104年度判字第376號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：104 年 07 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第376號上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　辛素榕（兼送達代收人）被上訴人　周金榮上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺北高等行政法院103年度訴字第1639號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）超過新臺幣4,117,757元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人以被上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定申報本人與配偶出售未上市（櫃）及非屬興櫃之直得科技股份有限公司（下稱直得公司）有價證券交易所得新臺幣（下同）31,747,980元，經上訴人查獲，核定基本所得額32,168,825元，基本稅額5,233,765元，補徵稅額5,218,127元，並按所漏稅額5,173,757元處1倍罰鍰計5,173,757元。被上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人就原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分提起本件上訴（至原判決駁回被上訴人其餘之訴部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人及親友參與直得公司投資共計2次，第1次為87年，購入成本為每股10元，第2次為 92年、購入成本為每股18元。而被上訴人及配偶陳貴玲暨親友參與直得公司92年溢價18元增資案共認購1,550張股票（按，每張1,000股），於92年12月12日由被上訴人匯27,900,000元予直得公司，被上訴人及配偶部分係由同年12月初在公開市場出售金寶及飛信等公司股票籌集之11,880,000元認購共660張。惟直得公司為作業方便，於93年分割印製股票時，將所有人之股票作更動，致被上訴人及配偶名下660張溢價18元股票，統歸為10元之原始股票，實與事實不符。故請求減輕罰鍰1,056,000元〔即660,000（股）×（18-10） ×20%〕，即將罰鍰由原5,173,757元扣除上訴人錯誤之1,05 6,000元，而減為4,117,757元。（二）被上訴人報稅期間之100年5月19日親至上訴人所屬竹東稽徵所接受輔導，並列印99年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單，其中基本所得額顯示為0，被上訴人即依此輔導結果申報繳稅，且輔導人員亦未告知其他應注意事項。故被上訴人此次出售直得公司股票，係因不諳未上市股票買賣所得須併入基本所得之法令，且上訴人未盡輔導義務所致。是上訴人未於處罰前通知被上訴人，即逕處1倍之罰鍰5,173,757元，實有違誤。上訴人應撤銷罰鍰或減為0.1倍之罰鍰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、上訴人則以：（一）被上訴人於89年9月以每股10元現金增資認股取得直得公司股票2,400,000股，93年6月3日轉讓1, 900,000股，同年12月22日以每股11元向訴外人陳劍明購入 260,000股。另被上訴人配偶於93年6月3日及12月22日分別向被上訴人及訴外人陳劍明以每股10元、11元各購入200,000股及500,000股。嗣被上訴人與其配偶於99年間出售直得公司股票計1,460,000股，故上訴人以購入價格10元、11元核定原始取得成本15,360,000元，並無不合。（二）被上訴人雖主張其係於92年12月以每股18元購入直得公司增資發行股票660張，故應追減罰鍰1,056,000元云云。惟查直得公司92年增資發行新股之股東繳納股款明細表並無被上訴人與其配偶之認股資料，被上訴人雖稱已提出所有資金明細，足以證明其與配偶名下確有660張持股成本為18元之股票，惟未能提示相關買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件供稽徵機關查核認定，尚難認被上訴人主張為真實。況經函詢直得公司之股務代理機構第一金證券股份有限公司（下稱第一金證券公司），該公司於102年7月9日以第一金證股字第1020012號函復：「三、查直得公司92年12月辦理之現金增資發行新股，每股面額新臺幣10元，每股認購價格為新臺幣18元乙案，其中周金榮君經查該本人並無認股繳款資料。」故被上訴人所稱容有誤解。（三）綜合所得稅係採自行申報制，被上訴人及其配偶當年度實際有多少所得，係在渠等管領範圍內之事項，本人知之最詳，況本件漏報金額尚非微小，是被上訴人未依規定申報基本所得額，致短漏基本稅額，核有過失，自應論罰，尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任。