最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第372號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第372號上訴人　謝石泉謝石潭謝林秀月共同訴訟代理人　李嘉典律師洪瑄憶律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8月14日高雄高等行政法院103年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人以上訴人共同經營石安牧場，未依規定期限辦理96年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依行為時所得稅法第79條第1項規定，依查得營業收入淨額新臺幣（下同）158,223,614元，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11【復查決定誤植為0123-00】，淨利率7％）同業利潤標準核算營業淨利11,075,652元，核定全年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院103年度訴字第207號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人共同經營石安牧場，參酌農業發展條例第3條第1項第3款、第4款有關「農民」及「家庭農場」之定義、行政院農業委員會（下稱農委會）102年5月13日農牧字第1020213774號函釋及高雄市政府農業局102年6月6 日高市農畜字第10231555100號函，有關「自力耕作畜牧業個人」與「畜牧場」所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別，則上訴人具有農民身分共同經營石安牧場，仍屬自力耕作畜牧業個人，自應適用財政部所訂頒每年度的自力耕作漁林牧成本及必要費用標準「畜牧：……成本及必要費用與收入之百分之一百」之規定，自無任何營利所得。又關於此問題，請原審法院函詢農委會（基於農業主管機關立場）：「上訴人石安牧場是否屬自力耕作者畜牧業？」以防杜稅捐稽徵機關主觀意識恣意及任意將原來「不論經營畜牧場之農民其自力耕作之規模大小及專業能力如何，均不能改變前述自力耕作畜牧所得之法定性質，乃為歷來政府維持法令執行之一致性規範」，任由稅捐稽徵機關者主觀意識恣意認定及隨意改變其收入之性質，而產生歷年來任何免稅收入或可減除「百分之一百」必要成本及費用之收入，皆可未經修法而任由稅捐稽徵機關之自行解釋而變成應稅收入或無法「百分之一百」減除必要成本及費用，保障上訴人之合法權益。㈡依財政部每年度所訂頒的「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，並無任何經營規模等條件之適用限制，惟被上訴人豈能只憑為徵稅目的而以石安牧場有聘僱員工及經營規模較大為由，而逕自以石安牧場適用所得稅法第11條第2項之規定，變更營收之屬性，獨自認定有課徵營利事業所得稅之必要。不當之行政處分凌駕於法律之上，有違租稅法定主義。然而，不論經營畜牧場之農民其自力耕作之規模大小及專業能力如何，均不能改變前述自力耕作畜牧所得之法定性質，乃為歷來政府維持法令執行之一致性規範，否則「畜牧場自力耕作所得」與「自力耕作畜牧業個人所得」就會任由稅捐稽徵機關者主觀意識恣意認定及隨意改變其收入之性質，顯違誠信原則。又就財政部每年度所頒的「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」內，並無金額及人數等特定條件限制而論，自無「有排除營業規模超過多少金額及雇用多少員工而不能適用」之規定。而所得稅法對於銷售雞蛋收入亦無明確歸入營利事業所得之劃分標準，被上訴人將行之多年之個人綜合所得逕予認定改列營利事業所得，是否妥適？足見被上訴人過於自行擴張行政裁量權，為所欲為之濫權徵稅情形嚴重，顯違租稅法定主義。㈢依財政部69年8月26日臺財稅字第37150號函（下稱財政部69年函）意旨，倘漁民可自備漁船而不論漁船噸位之多寡及船主或合夥人是否聘僱船長及船員而有無親自參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入均可免徵營利事業所得稅，則上訴人所經營之石安牧場販售雞蛋收入與經營規模大小及有無聘僱員工，亦均不能改變畜牧場非屬營利事業收入之性質及原來應歸戶課徵個人綜合所得稅之事實，否則有偏重漁民而輕視農民之嫌，等同將農民視為2等公民，有違租稅平等原則。又財政部對於諸多爭議問題，如網路交易、個人以營利目的購買房屋或標購法拍屋，均會事先研商，再訂頒相關規定後實施，而本件財政部卻未依循前述諸多爭議問題事先研商，再訂頒相關規定後實施之處理模式，而任由稽徵機關擅權自行認定，顯有違租稅公平原則。