人則經原審法院依上訴人之聲請傳喚到庭作證（含遠距審理）。⑵原審法院於102年10月2日及同年月30日傳喚陳志龍、鄭淵元、劉家逢、吳佩娟、賴新誠、周婉臻（原名周雪凰）到庭作證（含遠距審理）結果，除劉家逢翻異其詞【伊於102年5月16日接受被上訴人訪談時表示其不曾做回收業務，未曾在社員共同運銷貨款簽收單上簽名，亦無領款等語；其後伊到庭證述其有入社，有在簽收單上簽名，亦有領到簽收單之款項等語】、吳佩娟到庭證述其有入社及有收到簽收單上所載款項外，依下列證據資料及說明，原審法院認為至少有陳志龍、鄭淵元、賴新誠、周婉臻（原名周雪凰）等4人經上訴人申報「個人一時貿易資料申報表」之金額各 10,988,696元、3,065,420元、796,770元、784,980元，以及於死亡前接受財政部中區國稅局約談之吳清如經上訴人申報「個人一時貿易資料申報表」之金額4,644,370元，以上合計20,280,236元係上訴人未據實填報實際交易對象之申報資料（即上訴人未依法取得「個人一時貿易資料申報表」第4聯之進貨記帳憑證），從而依該等金額，被上訴人自得依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人1,000,000元罰鍰：① 陳志龍：被上訴人依上訴人提出之入社志願書、共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單等影本，於102年5月16日約談陳志龍，據陳志龍表示略謂：「95-96（年）我都沒有從事資源回收」、「不認識龔信榮」、「貴局提示8紙簽收單，經本人確認該8紙簽收單實收金額合計3,972,324元，均不是我本人所簽名，應是他人假冒，我均不知道怎麼回事，且本人由一資社（即本件上訴人，下同）申報之『個人一時貿易資料申報表』均為虛假」等語；且陳志龍於102年10月2日到庭具結證述亦同；查上訴人係於95年6月至96年11月間申報陳志龍「個人一時貿易資料申報表」，其金額合計10,988,696元，然上訴人除提出經陳志龍否認簽名之社員共同運銷貨款簽收單外，並未提出陳志龍確有收受上開鉅額款項之證據供查，所訴上開上訴人95年6月至96年11月間申報陳志龍「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。②鄭淵元：被上訴人依上訴人提出之入社志願書、共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單等影本，於102年5月16日及22日約談鄭淵元，據鄭淵元表示略謂：「95-96年是社員，目前已不是……」、「（台端交貨時是否要簽收單據？單據上記載那些事項？）……，無簽收單據」、「只有領現，未簽收」、「不認識龔信榮」、「（提示一資社共同運銷貨款簽收單，上載簽名是否為台端親簽？實領金額是否正確？）不是，亦未委託他人代簽」；且鄭淵元於102年10月2日到庭具結證述亦同；查上訴人係於95年6月至95年11月間申報鄭淵元「個人一時貿易資料申報表」，其金額合計3,065,420元，然上訴人除提出經鄭淵元否認簽名之社員共同運銷貨款簽收單外，並未提出鄭淵元確有收受上開鉅額款項之證據供查，所訴上開上訴人95年6月至95年11月間申報鄭淵元「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。③賴新誠：102年5月14日接受財政部中區國稅局約談時略謂：「我從未加入一資社，我已經很久沒工作了。剛過臺中客運工作1個月左右」、「不認識龔信榮」、「（依據一資社所提供之共同運銷貨款簽收單，上載簽名是否為台端親簽？實領金額是否正確？該筆款項存入何銀行帳戶？所收取金額有無被上訴人知會扣除營業稅及其他相關費用？）我從來沒簽過一資社的簽收單，根本沒領過他們給的金額，96年有收到補稅通知，但金額很少，我就去繳掉了。」