最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第36號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第36號上訴人陳綉梅訴訟代理人　李育昇　律師上訴人財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山訴訟代理人　蔡淑婷翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年9月24日高雄高等行政法院101年度訴字第497號判決，分別就其敗訴部分提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。理由一、上訴人陳綉梅分別於民國97年8月22日、98年7月17日、99年8月9日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），信託期間為1年、1年、3年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票1,650,000股、3,500,000股、3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友鄧水永等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣上訴人財政部南區國稅局（下稱上訴人南區國稅局）以上訴人陳綉梅係將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式分散上開股票各該年度股利所得，掩飾贈與之實質行為，乃依實質課稅原則，認股利所得應屬上訴人陳綉梅之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）股利所得新臺幣（下同）7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額1,671,139元、1,460,736元、287,572元，改歸課上訴人陳綉梅，併課其97、98、99年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,461,722元、1,410,651元、925,783元。上訴人陳綉梅不服，循序申請復查及提起訴願，均經駁回後，上訴人陳綉梅仍不服，提起行政訴訟。經原審法院判決訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）關於補徵上訴人陳綉梅97年度綜合所得稅額超過1,304,718元部分、98年度綜合所得稅額超過802,562元部分、99年度綜合所得稅額超過910,581元部分均撤銷，上訴人陳綉梅其餘之訴駁回。上訴人陳綉梅及上訴人南區國稅局分別就原判決不利部分提起本件上訴。二、上訴人陳綉梅起訴主張：㈠上訴人陳綉梅既已分別於97年8 月22日、98年7月17日及99年8月9日將系爭聯德公司股票移轉予中國信託銀行，且盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，將系爭股票移轉予中國信託銀行時，該盈餘分派請求權亦隨同移轉。故聯德公司分派97、98、99年度現金股利時，係將系爭股利發放予中國信託銀行，由該銀行取得系爭現金股利所有權，係屬信託財產之一，即應依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，由受益人併入當年度所得額，課徵所得稅。上訴人南區國稅局遽以所得稅法第14條第1項第1類規定，將系爭盈餘改歸課核定上訴人陳綉梅97、98、99年度綜合所得稅，有適用法令錯誤之違誤，應予撤銷。㈡上訴人陳綉梅於簽訂信託契約之當時，已辦理贈與稅申報，且上訴人南區國稅局均核發贈與稅免稅證明書，上訴人陳綉梅就此得主張信賴保護，上訴人南區國稅局非得以其後發布之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年令釋）而將信託孳息改歸課為上訴人陳綉梅所得云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。三、上訴人南區國稅局則以：㈠上訴人陳綉梅97、98及99年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂1年期、1年期及3年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉 97、98及99年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，依實質課稅原則，此部分信託孳息仍屬委託人即上訴人陳綉梅之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵上訴人陳綉梅之綜合所得稅。㈡財政部100年令釋另就上開「本金自益，孳息他益」之信託契約，揭示「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，此與財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，就補退稅之稽徵處理原則相似，於本案應予援用。綜上，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年令釋揭示之處理原則而將股利所得及可扣抵稅款均歸課於上訴人陳綉梅，以計算其應補徵之所得稅額，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人陳綉梅之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查系爭信託契約不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該1年期信託及3年期信託之第1年之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人陳綉梅亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的無疑。