㈣被上訴人所列示好市多股份有限公司（下稱好市多公司）及聯華食品工業股份有限公司（下稱聯華公司）匯入謝石泉帳戶之金額，僅被上訴人單方面查核，石安牧場未提供；被上訴人主張96年雞蛋產量5,600萬顆，但於101年8月17日實勘時，上訴人謝石泉僅告知月約產量，被上訴人依此數據推算全年度產量並不確實，且石安牧場非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，故無相關之會計資料可核對該金額是否確實。又被上訴人閱勞工保險局投保名冊，依此主張上訴人謝石泉所僱用之員工人數，但實際上係銷售對象上品王食品股份有限公司（下稱上品王公司）派其員工至現場挑選雞蛋，上訴人謝石泉依其實際工作地點加保，因此投保名冊之人數並非全數為上訴人謝石泉所聘用。另對於非屬公司組織之上訴人而言，被上訴人以上訴人未補報為由，即直接認定96年度營業收入有158,223,614元，再以行業代號0123-00雞飼育業同業利潤標準淨利率7％核計營利事業所得稅2,578,913元，則認定該年度收入金額及適用行業代號均是否屬於允當？被上訴人是否已查得實際之銷貨金額？且未附上開徵依據及計算方式，有違行政明確性原則。如前所述，被上訴人片面認定上訴人有課徵營利事業所得稅之必要，雖經上訴人陳情說明，卻仍堅持己見。除命令補繳前述本稅外，同時又再加罰怠報金90,000元，不但未體認實情，且更加重納稅義務人之痛楚。一旦此核定結果被推翻時，則追徵本稅之理由即已不復存在，加罰怠報金之處分自也就無所附麗云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。」之判決。三、被上訴人則以：㈠石安牧場領有畜牧場登記證書，係由負責人即上訴人謝石泉與合夥人即上訴人謝石潭及謝林秀月等3 人於65年設立（牧場登記），渠等3人具有農民身分，從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，依網路及媒體資料，該牧場投入大量資金，並以現代化設備飼養蛋雞，除擁有亞洲第一臺洗蛋機（12道洗、選蛋嚴格流程），並以高科技血蛋檢測，16道分級篩選，全自動化設備包裝，雞蛋年產量5,600萬顆，僱用牧場經理、場長等協助處理牧養事宜，銷售通路為聯華公司）、好市多公司及統一超商股份有限公司（下稱統一公司）等，另亦設有銷售網站，論其營運規模及方式，應已符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，其所得應課徵營利事業所得稅。又查「臺灣農產品安全追溯資訊網」之產銷履歷生產者為「石安牧場」，核屬組織方式為農業經營業者，與僅以個人自力耕作從事農、林、漁、牧業尚屬有別，即與所得稅法第14條第1項第6類規定及財政部66年7月30日臺財稅字第35012號函釋（下稱財政部66年函）情形尚有不同，亦屬所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態，該牧場所得應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，原處分並無違誤。㈡本件上訴人從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，係屬營利事業所得稅課稅範疇，暨其以組織方式從事飼養蛋雞及銷售雞蛋應予課稅之事證，分述如下：⒈一貫化設備及規模面：上訴人擁有之設備如前所述，被上訴人為求慎重於101年8月17日並派員前往現場實勘，確係由負責人及親屬等3人共同經營，擁有2座德製全密環控自動養產設備，全密閉式環保雞舍及全密閉水廉式生產溫層，採全自動化設備洗蛋、選蛋及包裝，具備餵食、防疫、產銷一貫作業流程之產業規模，論其規模，自與自力耕作農、林、漁、牧業之個人有別，且該牧場經營期間未有向主管機關報備停歇業情事，由耗費鉅資投資設備，且具相當耐用年限之特性而論，自購入一貫化設備後應屬持續經營。⒉僱用員工面：依勞工保險局101年8月23日保承資字第10161117290號函檢送上訴人96年1月至100年 12月勞工保險單位被保險人名冊，可查得上訴人已為員工固定投保薪資，且經被上訴人101年8月17日現場勘得確僱用30名員工協助處理牧場事宜，並設有牧場場長、經理負責對外事宜，是上訴人確為有組織且有僱用員工從事生產之事實，自非屬農民個人生產銷售型態。⒊資金面：經查核石安牧場負責人即上訴人謝石泉96年至100年資金往來資料，每月均有聯華公司、好市多公司等大額資金存入上訴人謝石泉及合夥人即上訴人謝石潭及謝林秀月帳戶，96年至100年共計16 億餘元，經上訴人等3名合夥人於101年7月19日出具說明書表示存入3人帳戶之資金為上訴人收入，故論其收入規模自與個人自力耕作有別。⒋銷售通路面：如前所述。