等語；且賴新誠於102年10月2日到庭具結證述亦同；查上訴人係於96年1月間申報賴新誠「個人一時貿易資料申報表」，其金額合計796,770元，然賴新誠表示其未曾從事過資源回收工作，而上訴人除提出經賴新誠否認簽名之社員共同運銷貨款簽收單外，並未提出賴新誠確有收受上開款項之證據供查，所訴上開上訴人96年1月間申報賴新誠「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。④周婉臻（原名周雪凰）：伊於102年 10月30日遠距審理時具結證述：「（提示入社志願書影本、社員共同運銷貨款簽收單影本、中區國稅局談話紀錄影本，證人是否有入社？入社志願書上的簽名是否為證人的簽名？簽收單上的簽名是否為證人的簽名？國稅局談話紀錄之記載是否為證人之陳述？）我跟我先生當時是要應徵工作人員，沒有入社。後來因為我先生肝硬化生病，就沒有去了。入社志願書是我簽名的沒有錯，但其上只有姓名、出生年月日、住所與身分證號碼是我寫的，而職業、經歷、是否戶長、電話不是我寫的。當時是大樓中的一位住戶請我去桃園觀音工作，當資源回收的女工。」、「（法官問：申請書上所載介紹人鄭美雲，證人是否認識？）不認識。」、「（法官問：中區國稅局有請證人去做說明，談話紀錄記載『我沒收集回收物，我只有在桃園觀音資源回收廠內幫忙分類回收物，做95年及96年3-5月，領固定薪水，早上8點到下午5點，有時會加班到晚上8點，一個月薪水（含加班費、住宿補助及伙食費）大約4萬元，都是領現金』，是否是基於證人陳述之意思而為記載？）實際上我沒有去做資源回收，該段記載是王陳夜合當初告訴我，如果去桃園觀音從事回收工作，工作的時間及可得的收入等。」、「（法官問：談話紀錄第4點記載『有拿8萬元給我當補助』的意思為何？）就是前述8萬元的喪葬費補助。」、「（法官問：談話紀錄第4點為何記載『我以為是簽95年整年及96年3個多月領的薪水』？證人為何如此回答？）我也不知道，我都沒有去做。」、「（上訴人訴訟代理人問：證人提及有去銀行提領100多萬元，證人的真意為何？）在我先生過世辦完除戶、喪葬相關手續後，去銀行查明帳戶的情形，100多萬元是我先生帳戶裡的金額，不是說這100多萬元是王陳夜合交還的。」等語；查上訴人係於96年3月間申報周婉臻（原名周雪凰）「個人一時貿易資料申報表」，其金額為784,980元，然周婉臻於遠距審理時證述伊實際上未做資源回收工作，在財政部中區國稅局陳述：「……做95年及96年3-5月，領固定薪水，早上8點到下午5點，有時會加班到晚上8點，一個月薪水（含加班費、住宿補助及伙食費）大約4萬元，都是領現金」等語，是訴外人王陳夜合告訴伊如果去桃園觀音從事回收工作，工作的時間及可得的收入等，至於所述30萬元、48.6萬元、8萬元、100多萬元，則分別為伊先生（同居人）之投資金額、領回投資金額、喪葬費、伊先生（同居人）銀行帳戶金額，核亦與上訴人96年3月間申報周婉臻（原名周雪凰）「個人一時貿易資料申報表」之金額784,980元無關，又縱認周婉臻（原名周雪凰）於95年及96年3-5月確實於桃園觀音從事回收工作，惟伊於96年3月間僅領取薪水4萬元，且此4萬元之薪水所得，亦與上述因共同運銷收購廢棄物而填報之「個人一時貿易資料申報表」之性質有別，無從證明周婉臻（原名周雪凰）於96年3月間有784,980元之營利所得，上訴人既未能確實證明周婉臻（原名周雪凰）於96年3月間確有784,980元之營利所得，所訴上開上訴人96年3月間申報周婉臻（原名周雪凰）「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。⑤吳清如：102年5月13日接受財政部中區國稅局約談時略謂：「我受僱直接自國光路老闆的回收場載到當時台中縣別人的回收場回收，老闆名字不知道，至於數量有時候有一天約5輛車（3.5噸的），車子老闆的，加油費也是老闆付的」、「不認識龔信榮」、「我從來沒報過稅，都是老闆在幫忙處理」、「每天去台中市○○路回收場上班，每個月領固定薪水2萬多元，有時候含加班費有到3萬多元。95年年薪約27萬元」等語，堪認吳清如僅係受僱從事回收工作而領取固定薪資；惟上訴人卻於95年7月至12月間申報吳清如「個人一時貿易資料申報表」合計金額4,644,370元之營利所得，足認上訴人有未依規定取得進貨記帳憑證之事實。