又納稅義務人利用電子憑證查詢、下載之所得資料或向稽徵機關辦理臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考。被上訴人雖於100年5月19日向上訴人所屬竹東稽徵所臨櫃查調99年度所得資料，惟系爭有價證券交易所得非屬提供查詢之所得資料範圍，並無免予處罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分，並駁回被上訴人其餘之訴，係以：（一）被上訴人未就本稅部分聲明不服，而其就罰鍰部分為爭訟，主要係以：其與配偶陳貴玲及親友投資直得公司共2次，第2次為92年增資認股，每股成本18元，上訴人誤認為每股成本10元，故請求減輕罰鍰1,056,000元等語為爭執。查直得公司於92年增資時，其每股金額確為18元，有第一金證券公司股務代理部102年7月9日函可稽。上訴人雖稱，依此函載被上訴人並無認股繳款資料。惟查：（1）被上訴人於92 年12月12日以其本人名義匯入27,900,000元予直得公司，有銀行匯款單2紙可稽，該匯款單記載：匯款人：周金榮、解款行：合作金庫台南支庫、帳號：0000000000000，戶名：直得科技股份有限公司，金額分別為20,000,000元及7,900,000元。被上訴人與直得公司並無其他匯款原因關係，參以每股18元單價計算，該27,900,000元恰可認購增資股票1,550張，則被上訴人稱匯入27,900,000元係與親友合買直得公司增資股票1,550張，應可採信。（2）被上訴人復稱匯入之27,900,000元，其中屬被上訴人夫妻者有11,880,000元（認購660張）。被上訴人夫妻之金錢來源為當年12月初在公開市場出售金寶及飛信等公司股票所籌集，此亦據被上訴人提出活期存款交易明細、凱基證券交易資料為憑。（3）另據被上訴人提出周金緞之聲明書記載：「本人周金緞於民國99年出售之60張直得公司股票，原始持股10元股票計20張，民國92年每股18元之增資股票計40張，以上聲明若有不實，本人願負法律責任」等語，應可認周金緞92年認購之增資股票只有40張。然依上訴人所提前開第一金證券公司股務代理部102年7月9日函附之查核報告書（下稱第一金102年函附報告書）記載，周金緞92年增資認股繳款金額竟達1,080,000元（換算為60張），與周金緞之聲明書所稱之40張，顯不相符。另該報告書亦記載：周讚標增資認股繳款金額234萬元，與被上訴人所稱周讚標出資180萬元，亦不相符。（4）原審於103年12月30日檢附前開被上訴人匯款單2紙，行文直得公司，請該公司說明被上訴人匯入27,900,000元之用途；另於104年1月20日準備程序傳喚直得公司股務經辦人葉晶晶到庭作證，冀能釐清27,900,000元匯入款之認購詳情。惟直得公司僅函復稱：「本公司92年12月12日增資之相關文件，與日前透過證券商提供給國稅局之資料相符，……無從提供任何意見」，另證人葉晶晶亦不願到庭作證。鑑於查核報告與周金緞出具聲明書不符等情，查核報告書所載真實性大有疑義，然直得公司竟仍以正確性尚待釐清之第一金102年函附報告書搪塞，則上訴人以該查核報告書為據，認被上訴人未認購增資股660張，並以此推認系爭有價證券交易之原始成本為每股10元，並據為裁罰計算基礎，即有未合。則復查決定關於罰鍰超過4,117,757元部分，即屬無以維持〔計算式：660,000（股）×（18-10）×20%＝1,056,000元；5,173,757 －1,056,000＝4,117,757〕。（5）復查決定認被上訴人660張原始成本為每股10元，雖有未洽，然因被上訴人92年12月12日以其名義匯入直得公司之27,900,000元，其中究竟屬被上訴人認購者，是否洽如原始所稱之11,880,000元（換算為660張）？尚未明暸，自應由上訴人本於上開27,900,000元之匯款事實再予詳查。（二）綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，且所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1月1日起施行，該條例於被上訴人申報99年度所得稅時已公布施行數年，被上訴人當可預見並加以理解，依行政罰法第8條前段規定，被上訴人不得以不知法令規定為由，而解免行政處罰責任。又被上訴人既係本件之納稅義務人，對於戶內成員之所得，於申報時均應據實全部呈現，惟被上訴人未就其本人及配偶之系爭有價證券交易所得予以申報，致生短漏報情事，難卸免有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。是上訴人審酌被上訴人違章情節，依所得基本稅額條例第15條第2項及財政部令頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反該條項之裁罰倍數規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，除前開誤算之罰鍰1,056,000元外，其餘4,117,757元部分自屬有據等語，為其論據。