⒌綜上，不論上訴人營運規模及經營方式，皆符合所得稅法第11條第2項有關「營利事業」之定義，至所得稅法第14條第1項第6 類，係以個人「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」為綜合所得稅之課稅類別，該牧場合夥人雖具農民身分，然其牧場經營所得，尚需長期僱用人員協助及使用高科技設備方得以成就，即以組織方式從事畜牧為業，已難謂其所得為「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」或個人從事畜牧、水產養殖等生產之所得，即與財政部66年函情形不同，應依所得稅法第11條第2項規定暨財政部101年11月8日臺財稅字第10100192940號函釋（下稱財政部101年11月8日函釋）意旨課徵營利事業所得稅；至財政部69年函及66年函，僅在於闡明不符合營利事業定義之獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，與個人從事畜牧、水產養殖等生產，免徵營利事業所得稅，僅對其所得課徵綜合所得稅，與本件上訴人因符合營利事業之定義，應予課徵營利事業所得稅有別，尚難援引適用。㈢上訴人訴稱，課稅為符合租稅公平原則，財政部對於諸多課稅爭議問題，均會事先研商，再訂頒相關規定後實施云云，查現行所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態營利事業者，其所得之認定標準，已訂有如雞飼育業（行業代號0123-00 ）之擴大書審純益率、所得額標準或同業利潤標準等可資參照，且財政部各地區國稅局就此類案件於現行稽徵實務之認定上尚無爭議。又上訴人經營牧場所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，被上訴人乃據查得資料按經營項目雞飼育業（行業代號：0123-00）同業利潤標準淨利率，核定上訴人96年度全年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，並以其未依限辦理當年度營利事業所得稅結算申報，經填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報，於102年3月8日合法送達，有送達證書附卷可稽，惟上訴人逾期仍未辦理結算申報，乃依所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元，自屬有據等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠石安牧場為上訴人3人合夥經營，每人出資比例各為三分之一，上訴人謝石泉於89年6月為牧場登記時，該牧場場址坐落改制前高雄縣○○鄉○○村230之53號，場地面積1.8公頃，主要畜牧設施計有雞舍8棟、管理室及洗蛋場1棟、倉庫、雨棚1棟、工具室1棟，飼養家畜禽種類及規模為蛋雞277,000隻。又被上訴人於101年8月17日至石安牧場勘查結果，據該牧場負責人即上訴人謝石泉稱：該牧場飼養蛋雞265,000隻，工作人員30人，建物蛋雞舍於84年興建，總價47,650,000元；100至101年購置符合歐盟規範之福利雞籠，總價51,369,204元；85年購置洗蛋機，總價15,650,000元，作為雞蛋清洗、檢選及分級使用；85年購置包裝機，總價760,000元，作為鮮雞蛋包裝使用，雞隻送進福利籠自飼養、檢疫、清潔、收蛋、檢測等為自動化設備一貫作業。另石安牧場96年度僱用員工投保（含加退保）人數計38人，其生產之雞蛋主要銷售客戶為聯華公司、統一公司等，且上訴人亦設有下游商行石安牧場蛋行（已於96年12月31日註銷登記）銷售其雞蛋，另亦設有銷售網站，該牧場96年度營業收入總計158,223,614元。上訴人對石安牧場96年度營業收入總計158,223,614元乙節，亦不爭執，其雖主張被上訴人依勞工保險局投保名冊，認定上訴人謝石泉所僱用之員工人數，但實際上係銷售對象上品王公司派其員工至現場挑選雞蛋，上訴人謝石泉依其實際工作地點加保，因此投保名冊之人數並非全數為上訴人謝石泉所聘用云云。然縱使上訴人上開主張屬實，亦足見石安牧場之經營規模確實需要上開投保之人員，始能維持運作。則由石安牧場之經營設備及組織規模，僱用員工及產品銷售情形觀之，足認上訴人所經營之石安牧場於96年度，已非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，而係以營利為目的，具備營業牌號及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業，已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得自應依法課徵營利事業所得稅，原處分並無不合。