⑶更何況，除上述上訴人未依規定取得進貨記帳憑證金額合計20,280,236元外；上訴人之社員兼運銷副班長龔信榮於系爭95年6月至96年12月期間，復有向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過上訴人共同運銷模式，再售予新文欽公司等再生廠及資源回收廠，其金額亦合計超過20,000,000元，未據上訴人依規定填報其社員龔信榮「個人一時貿易資料申報表」（亦即上訴人未依法取得龔信榮「個人一時貿易資料申報表」第4聯之進貨記帳憑證）之事實，有下列證據足資佐證：上訴人之社員兼運銷副班長龔信榮於系爭95年6月至96年12月期間，有向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過上訴人共同運銷模式，再售予新文欽公司等再生廠及資源回收廠，惟上訴人卻未依規定填報其社員龔信榮「個人一時貿易資料申報表」（亦即上訴人未依法取得龔信榮「個人一時貿易資料申報表」第4聯之進貨記帳憑證）之事實，有上訴人分類帳影本等證據，經原審法院審理時提示上訴人閱覽及表示意見，經相互勾稽比對結果，堪認上訴人之社員兼運銷副班長龔信榮於系爭95年6月至96年12月期間，確有向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過上訴人共同運銷模式，銷貨予新文欽公司等再生廠及資源回收廠，由上訴人開立統一發票予新文欽公司等，並新文欽公司等將貨款匯給上訴人，經上訴人收取4％手續費及5％營業稅後，再自上訴人帳戶（並無上訴人所指與其代表人魏進益個人帳戶混淆之情形）將餘款匯至龔信榮帳戶，由龔信榮轉匯予實際供貨之非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社帳戶，合計其金額確實超過20,000,000元（詳如原判決附表一、二），惟上訴人卻未依規定填報社員龔信榮之申報資料（即未依法取得社員龔信榮「個人一時貿易資料申報表」第4聯之進貨記帳憑證），此亦經上訴人訴訟代理人於原審法院103年4月16日審理時表示，伊於95年6月至96年12月期間並未開具名義人為龔信榮之個人一時貿易資料申報表等語在卷足憑，從而依該超過20,000,000元之金額，被上訴人自亦得依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人1,000,000元罰鍰。③依本院97年度判字第1086號、100年度判字第1118號判決意旨，本件所涉非上訴人社員之營業稅事件，其中林寶敏之營業稅事件，業經原審法院102年度訴字第715號判決駁回及本院103年度裁字第538號裁定駁回確定在案；另曾錦城即長興企業社之營業稅事件，則經原審法院102年度訴字第1359號判決駁回及本院103年度裁字第428號裁定駁回確定在案。上開兩案，均經法院判決確認上訴人之社員兼運銷副班長龔信榮，係向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過上訴人共同運銷模式，再售予新文欽公司等再生廠及資源回收廠之事實，且上開兩案所涉系爭95年6月至96年12月期間，由上訴人之社員兼運銷副班長龔信榮向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物之金額（其計算式如原判決附表三、四），至少各為19,111,550元【含稅，扣除5％營業稅後之金額為18,201,476元，亦即原審法院102年度訴字第715號判決駁回及本院103年度裁字第538號裁定駁回確定之金額其中牽涉本件系爭95年6月至96年12月期間之金額，再扣除非由龔信榮匯款之4筆金額後之餘額】、2,910,200元【含稅，扣除5％營業稅後之金額為2,771,619元，亦即原審法院102年度訴字第1359號判決駁回及本院103年度裁字第428號裁定駁回確定之金額其中牽涉本件系爭95年6月至96年12月期間之金額，再扣除非由龔信榮匯款之2筆金額後之餘額】，兩者之銷售額合計為22,021,750元（含稅，扣除5％營業稅後之金額為20,973,095元），亦已超過20,000,000元，則被上訴人就該等金額，自亦得依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人1,000,000元罰鍰。