五、本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分固非無見。惟查：（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。可知，行政訴訟於撤銷訴訟，行政法院應依職權調查證據及事實關係，不受當事人主張之拘束。是屬事實審之行政法院於撤銷訴訟自應依職權調查證據及認定事實，除有特別情事外，不得以事實尚須調查為由，將原處分撤銷，命原處分機關另為調查處分。（二）又按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」為行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目所明定。而依公司法第273條第1項及第274條第1項前段：「公司公開發行新股時，董事會應備置認股書，載明左列事項，由認股人填寫所認股數、種類、金額及其住所或居所，簽名或蓋章：……四、股款繳納日期。」「公司發行新股，而依第 272條但書不公開發行時，仍應依前條第1項之規定，備置認股書；……」之規定，股份有限公司發行新股，不論是公開發行或不公開發行，應於認股人提出認股書及繳足股款時確定。且有發行股票之股份有限公司，因依證券交易法第8條第1項規定，所謂發行係指「發行人於募集後製作並交付，或以帳簿劃撥方式交付有價證券之行為。」並「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。」「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」「股東名簿應編號記載左列事項：一、各股東之姓名或名稱、住所或居所。二、各股東之股數；發行股票者，其股票號數。三、發給股票之年、月、日。……」復經公司法第164條前段、第165條第1項及第169條第1項規定甚明。即股份有限公司因發行新股而製作並交付之記名股票，因各股東之姓名或名稱及股數等均應記載於股東名簿，如有轉讓亦應以背書方式為之。故而，於股份有限公司發行記名股票之新股時，不論其係公開發行或不公開發行，若認股人之認股資料及嗣後股東名簿之記載均相符者，除有該記名股票已依法轉讓或原記載資料確屬錯誤之例外情事外，關於核算上述行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目所規定有價證券之交易所得時，應依此等證據為之。（三）本件原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分，無非以：上訴人所提第一金102年函附報告書之真實性有疑義，進而認上訴人以上述報告書為據，不採被上訴人關於認購增資股660張主張，所為推認系爭有價證券交易中660張股票部分之原始成本為每股 10元，有所未合。並因被上訴人如上述共27,900,000元之匯款中屬被上訴人認購部分，尚未明暸，應由上訴人再予詳查等語，為其論據。然查：１、本件原判決係依原處分卷第84頁至第92頁間所附第一金證券公司提示之直得公司增加資本登記資本額查核報告書（下稱直得公司89年查核報告書）、股東繳納股款明細表（下稱89年股東繳款明細表）、被上訴人與其配偶持有直得公司交易明細表、被上訴人股東分戶帳卡及被上訴人過戶明細表及原處分卷第64至74頁所附未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單等證據，而認被上訴人及其配偶先後取得直得公司股票2,400,000股、260,000股、200,000股、500,000股，嗣於99年間共出售系爭1,460,000股一節，已經原判決敘明在案。而觀原判決援引之上述證物，被上訴人似係於89年9月間以每股10元取得直得公司之增資股票2,400,000股，93年6月3日轉讓1,900,000股，同年12月22日又以每股 11元向訴外人陳劍明購入260,000股。至被上訴人配偶則似於93年6月3日及12月22日分別向被上訴人及訴外人陳劍明以每股各10元、11元購入200,000股、500,000股，而此即上訴人所主張之事實。另依被上訴人於原審之陳述及所提附原審卷第54頁之持股說明，其似係主張對直得公司有2次投資行為，第1次為87年、每股成本10元，第2次為92年、每股成本18元；且被上訴人及其配偶至92年12月（前）之持股共40,000股，每股成本為10元，另於92年12月以每股18元購入增資股共660,000股；暨於93年12月22日各向訴外人陳劍明以每股11元購入各260,000股及500,000股，及於99年間共出售1,460,000股。可知，關於系爭共1,460,000股之直得公司股票出售行為，其中之760,000股係源自93年12月22日所購入每股成本為11元者，兩造並無爭執，且原判決亦為相同之認定。至兩造間之歧異乃被上訴人系爭出售股票中之另700,000 股部分，上訴人主張係源自被上訴人於89年9月間以每股10 元所取得2,400,000股中因93年6月3日轉讓而剩餘之500,000股，及被上訴人配偶於93年6月3日以每股10元向被上訴人購入之200,000股；至被上訴人則主張係87年以每股10元所購入而剩餘之40,000股，及以每股18元於92年12月認購之增資股共660,000股。