㈡至財政部66年函（按此函釋依據財政部101年11月13日臺財稅字第101040520號令自102年1月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用）係強調「個人從事」畜牧、水產養殖等生產，始得課徵個人綜合所得稅，而本件上訴人所經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，與該函釋所謂「個人從事畜牧生產」之要件不符，尚難援引為上訴人有利之認定。又財政部69年函釋係考量參與漁撈作業或經營漁業之個人，不論出資人有無上船參加漁撈作業，均屬漁民，且由於漁船購置成本較高，非一般漁民可單獨出資購置，實務上漁民為分散風險，常與其他漁民互為出資合夥購置漁船，如僅就其所參加漁船作業之漁撈收入認屬個人自力之收入，而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬投資收入，不僅過於苛細，並徒增執行上之困擾，財政部為配合實務需求，就類此情形從寬認定漁民所獲漁貨收入於減除必要費用之餘額，直接歸課綜合所得稅，免徵營利事業所得稅，業據財政部闡明上開函釋規定在案，本件上訴人所經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，核與上開個人獨資或合夥購置漁船經營漁撈業，其行業別及行業特性迥不相同，故本件尚難比附援引上開函釋而為上訴人有利之認定。又本件復查及訴願時，財政部已針對本案不適用上開函釋規定，課徵個人綜合所得稅提出說明，故上訴人聲請原審法院再向財政部函詢自力耕作之畜牧業未能比照適用上開函釋規定，有無違反平等原則，核無必要。㈢上訴人謝石泉因登記為石安牧場負責人，因此符合農業發展條例第3條第3款規定之農民，而該牧場出售本身所生產之雞蛋則符合上開法律規定免徵營業稅乙節，固據上訴人提出改制前高雄縣政府98年1月15日府農畜字第0980016580號函及農委會93年11月18日農牧字第0930154670號函為證。惟經營牧場之負責人具有農民身分，並非判斷該牧場所得究應課營利事業所得稅或應課綜合所得稅之依據，亦不因其出售本身所生產之農產品，免徵營業稅，即認定其出售農產品之所得，應依所得稅法第14條第1項第6類規定課徵綜合所得稅。所得稅法第14條第1項第6類所謂「自力耕作漁、牧、林、礦之所得」，應以自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業所得為限。上訴人經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得應依法課徵營利事業所得稅，已如前述。是上訴人上開主張，自屬無據。又上訴人聲請原審法院函詢農委會關於上訴人經營之石安牧場是否屬自力耕作之畜牧業，因此部分事實，業經原審法院查明在案，核無再向農委會查詢之必要。另稅捐債務於法定課稅要件事實實現時即已發生，故經營畜牧業所得，究應依所得稅法第3條第1項、第11條第2項規定課徵營利事業所得稅，或應依所得稅法第2條第1 項、第14條第1項第6類規定課徵個人綜合所得稅，於法定課稅要件事實實現時即已確定，被上訴人本得依職權認定事實適用法律，並作成課稅處分（確認稅額）。況本件被上訴人作成核課處分前即曾於101年9月10日財高國稅審一字第1010013723號函向財政部函詢上訴人所經營之石安牧場所得得否參照財政部66年函及69年函釋規定，免徵營利事業所得稅，經財政部101年11月8日函釋函復，足認本件上訴人所經營之石安牧場所得，究應依所得稅法第11條第2項規定課徵營利事業所得稅，或應依所得稅法第14條第1項第6類規定課徵綜合所得稅，純屬事實認定之問題，自無再由財政部訂頒相關規定再行處理之必要，被上訴人依調查證據結果，認定本件上訴人所經營之石安牧場所得應課徵營利事業所得稅，亦無違反租稅公平原則。再，本件被上訴人依據查得資料，核定上訴人96年度全年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，並以其未依限辦理當年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報，該通知書於102年3月8日合法送達，惟上訴人逾期仍未辦理結算申報，被上訴人乃依所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元，亦無不合。上訴人主張其經營之石安牧場並非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，自然無相關期間之會計資料可於被上訴人所規定之限期內申報云云，惟依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項規定，本件上訴人經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，已如前述，則上訴人自有依前揭所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務；況且，石安牧場為合夥組織，且其經營頗具規模，為統計其經營績效，作為合夥人間盈虧分配之依據，衡情亦會保存會計帳簿憑證，以供合夥人參考，不至於全無保留會計帳簿憑證。