從而上訴人仍陳稱龔信榮縱有向前述非社員進貨，仍無法證明龔信榮係透過上訴人進行銷售云云，無非係就上開裁判確定之行政處分之實質合法性仍為爭議，徵諸前開規定及說明，當非原審法院審理之範圍，應認該有效之行政處分事實為本件原處分之構成要件事實之一部分，況查龔信榮於99年7月27日在法務部調查局桃園縣調查站接受調查時表示，林寶敏是伊的客戶，伊係向林寶敏進貨，資料顯示之金額是伊支付給林寶敏的貨款等語，顯見上訴人上開主張，亦無足採。⒊綜上事證及說明，足徵上訴人未依規定取得進貨記帳憑證之金額合計有20,000,000元以上，被上訴人據此裁處上訴人罰鍰1,000,000元，於法有據。㈢依本院98年度判字第53號判決要旨及行政訴訟法第125條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。是上訴人主張被上訴人作成原處分之後所提出之相關證據資料，均不得作為本件裁判之基礎云云，殊無足採。又依本院94年度判字第481號、95年度判字第2159號、96年度判字第 354號、100年度判字第122號、第383號、第1811號、第1886號、101年度判字第414號、102年度判字第95號判決及99年度裁字第3568號、100年度裁字第2010號、101年度裁字第1753號裁定意旨，上訴人雖稱本案自始以上訴人將龔信榮個人之運銷額，以191位人頭社員名義申報個人一時貿易資料為裁罰理由，若謂該191位人頭社員與本案無關，則原處分之基礎事實及理由已不復存在，當然構成行政處分撤銷之要件云云。惟查，本件原處分已載明係以上訴人於95年6月至96 年12月間未依規定取得進貨記帳憑證之事實，據而依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人最高限額1,000,000元之罰鍰。而被上訴人於本件訴訟程序中，就上訴人應遵守上開稅捐稽徵法第44條所要求確實取得憑證義務，補充說明其據以作成原處分所憑之事證，尚無上訴人所訴有何違反證據法則及審理方向違反論理法則情事，所訴委不足採。另依行政程序法第102條、第103條第7款規定，稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，納稅義務人對於罰鍰處分如有不服，應先申請復查，對復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。顯見上訴人提起訴願前，依法應先經復查之先行程序甚明。是被上訴人於作成罰鍰處分前，縱未給予上訴人陳述意見之機會，亦不違反行政程序法第102條規定。上訴人主張被上訴人在裁罰前未予上訴人陳述意見機會，違反行政程序法第102條規定云云，亦不足採。再，上訴人援引之原審法院102年度訴字第1272號、102年度訴字第1358號判決，僅係個案判決，尚非判例，並無拘束本件之效力，無從執為有利於上訴人之論據。至兩造其餘之攻擊防禦方法（含上訴人請求再傳喚龔信榮到庭作證乙節）及訴訟資料經原審法院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠本案裁處鉅額罰鍰，未給予當事人陳述意見機會，違反法律明文規定之正當法律程序：依司法院釋字第418號、第591號解釋意旨、行政程序法第102條、行政罰法第42條規定，因行政罰法係行政程序法之特別法，故行政罰法第42條已排除行政程序法第103條第7款規定之適用，原判決卻引用行政程序法第103 條第7款規定，認本案有經復查程序，可不予上訴人陳述意見，顯適用法律不當。又未說明何以上訴人上述主張不可採，判決理由不備。另本院99年度判字第218號、98年度判字第1350號亦持與上訴人相同見解。㈡本案未依職權調查證據，遽裁處鉅額罰鍰，處分書不附記理由，又不准當事人閱覽案件事實基礎證據，違反正當法律程序：依高雄高等行政法院92年度訴字第1157號判決意旨，原判決認裁處書內容符合行政程序法規定云云，違背論理法則。