故上訴人南區國稅局以與上述交易經濟實質相當之法形式為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）營利所得7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額 1,671,139元、1,460,736元、287,572元，改歸課上訴人陳綉梅，於法並無不合。核此部分，與上訴人南區國稅局是否援用財政部100年令釋並無涉。㈡上訴人陳綉梅違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。㈢財政部100年令釋關於「『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」之處理，與稅捐法律主義有違，而不應援用(本院103年度判字第353號判決意旨參照)。故本件上訴人南區國稅局查得上訴人陳綉梅藉由信託契約而漏報其取自聯德公司97至99年度營利所得各7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額1,671,139元、1,460,736元、287,572元，依上述財政部100年令釋規定，加計信託受益人關凌丰等人之溢退稅額各157,004 元、608,089元、15,202元後，核定上訴人陳綉梅97至99年度應補稅額各為1,461,722元、1,410,651元、925,783元，即有違誤，上訴人陳綉梅指摘原處分違法，洵屬有據。綜上所述，原處分將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對上訴人陳綉梅加徵稅額部分既有違誤，而上訴人南區國稅局就97、98、99年度加計於上訴人陳綉梅「以受益人名義溢退之稅額」，其中97年度為157,004元、98年度為608,089元、99年度為15,202元，是以如將上開加計部分自上訴人陳綉梅應補稅額中扣除，上訴人陳綉梅97年度應補徵之稅額為1,304,718元(計算式：1,461,722元－157,004元＝1,304,718元)、98年度應補徵之稅額為802,562元(計算式：1,410,651元－608,089元＝802,562元)、99年度應補徵之稅額為910,581元(計算式：925,783元－15,202元＝910,581元)，業據上訴人南區國稅局訴訟代理人陳述在卷，並有上訴人南區國稅局提出之計算式附卷可憑，則原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵上訴人陳綉梅97年度綜合所得稅額超過1,304,718元部分、98年度綜合所得稅額超過802,562元部分、99年度綜合所得稅額超過910,581元部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人陳綉梅請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。五、上訴人陳綉梅上訴意旨略謂：㈠系爭信託契約並非基於稅捐規避所為之法律形式安排，原判決理由於欠缺課稅法律依據之情形下，將自始未歸屬於上訴人陳綉梅（即信託契約委託人）而直接歸屬於受益人之信託孳息利益，誤援引實質課稅原則為由對上訴人陳綉梅歸課股利所得，有違反稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫「稅捐法律主義」之違法。㈡原判決適用錯誤之財政部100年令釋於上訴人陳綉梅97年至99年之信託行為，違反稅捐稽徵法第1條之1所揭櫫解釋函令適用之法律不溯及既往原則及信賴保護之原則。六、上訴人南區國稅局上訴意旨略謂：現行所得稅法制「兩稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘款補繳。如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳。在本件藉用「本金自益，孳息他益」信託股票契約形式，分散委託人所得事件中，因上訴人陳綉梅即委託人事前分散所得之稅捐規避行為，使上訴人南區國稅局誤將此等暫扣款發還受分散所得人頭即受益人，等於是因可歸責於上訴人陳綉梅之加害債權行為，致稅捐債權短收，若要上訴人南區國稅局再向溢領退稅款之受益人追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵成本（所得稅法制所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上上訴人陳綉梅與受益人間又原本存在內在協議，可據為調整期間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求上訴人陳綉梅補繳稅捐稽徵機關誤退之「可扣抵稅額」，乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推民法第227條第2項規定，而為原來稅捐債務之延續，而依正常稽徵程序課徵，此有本院100年度判字第 780號判決意旨可資參照。是以，財政部100年令釋就上開藉「本金自益，孳息他益」信託契約以規避稅捐之情形，揭示「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，與稅捐法定主義無違。原處分援引據以加計各受益人名義溢退之稅額為上訴人陳綉梅之所得稅應補稅額，並無違誤，原判決就此部分予以撤銷，顯違法令，應予廢棄。七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論述如下：㈠按量能課稅、稅捐法定及稽徵經濟原則乃稅捐法建制基石；量能課稅原則屬於實質正義，稅捐法定主義屬於形式正義，而稽徵經濟原則屬於技術正義的要求，各別代表不同層次之理性考量，但互為表裡，彼此體現。亦即，為達國家財政目的，基於平等原則，必須依據個人之稅捐負擔能力而計算課徵稅捐，而稅捐負擔能力指標之選取及計算，則必須經由人民之代表同意而以法律的形式表現之；此外，基於稅捐之財政目的，立法者必要時，得為技術性設計（如透過稅捐主體之選擇，稅捐客體之轉換）以降低稅捐稽徵勞費，然此必不能違背稅捐法定主義，尤其，不得挾稽徵經濟之名，而任意變更業經人民透過代表同意之稅捐法定構成要件（稅捐客體、稅捐主體、稅基、稅率及稅捐客體之歸屬）。因此，衡量稅捐負擔能力之標準，當然不應拘泥於納稅人所作法律形式之安排，必須以其經濟上之實質為基準，才能正確表彰其稅捐負擔能力，方為憲法上平等原則之實現。此經司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」在案。㈡基此，實質課稅，或所謂經濟觀察，其實係先於稅捐實定法之稅捐法基本原則，並為解釋稅捐法之方法。