是上訴人上開所述，尚難作為其怠報營利事業所得稅免責之事由等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠原判決完全罔視上訴人前於原審具狀，聲請向農委會函詢本件上訴人等是否屬自力耕作者畜牧業之調查證據方法，僅憑「又原告聲請本院函詢農委會關於上訴人經營之石安牧場是否屬自力耕作之畜牧業，因此部分事實，業經本院查明在案，核無再向農委會查詢之必要，併此敘明。」等語，以主觀自由心證駁回上訴人之聲請，判決不備理由。又原審針對上訴人於原審103年7月11日具狀聲請向財政部函詢：「就財政部前於69年8月26日臺財稅第37150號函對自力耕作者漁撈業營業規模及聘僱人員皆非考慮將其列入營利事業所得稅之範圍，與本件財政部及稅捐稽徵機關對於自力耕作者畜牧業，卻純僅以聘僱員工及經營規模較大為由，而認定屬營利事業，顯具差別待遇，是否業已明顯違反憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之平等原則等節？」，以自由心證逕予駁回，對於漁撈業及畜牧業之行業特性，究有何等不同，被上訴人給予漁撈業者及上訴人差別待遇之正當理由為何？於判決理由中均略而不論，判決不備理由，亦違反平等原則。另農委會103年6月13日農企字第1030711834號函亦認生產銷售初級農產品免課營利事業所得稅，可見原判決有違反依法行政、權力分立及信賴保護原則；財政部南區國稅局98年1月19日回覆上訴人之電子郵件亦稱上訴人得使用農漁牧收據為交易紀錄證明，可證被上訴人於102年間，在毫無法令依據下，憑其自由心證命上訴人自96年度起補繳營利事業所得稅，違反租稅法定主義。㈡上訴人長期以來均被認定為一自力耕作畜牧業，詎料在立法及行政機關尚未就上訴人長期信賴且現仍有效存在之法令函釋如農業發展條例第47條、加值型及非加值型營業稅法第8條第1項規定、財政部102年2月27日訂定之「101年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」第5條、前高雄縣政府98年1月15日府農畜字第0980016580號及高雄市政府農業局102年6月6日高市農畜字第10231555100號函等予以修正前，遭被上訴人認定為應課徵營利事業所得稅之業者，違反信賴保護原則。又所得稅法第11條第2項及第14條第1項第6類顯非以規模大小或聘用員工人數多寡，為認定各行各業應否課徵營利事業所得稅之標準，詎料原審未實地至現場勘查，僅憑被上訴人片面製作之勘查表等資料之記載，維持原處分，明顯違反法律保留、租稅法定原則。㈢上訴人長久以來均被認定係屬自力耕作之畜牧業者，並非營利事業，則上訴人長久以來既無營業行為，依法自無須設置帳簿之必要，也無須每年辦理結算申報，被上訴人片面依所得稅法第83條規定，認定應以同業利潤標準核定上訴人之所得，確屬誤鑿。又依改制前行政法院62年判字第52號判例意旨，被上訴人本應依具體查得之資料憑以認定上訴人之稅負，然被上訴人卻直接以同業利潤標準核定上訴人之所得額，違背上開判例意旨及所得稅法第79條第1項規定。況上訴人係銷售雞蛋，原審竟援引雞飼育業之同業利潤標準，罔顧兩者係不同行業別。另依被上訴人102年4月3日財高國稅岡營字第102043137號函，98年5月27日所得稅法第71條修正後，獨資、合夥組織之營利事業僅需繳納綜合所得稅，原審未鑒於此，認定原處分合法，判決違背法令。㈣怠報金部分：上訴人數十年來，因長期信賴遵循財政部每年訂頒「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得其成本及必要費用為收入之百分之一百」之標準，認定己身無須繳納營利事業所得稅，故上訴人長期無營利所得，無須列入個人綜合所得稅申報。又主管稽徵機關未曾告知應改為申報營利事業所得稅，所以對與畜牧場有關之交易資料就未再特意保存，且上訴人經營之石安牧場並非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，自然無相關期間之會計資料可於被上訴人所規定之限期內申報，故其已違反信賴保護原則。㈤上訴人與被上訴人間97年度營利事業所得稅事件，經原審法院列為104年度訴字第42號審理中，曾聲請原審法院函詢農委會，經農委會104年4月7日農牧字第1040707959號、104年4月10日農牧字第1040012297號稱成本及必要費用為收入之百分之百，免徵營利事業所得稅。