原處分書記載寥寥數語，無法得知真正違章事實，且被上訴人未通知上訴人陳述意見，原處分書中證據欄所載「財政部稽查報告節略及有關事證資料」、「比較明細表」，被上訴人拒不提供，上訴人無法得知真正裁罰原因，足證原判決理由矛盾。又依行政程序法第46條規定，上訴人依法有取得案件有關證據資料，以為行政救濟攻防之依據，被上訴人拒提供資料，剝奪上訴人憲法保障之「知情權」，原判決對上訴人上開主張棄而不論，難謂適法。另被上訴人援引之桃園地檢署100偵字第046869號刑事案資料，包括被上訴人於庭審時所指桃園地檢署通報函、法務部調查局製作調查筆錄、所謂191名人頭社員之調查核實證據等，均註明不許閱覽，原審法院卻容許被上訴人一再援引刑事案件調查筆錄為證據，在上訴人未能完足辯論下，影響承審法官先入為主之觀念，且被上訴人一再主張調查局調查筆錄記載為上訴答辯理由，違反武器平等原則。㈢按原審法院91年度訴字第3368號判決及本院95年度裁字第2935號裁定意旨，依行政程序法第114條第2項規定，被上訴人未給予受罰者陳述意見、裁處書無法得出原因事實及理由，不准上訴人利用卷宗資料等嚴重瑕疵，被上訴人均未於訴願程序終結前補正，原處分依法應予撤銷，原判決理由顯無可採。㈣依內政部98年函及民法第345條規定，原判決將共同運銷之「集貨」行為視為進貨，顯不符合進貨構成要件。又按內政部84年函釋意旨，社員既免辦營業登記，並非營業人身分，依法無須記帳，進銷貨亦不須給予他人憑證。被上訴人歷年均將上訴人取得之社員共同運銷款項認定為「代收款」，非屬「進貨成本」可證。原判決稱上訴人於共同運銷時，未取得社員之進貨憑證，顯無法律依據。另共同運銷入帳憑證為「社員共同運銷貨簽收單」，並非「個人一時貿易資料申報表」。再，依司法院釋字第252號解釋意旨，稅捐稽徵法第44條所指取得憑證係營業稅法規定之統一發票，被上訴人援引稅捐稽徵法第44條裁處行為罰，違反禁止類推原則，且上訴人於社員集貨時，依內政部規定應以「共同運銷結帳清單」登記個別社員交貨品項及數量，並以之為處理共同運銷之入帳憑證，已足以真實表達社員交易情況。上訴人依財政部函釋規定，定期彙算社員交貨品項及數量，向稽徵機關申報「個人一時貿易資料申報表」，目的僅在協助稽徵機關確保稅源及核對社員綜合所得稅申報有無錯漏，原判決將「個人一時貿易資料申報表」視為進貨憑證，難謂有據。㈤依本院102年度判字第816號判決意旨，於原審審理時，兩造均以上訴人有無以社員虛報個人一時貿易資料申報表為訴訟爭點，遽料被上訴人於103年3月21日準備程序庭，改稱「龔信榮有無將銀行帳戶資金匯給其他非社員」才屬判斷原處分是否違法之重點，然若謂所謂191位人頭社員與本案無關，則原處分之基礎事實及理由已不復存在，構成撤銷之要件，原判決仍做成不利上訴人之判決，違背論理法則。且在系爭交易額上訴人已依法申報營業稅及社員個人一時貿易資料申報表，且前後二者總額一致之情況下，上訴人已證明共同運銷流程無誤，被上訴人既指稱龔信榮係以自己之進貨，通過上訴人以「分配予人頭社員及少數社員」方式處理，而有構成進貨未取得憑證之違章情事，則上訴人所提191位社員之申報一時貿易所得資料，攸關被上訴人處罰要件之成立與否，被上訴人必須證明其內容有其所謂不實存在。否則在檢察官查明龔信榮有被上訴人所稱以社員191名分攤共同運銷額之事實，以及將系爭款項再加入原始191名社員申報之一時貿易所得總額，必然造成上訴人系爭年度申報營業稅及社員個人一時貿易資料二者總額不一致之現象，顯違反論理法則，被上訴人未舉證以實其說，原判決就上訴人此主張，未盡說明義務。又原判決將龔信榮個人帳戶資金有少數匯給他人，充其量僅能證明其有向他人進貨付款之事實，不足以推論龔信榮係利用人頭社員分攤一時貿易所得，原判決在被上訴人未舉物流及交易憑證情形下，憑銀行匯款證據力薄弱之表面證據，率爾作成判決，難認適法。另原判決引用龔信榮其他行政訴訟判決，僅屬認定龔信榮與相對人有交易事實之判決，與本案要證事實無關，原判決引為判決論述理由，邏輯謬誤。