準此，關於被上訴人及其配偶曾先後取得直得公司股票2,400,000股及200,000股之情，似非如原判決所稱被上訴人並不爭執（詳原判決第8頁）！且依原判決論斷之理由，其似係認被上訴人及其配偶有於92年12月間以每股18元之價格認購直得公司之增資股，僅係認購之股數尚有未明，乃將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分撤銷，命上訴人另予查明。則再佐以上述原判決所稱被上訴人不爭執其與配偶曾取得直得公司股票2,400,000股及200,000股之情，是關於被上訴人及其配偶之持股，於原判決未說明尚有其他轉讓事實之情況下，除上述兩造所不爭執之760,000股，且不包括被上訴人所主張而上訴人否認之92年12月每股18元購入之增資股，尚應另擁有上訴人所主張之700,000股。準此，則被上訴人及其配偶於99年間出售之1,460,000股何以即當然包含持股成本為18元之92年增資股，即有未明？是縱依原審關於被上訴人及其配偶有取得持股成本18元之92年增資股之認定，然原判決未說明何以系爭售出股票當然包含取得成本屬每股18元部分，即逕將本件罰鍰處分關於超過4,117,757元部分予以撤銷，即有理由不備之違法。２、又上訴人認被上訴人及其配偶無每股成本18元之直得公司92年增資股，主要係依第一金102年函附報告書，所為並無關於被上訴人及其配偶認購直得公司92年增資股之認股繳款資料一節為論據。雖原判決援引被上訴人92年12月12日匯款共27,900,000元予直得公司之匯款書（該款項恰合於被上訴人所稱以每股18元計算認購增資股票1,550張之金額）及訴外人周金緞所出具關於認股明細之聲明書，而否定第一金102 年函附報告書之真實性。然依上述公司法規定及本院說明，股份有限公司發行新股，不論是公開發行或不公開發行，應於認股人提出認股書及繳足股款時確定。而觀原處分卷附該2紙金額共27,900,000元之匯款書，其上並無關於匯款用途之記載；另訴外人周金緞出具之聲明書亦僅屬其個人單純認知之說明。即依此等證據固得認被上訴人有匯款之事實，甚或可能有購入直得公司92年增資股之意願，然其等是否有依規定提出認股書及繳足股款即尚有未明？則於直得公司之股務代理人第一金證券公司提出第一金102年函附報告書為說明，且依原判決確定之事實，該資料復已經直得公司函復與該公司相關文件相符之情況下，原判決未再查明其他證據，即逕否定第一金102年函附報告書之真實性，其認定實屬速斷，而有不適用上述公司法規定之違法。加以依上開兩造關於系爭99年間所出售共1,460,000股中700,000股來源之陳述，其等間除有是否有源自每股持股成本18元之92年增資股之爭執外，上訴人係另依直得公司89年查核報告書、89年股東繳款明細表、被上訴人與其配偶持有直得公司交易明細表及被上訴人股東分戶帳卡等證據，而認被上訴人與其配偶於99年間另持有每股持股成本10元之共700,000股之直得公司股票。而此等持股證據不僅關係如上述被上訴人與其配偶於99年間所出售之股票究係何時所取得（按，即如原判決所稱被上訴人與其配偶有於92年間認購取得每股成本18元之增資股，進而形成被上訴人與其配偶於99年間出售系爭有價證券時之總持股數超過出售之1,460,000股），更關係被上訴人所為其與配偶有於92年間以每股18元購入增資股之主張是否真實之認定。是原判決雖肯認此等證據之真正並據為事實之認定，卻未據以進一步為被上訴人關於其與配偶有於92年間以每股18元購入增資股之主張是否可採之論斷，亦有理由不備之違法。再姑不論原審就本件證據調查及事實認定有如上所述之違法，原審既已認被上訴人及其配偶於92年間購入之股數尚有未明，而如上所述，原審本於其事實審地位，就本件撤銷訴訟原即應依職權調查證據及認定事實，是其未說明何以未能自行調查證據及認定事實，而須由上訴人調查審認之具體理由，即將系爭罰鍰處分（復查決定）超過4,117,757 元部分撤銷，並命上訴人再為詳查，依上述規定及說明，即有判決不適用法規及適用不當之違法。（四）綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分，既有如上所述不適用法規、適用不當及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決關於撤銷部分違背法令，求予廢棄，為有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,757元部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　9　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　9　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第376號

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