㈥農委會前於104年4月10日對原審法院之函覆，益徵上訴人等領有畜牧場登記證書，屬自力耕作者無疑，應免徵營利事業所得稅，被上訴人在無任何具體明確標準或法令下，認定上訴人非屬自力耕作者，違反所得稅法第14條第1項第6類規定及財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，回溯5年命上訴人類推適用雞飼業7％同業利潤，繳納營利事業所得稅，嚴重斲傷依法行政原則。又上訴人長期信賴財政部66年函而投入大量精神及物力，被上訴人不鑒於此，反以財政部101年11月8日函釋對上訴人強課營利事業所得稅，違反信賴保護原則云云。六、本院查：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」；「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」；「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」；「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；……」，所得稅法第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項第6類、第71條第1項前段及第79條第1項分別定有明文。又「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之二十怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於四千五百元。」，98年5月27日修正公布之所得稅法第108條第2項設有規定。次按「依所得稅法第11條第2項規定，營利事業指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。同法第14條第1項第6類規定，個人之綜合所得總額包括自力耕作、漁、牧、林、礦之所得。另本部66年7月30日台財稅第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記，不課徵營利事業所得稅。上開有關農、林、漁、牧所得課稅規定之適用，尚應以個人從事或以組織方式從事為區分。」，有財政部101年 11月8日函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。㈡本件石安牧場係由上訴人3人合夥經營，每人出資比例各為三分之一，上訴人謝石泉於89年6月為牧場登記時，該牧場場址坐落改制前高雄縣○○鄉○○村230之53號，場地面積1.8公頃，主要畜牧設施計有雞舍8棟、管理室及洗蛋場1棟、倉庫、雨棚1棟、工具室1棟，飼養家畜禽種及規模為蛋雞277,000隻等情，有上訴人謝石泉102年4月15 日出具之說明書，臺灣高雄地方法院81年6月23日認證書、土地登記第2類謄本及畜牧場登記等影本（原處分卷第 58-61、23頁）可稽。又被上訴人派員於101年8月17日至石安牧場勘查結果，據該牧場負責人謝石泉稱：該牧場飼養蛋雞265,000隻，工作人員30人，建物蛋雞舍於84年興建，總價47,650,000元；100至101年購置符合歐盟規範之福利雞籠，總價51,369,204元；85年購置洗蛋機，總價15,650,000元，作為雞蛋清洗、檢選及分級包裝使用；85年購置包裝機，總價760,000元，作為鮮雞蛋包裝使用，雞隻送進福利籠自飼養、檢疫、清潔、收蛋、檢測等為自動化設備一貫化作業等情，亦有被上訴人101年8月17日石安牧場現場勘查表、石安牧場財產明細表等影本（原審卷第111、111頁背面）可證。又石安牧場96年度僱用員工投保（含加退保）人數計38人，其生產之雞蛋主要銷售客戶為聯華公司、統一公司等，且上訴人亦設有下游商行石安牧場蛋行（96年12月31日註銷登記）銷售其雞蛋，另亦設有銷售網站，該牧場96年度營業收入總計158,223,614元等情，有勞工保險局101年8月23日保承資字第10161117290 號函、投保清冊、上訴人謝石泉彰化銀行岡山分行存摺存款紀錄及石安牧場網頁等影本（原處分卷第112頁）及原審被上訴人103年6月27日補充答辯狀檢附附件（原審卷第82頁以下）足憑。依石安牧場之經營設備及組織規模，僱用員工及產品銷售情形觀之，足認上訴人所經營之石安牧場於96年度，已非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，而係以營利為目的，具備營業牌照及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業，已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得應課徵營利事業所得稅。