再，上訴人於原審審理時，以將系爭期間191名社員共同運銷時所產生之「統一發票」與該發票有關之「共同運銷結帳清單」，及各該交貨社員親筆簽名之「社員共同運銷貨款簽收單」整理後提供審理，其中「社員共同運銷貨款簽收單」係社員親筆簽名，原判決引用出庭證人就運銷金額有出入部分據以論斷其認定不實之基礎，忽視證人並未否認其真正簽名之部分，若屬登載不實，何以證人會於「社員共同運銷貨款簽收單」簽收？原判決違背論理法則云云。六、本院查：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」，所得稅法第21條設有規定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」；「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」，行為時管理帳簿憑證辦法第21條第1項前段及第22條定有明文。另按「營利事業向未依法辦理營業登記之營利事業進貨或進料，取得書有品名、數量、單價、總價、日期、出售人姓名或名稱等之『個人一時貿易資料申報表』，該申報表係屬兼具營業發票性質之銀錢收據，……」；「營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依左列規定取得進貨憑證：㈠向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。㈡向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。㈢向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第4聯作為記帳憑證。㈣如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。㈤未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零星未達新臺幣1,000元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。」；「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，……而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，……」，有財政部76年7月15日台財稅第 760072591號函釋、80年函釋及87年8月19日台財稅第871960445號函釋可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。㈡本件係上訴人之社員龔信榮兼運銷班副班長於95年6月至 96年12月間透過上訴人運銷廢鋁等資源回收物與新文欽公司等6家營利事業，並由上訴人開立統一發票金額合計434,397,362元與該等營利事業，惟上訴人涉有未依規定填報龔信榮1人之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第4聯作為進貨記帳憑證，卻以許聖宜等 191位人頭社員代之填報個人一時貿易申報書表，充作共同運銷之社員攤計申報之，並以第4聯作為進貨記帳憑證，案經財政部賦稅署查獲，檢附違反稅法相關規定之通報明細表及相關資料，移由被上訴人審理違章成立，核定上訴人未依規定取得進貨憑證，原應按經查明認定金額合計434,397,362元處5％罰鍰，因依規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，而核定裁處罰鍰1,000,000元。上訴人不服，申經復查未獲變更（原處分卷1第331-336頁），循序提起訴願經駁回（原審卷1第31-38頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張原裁罰處分未給上訴人陳述意見之機會，違反正當法律程序原則，原判決未予指正，其判決違背法令云云。