而不論係參照前揭解釋，於98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所宣示以經濟觀察為稅捐法律解釋方法，乃至於財政部100年令釋所揭示1年期「本金自益、孳息他益」信託契約關於孳息他益部分經濟上意義之解釋：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」等論述，均無非重述實質課稅原則，或本於該原則對稅捐實定法所為之闡釋，其實並未創設或變更法律之效力，適用上並無所謂法律是否溯及既往的問題，更無就此得為信賴保護主張之餘地。㈢惟財政部100年令釋除揭示1年期「本金自益、孳息他益」信託契約關於孳息他益部分經濟上意義外，另宣示此等信託契約綜合所得稅課稅處理原則如下：「委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」則不無違背稅捐法定主義之虞。蓋： 1.「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類定有明文。 2.上開令釋既將「信託孳息」仍認屬委託人之所得，依上開所得稅法規定，即應將此性質上歸屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因所得此一稅捐客體歸屬錯誤，另滋生對受益人應行補徵或退稅之問題，容非得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。財政部100年令釋揭示「各受益人名義溢退之稅額」加計為委託人之所得稅額，無異將稅捐稽徵機關應依公法上不當得利請求受益人返還之溢退稅款，歸屬作為委託人之所得稅額，其有違稅捐法定主義至明。 3.上訴人南區國稅局雖援引財政部62年3月21日台財稅第32131號函、財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函以及本院100年度判字第780號判決等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之見解，主張基於稽徵經濟原則，可將「名義上他人所得」歸併於「實質所得人」戶下為所得稅之課徵；又主張分散所得乃加害稅捐債權行為，稅捐稽徵機關得對之為「加害給付損害賠償請求權」之行使，其內容即為「補繳稅捐稽徵機關前誤退予名義所得人之可扣抵稅額」。然則，既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，利用人與被利用之他人間法律關係乃為通謀虛偽意思表示，故其補稅方式，係將利用人與被利用人視為同一稅捐主體，而將分散之所得歸併於利用人。而財政部100年令釋之基礎事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，並就此課予委託人贈與稅，即認定受益人實質取得他益之孳息，此顯與「利用他人名義分散所得」之通謀虛偽情事有別。再者，稅捐為法定之債，所得稅之客體乃為所得，不論稅捐稽徵機關所謂對委託人之「加害給付損害賠償請求權」是否存在，均不得列為委託人所得而予以課徵綜合所得稅。以上攸關稅捐構成要件成就與否之判斷，不得以稽徵經濟為名，任意變更或便宜行事，否則不利於稅捐法定主義之貫徹。是以，上述財政部100年令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，與稅捐法定主義有違，而不應援用。㈣承上，本件上訴人陳綉梅將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，以契約訂立時「確定或可得確定」之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之情形，其股利顯然係上訴人陳綉梅持股期間之營利所得，而非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨（信託法第1條規定參照）而孳生。是以，原判決認定上訴人陳綉梅透過「孳息他益」信託契約外觀形式，將過去持股期間營利所得由受託人之手交付予受益人無償取得，以經濟觀察其實質內涵，無異於將契約簽訂時可確定之股利直接贈與受益人，而與信託無涉；是就上訴人陳綉梅持股期間所得股利部分，歸類於所得稅法第14條第1 項第1類營利所得課予所得稅，就股利贈與受益人部分，以契約簽訂確定之股利為稅基課予贈與稅，此於稅法解釋及課稅構成要件之認定上，與納稅義務人法律形式上之安排雖有不同，但合於其實質經濟目的之法律形式，因此能正確評估上訴人陳綉梅稅捐負擔能力而量能課稅，此於稅捐法定原則之實踐，自無不合。原判決以實質課稅原則而為上訴人陳綉梅系爭信託契約孳息他益部分為其營利所得之認定，並就該股利轉正為上訴人陳綉梅所得，改歸課各該年度綜合所得稅，而就此部分維持原處分及訴願決定；另以原處分及訴願決定援引財政部100年令釋關於加計各受益人名義溢退之「可扣抵稅款」為上訴人陳綉梅所得稅額之計算，有悖於稅捐法定主義，而就該部分予以撤銷；揆諸前揭法文及說明，於稅捐法定主義、量能課稅原則或稅捐稽徵經濟原則均無不合，並無判決違背法令之情事。上訴人陳綉梅仍執前詞，指摘原判決援引財政部100年令釋關於「本金自益、孳息他益」信託契約經濟上意義之解釋，而為本件97年至99年間課稅事實之適用，違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則，復且違反稅捐法定主義云云，無非對前述稅捐實質正義及形式正義如何互為表裡，以及如何以經濟實質為基準表彰稅捐負擔能力之理論有所誤解，尚不足採。至於上訴人南區國稅局逕將應對受益人請求不當得利返還之可扣抵稅款轉嫁於上訴人陳綉梅之所得稅額，乃將稽徵經濟原則無限上綱，致破壞稅捐法定主義，無異以技術性規範反噬經由稅捐構成要件形式所表彰之實質稅捐正義，亦無可採。㈤綜上所述，原判決於稅捐法定原則、量能課稅原則、稅捐稽徵經濟原則、信賴保護原則或法律不溯及既往原則均無違反。兩造上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，均應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　22　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

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