被上訴人乃依查得資料，以上訴人經營之石安牧場係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，未依規定期限辦理96年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報，於102年3月8日合法送達（原處分卷第54-55頁），仍未於15日內補報，被上訴人乃依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7%），核定營業淨利及全年所得額11,075,652元，應納稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更（原審卷第18-22頁），提起訴願亦經決定駁回（原審卷第14-17頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張其屬自力耕作者畜牧業，應適用財政部訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，且本件依農業發展條例規定，不應課徵營利事業所得稅，原處分不依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，有關自力耕作如何認定，被上訴人於102年4月30日以財高國稅岡營字第1020432905號函詢農委會，經農委會102 年5月13日農牧字第1020213774號函復說明二略以：「查我國目前已登記之畜牧場除少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有，是以，『自力耕作畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別；至經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定。」（原處分卷第250頁），準此，被上訴人依個案查得事證，認定上訴人經營之石安牧場僱用數十名員工處理場務，所生產雞蛋（品名：領鮮蛋）年產量達5,600萬顆，此種以企業化組織之經營型態、營運規模及經營方式，業已符合所得稅法第11條第2項所定營利事業之要件，而非屬於農民自力耕作從事畜牧，被上訴人因認該牧場從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅，與個人自力耕作、漁、牧、林、礦之所得性質有別，自無「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」之適用，核無不合。又上訴人雖稱其多次函詢主管機關之專業意見，故應有屬於自力耕作者畜牧業，適用財政部訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」之信賴保護云云。惟查，前開農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函說明二已敘明，經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定等語；且農委會104年4月7日農牧字第1040707959號函（本院卷上證23）略以：「查農業發展條例第47條規定：『農民出售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業稅。』，該條例各條款均無有關『營利事業所得稅』之規定，合先敘明。至營利事業所得稅，係依據所得稅法相關規定及財政部每年訂頒之『自力耕作漁林牧收入成本及費用標準』……辦理。」，足見農委會一再陳述經營畜牧場之農民其自力耕作之情形，宜以各該相關因素個案認定，及農業發展條例並無不課營利事業所得稅之情形。另依財政部101年11月8日函釋意旨，有關農林漁牧所得課稅規定之適用，應以個人從事或以組織方式從事為區分等語，亦無不合。再者，本件是否適用財政部訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，財政部既為訂頒該標準之主管機關，在無悖於事實認定及法律適用之情形，依前所述，財政部之解釋意見，並無不合。且財政部就其他行業是否屬於營利事業之解釋，與本件畜牧業若有行業別及行業特性之差異，自難逕為比附援引據以認定。是以本件依上訴人經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形觀之，足認其經營之石安牧場於96年度，已非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，而係以營利為目的，具備營業牌號及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業，已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得自應依法課徵營利事業所得稅。上訴人上開主張及所稱其有適用自力耕作者畜牧業之信賴保護云云，揆諸前揭規定及說明，並不足採。