經查，本件因屬處以稅捐罰鍰之爭訟，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原裁罰處分，依法應經復查之先行程序，而當事人於申請復查即於原處分機關之復查程序，得向原處分機關陳述意見，已獲得程序保障之機會，符合正當法律程序之要求，故原判決援引行政程序法第103條第7款關於提起訴願前依法律應向行政機關聲請復查行政機關得不予陳述意見之規定，認原裁罰處分程序上並無違誤，自無不合。又行政罰法第42條但書第7款亦規定「法律有特別規定」得不給予受罰者陳述意見之機會，而行政程序法第103條第7款之規定，即此處所謂之法律有特別規定（參見本院99年度判字第1097號判決意旨），是被上訴人原裁罰處分未通知上訴人陳述意見，揆諸前揭規定及說明，其程序即難謂為違法。上訴人上開主張，並非可採。㈣上訴人主張本件被上訴人有未依職權調查證據，處分書不附記理由，不許閱覽事實基礎證據等程序違誤，且未於訴願程序終結前補正，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，本件係經財政部賦稅署查獲，檢附違反稅法相關規定之通報明細表及相關資料，移由被上訴人審理，被上訴人調查相關事證，審認上訴人之社員龔信榮兼運銷班副班長於95年6月至96年12月間透過上訴人運銷廢鋁等資源回收物與新文欽公司等6家營利事業，並由上訴人開立統一發票金額合計434,397,362元與該等營利事業，上訴人同時應填報龔信榮1人之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，以落實稅捐憑證制度及申報協力義務，惟上訴人並未依規定取得及申報其社員龔信榮之「個人一時貿易資料申報表」俾作為其進貨記帳憑證，逕以許聖宜等191位人頭社員代之填報個人一時貿易申報書表，涉有未依規定取得進貨憑證之違章情事，又查上訴人並無以進項稅額扣抵其銷項稅額，最終並無逃漏營業稅額及營利事業所得稅，惟其違反稅捐憑證制度及申報協力義務之違章行為，仍構成稅捐稽徵法第44條之處罰要件，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，以上訴人應自他人取得憑證而未取得，原應就其未取得憑證，按查明認定之總額434,397,362元處5％行為罰，因依規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃核定裁處罰鍰1,000,000元，被上訴人依職權調查相關事證，據以審認上訴人涉有上開違章行為，核無不合，並無上訴人所稱被上訴人有未依職權調查證據之違誤。另觀之被上訴人之原處分即裁處書（原處分卷1第291頁），已載明係以上訴人於95年6月至96年12月間進貨，金額合計434,397,362元，未依法取得進項憑證，違反營業稅法第34條、管理帳簿憑證辦法第21條規定，有有關證據可憑，違章事證明確，據而依稅捐稽徵法第44條規定，裁處上訴人最高限額1,000,000元之罰鍰等事項，已詳載其裁處之理由，並無上訴人所稱處分書不附記理由之情事。至於上訴人指摘被上訴人援引之桃園地檢署100 年度偵字第046869號刑事案資料，包括被上訴人於庭審時所指桃園地檢署通報函、法務部調查局製作調查筆錄、所謂191名人頭社員之調查核實證據等，均註明不許閱覽，有不准上訴人利用卷宗資料之程序瑕疵云云，惟查，本件因屬稅捐違章之裁罰，稅捐機關之被上訴人本應依職權調查相關事證，以資證明上訴人所涉之違章行為，若被上訴人調查之證據足以證明上訴人之違章行為存在，則其認定事實即無違誤，應予維持。且被上訴人於訴訟中主張之證據資料，上訴人均得援引，並無程序不平等之問題。而被上訴人未主張之屬於不許閱覽部分，既非作為證明上訴人違章行為之證據資料，即與本件職權調查之事證無關。本件被上訴人依其調查之相關事證，審認上訴人涉有前開違章行為，核屬有據，並無不合，已如前述，上訴人僅以本件部分卷內證據註明不許閱覽，不得利用，即認原處分為違法，尚乏所據。是以上訴人所稱原處分有上開程序重大瑕疵，且未於訴願程序終結前補正，原判決未予撤銷，判決違背法令云云，依前說明，核不足採。