㈣上訴人主張本件係視為營利事業予以課稅，尚乏前例可循，原處分就本件免課營利事業所得稅之情形加以課稅，違反租稅法定主義，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，被上訴人102年5月9日財高國稅審一字第1020107649號函（原處分卷第200-201頁）說明二略以：「謹就囑查事項，彙整各地區國稅局所提資料及意見如下：㈠全國從事飼養蛋雞之畜牧場，經統計本局2家、北區國稅局、中區國稅局及南區國稅局轄內各1家，共計5家，台北國稅局轄區並無從事飼養蛋雞之畜牧場。相關牧場雞蛋產銷經營模式、型態及申報核定情形，詳如附件1。㈡……經查各地區國稅局，尚無因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例，亦無因自力耕作漁林牧之個人認定為營利事業而經法院判決之個案資料。另因所得稅法第11條第2項業規範營利事業之認定原則，為免掛一漏萬，造成規避稅賦空間，並慮及雞隻之飼養方式不同，經營型態可能以個人或組織方式為之，實應綜合考量營運方式、產銷規模及型態等條件，採個案認定是否為營利事業較為妥適，是各地區國稅局咸認尚無另訂認定標準之必要。㈢旨揭畜牧場如參加合作社共同產（運）銷蛋品，其相關課稅情形為何乙節，經查僅本局與南區國稅局轄內有此種經營型態，均係由共同運銷經營之合作社，依規定辦理營利事業所得稅結算申報在案，申報情形詳如附件3。」，準此，被上訴人經查全國飼養蛋雞之畜牧場，統計5家，皆已申報核課營利事業所得稅，及畜牧場如參加合作社共同產（運）銷蛋品者，已依規定辦理營利事業所得稅結算申報核定在案等情，此有全國從事飼養蛋雞之畜牧場雞蛋產銷經營模式及型態明細表、100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表等可稽（原處分卷第200-220頁）。是以本件係被上訴人依上訴人事業經營及產品銷售等情，認定其經營石安牧場於96年度已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得應依法課徵營利事業所得稅，核無不合，並無上訴人所稱被上訴人擅行違背法令，對原本免課營利事業所得稅之案件加以課稅，而違反租稅法定主義之情形。上訴人上開主張，自非可採。㈤上訴人復主張其長期遵循財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧之所得及必要費用為收入之百分之一百」之標準，自認無需繳納營利事業所得稅，故未設置帳簿，亦無相關會計資料而得於規定之限期內申報，本件被上訴人加徵怠報金，於法有違，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」；「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」，所得稅法第 21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1 條第1項各定有明文。經查，本件上訴人經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，則上訴人自有依前揭所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄之義務，且石安牧場為合夥組織，其經營頗具規模，為統計其經營績效，作為合夥人間盈虧分配之依據，衡情亦會保存會計帳簿憑證，以供合夥人參考，不至於全無保留會計帳簿憑證。是本件被上訴人依查得資料，以上訴人經營之石安牧場係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，未依規定期限辦理96年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，已如前述，被上訴人乃依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7%），核定營業淨利及全年所得額11,075,652元，應納稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元，於法並無不合。上訴人上開主張，亦非可採。㈥綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　2　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　2　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第372號

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