㈤上訴人主張共同運銷不是進貨，社員貨品所有權並未移轉，原判決將共同運銷之集貨行為視為進貨，而認上訴人於共同運銷時，有未取得社員之進貨憑證之違章行為，即有違誤，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人之社員龔信榮於95年6月至96年12月間透過上訴人辦理共同運銷廢鋁等資源回收物與新文欽公司等營利事業，並由上訴人開立統一發票金額合計434,397,362元與該等營利事業，上訴人支付龔信榮進貨價款合計434,397,362元，其交易係實際供貨人（非社員：如林寶敏、王淑娟及高文義等人），將資源回收物出售與龔信榮的運銷班，龔信榮將資源回收物銷貨給新文欽公司等營利事業（再生廠及資源回收廠），龔信榮通知上訴人開立統一發票與新文欽公司等營利事業（再生廠及資源回收廠），新文欽公司等營利事業將貨款匯入上訴人合庫桃園分行，上訴人將貨款轉匯龔信榮華銀北港分行及台西鄉農會帳戶，龔信榮收到匯款後，轉匯至非社員（實際供貨人），非社員之納稅義務人從事的營業項目，皆為資源回收物，足證龔信榮轉帳至非社員帳戶，係為銷售資源回收物之收入。而上訴人資源回收物之來源，本應由社員收集，整理及共同運銷後，由上訴人代為開立統一發票與買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，再由其轉付予供貨社員，是以運銷班班長因該業務匯款之對象，應限於社員。惟本件上訴人運銷班副班長龔信榮於95年度及96年度卻長期、大量匯款予非社員，顯有相當「業務往來」，足可認係龔信榮資源回收物之實際供貨商，透過龔信榮收購由上訴人賣出資源回收物後，取得對價。據此，上訴人所以長期、大量匯款予龔信榮，係其透過上訴人出售資源回收物，而訴外人林寶敏等人乃因龔信榮透過上訴人銷售資源回收物與資源回收廠商，因此取得相當對待給付，然此並非正常之交易流程。是依正常之交易情形，上訴人應取得供貨社員龔信榮之一時貿易所得資料，作為進項憑證，始為適法。上訴人稱本件原判決認其應取得社員之進貨憑證，係有違誤云云，觀諸前揭規定及說明，並不足採。㈥上訴人復主張社員個人一時貿易資料表係報稅資料，並非進項憑證，原判決不依此認定，其判決違背法令云云。經查，資源回收物之運銷流程，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分資源回收物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨發票與資源回收廠商。且資源回收廠蒐集各種鐵、銅、鋁、紙及玻璃等，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該資源回收廠未辦營業登記，亦無法開立銷貨發票與再生工廠作為進項憑證。有鑑於此，財政部為解決個人資源回收業者營業登記及統一發票開立之問題，同意由拾荒業者充當社員，組成合作社，辦理共同運銷，並代表社員開立銷貨發票憑證與再生工廠之方式，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，另社員部分則以80年函釋，營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依規定取得進貨憑證：向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第4聯作為記帳憑證，故上訴人開立之銷貨發票，係由上訴人以「申報社員一時貿易所得」作為「進貨憑證」之依據，以此供被上訴人查核營利事業所得稅及歸課個人綜合所得稅之憑證。是以上訴人所稱社員個人一時貿易資料表係報稅資料，並非進項憑證云云，依前所述，容有誤解，其上開主張，亦非可採。㈦綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　25　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第353號

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