104年度判字第382號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 07 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第382號上訴人　金頻道有線電視股份有限公司代　表　人　龔邦泰訴訟代理人　袁金蘭會計師張憲瑋律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月20日臺北高等行政法院103年度訴字第1186號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）62,065,638元【係與上訴人合併消滅之金遠股份有限公司（下稱金遠公司）95-98年之虧損，下同】，經被上訴人核定10,095,869元，應補稅額6,125,317元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1186號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠金遠公司於98年12月15日與上訴人合併而消滅，上訴人依法將金遠公司合併前5年內之各期虧損，按其原股東持有合併後上訴人股權之比例所計算之金額，於虧損發生年度起5年內，自合併後上訴人之當年度純益額中扣除。㈡企業併購法第38條規定所稱「核定」應指「確定之核定」，須待核課稅捐處分，納稅義務人不得再以一般法律救濟程序請求撤銷者，而具「形式存續力」之情形。是上訴人不服被上訴人關於金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅之核定，而分別提起復查，從而該等年度之營利事業所得稅案件，屬未核課確定案件，應許上訴人以96年度至98年度所申報之虧損數額，作為系爭年度之虧損扣除額，除待該等年度營利事業所得稅核課稅捐處分確定後，被上訴人方得據為系爭年度更正核定，以維納稅義務人權益。否則，無異使上訴人於系爭年度須先行繳納鉅額稅賦，縱被上訴人日後依據金遠公司之96年度至98年度更正核定，重新核定上訴人98年度營利事業所得稅結算申報之課稅所得額中，得扣除以前年度核定虧損金額部分，再將上訴人已預繳之稅額退還；惟該等退稅非屬依循行政救濟程序加以救濟而退稅，而僅採更正程序辦理，遂無稅捐稽徵法第38條適用，稅捐稽徵機關於退稅時並不會加計利息，此一期間內之資金成本均須由上訴人自行承擔，對上訴人至為不公。又被上訴人就以前年度虧損金額，捨棄未有確定核定前應以申報數為準之較輕微手段，而逕為侵害納稅義務人權益較高之課徵方式，有悖比例原則。㈢上訴人原依行為時促進產業升級條例（按已於98年12月31日落日）第6條規定所得享有之自動化生產設備或技術之可供抵減稅額為1,626,194元，系爭年度申報時抵用0元；然因前揭系爭虧損扣除額之爭議，而遭被上訴人核定調整系爭年度增加抵減1,626,194元之部分，亦有未洽，應隨同前 10年虧損於系爭年度之扣除數一併調整云云，為此求為「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：所得稅法第39條第1項但書規定，係指經稽徵機關「核定」之前10年虧損數，並非公司自行「申報」之虧損數，亦非待稅捐稽徵法第34條第3項所稱「確定」之虧損數。上訴人主張應俟金遠公司核課稅捐處分確定後，始據以核定其前10年核定虧損本年度扣除額，顯屬誤解。又金遠公司96至98年度營利事業所得稅行政救濟結果如有變更，若有符合稅捐稽徵法第28條規定之情事時，上訴人可申請就其現金繳納之溢繳稅款，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併歸還。或經行政救濟程序確定後，有應退還稅款者，依稅捐稽徵法第38條規定，亦有按日加計利息，一併退還之適用。上訴人主張先行繳納稅賦，待金遠公司96至98年度之虧損行政救濟確定後，始將其繳納之稅額無息退還，將造成其資金成本負擔，對其不公，且有悖於比例原則，亦屬誤解。是被上訴人以金遠公司96、97及98年度業經核定之課稅所得額為40,855,009元、2,935,648元及63,520元，予以否准認列上訴人申報虧損扣除額51,969,769元，核定前10年核定虧損本年度扣除額為10,095,869元，課稅所得額51,969,769元，減除暫繳及扣繳稅額計5,230,931元，另以96至98年度尚未抵減之自動化生產設備抵減稅額1,626,194元，核定本年度准予抵減稅額1,626,194元，應補繳稅額6,125,317元，依法有據等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠上訴人原為金遠公司之子公司，於98年12月15日反向合併為存續公司，金遠公司前為凱擘股份有限公司（下稱凱擘公司）之子公司，金遠公司與凱擘公司營利事業所得稅96年度及97年度採連結稅制申報，經被上訴人分別核定凱擘公司課稅所得額870,249,767元及1,436,170,922元，金遠公司課稅所得額40,855,009元及2,935,648元；且金遠公司98年度課稅所得額業經核定為63,520元。上訴人雖不服被上訴人關於金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅之核定，而提起復查，惟上開核定既尚未經撤銷，自具有存續力及構成要件效力，則被上訴人以金遠公司96、97及98年度業經核定之課稅所得額為40,855,009元、2,935,648元及63,520元，而為原處分之基礎，尚無不合。上訴人主張應許上訴人以96年度至98年度所申報之虧損數額，作為系爭年度之虧損扣除額，除待該等年度營利事業所得稅核課稅捐處分確定後，被上訴人方得據為系爭年度更正核定云云，尚難憑採。又因稅捐稽徵法第21條對於稅捐之核課期間設有限制規定，被上訴人若未於法定期間內核課，將損及國庫稅收，於公益有重大危害，自無俟上訴人就金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅案之行政救濟確定後再行核課之理。至倘金遠公司96至98年度營利事業所得稅行政救濟結果有變更，若有符合稅捐稽徵法第28條、第38條規定之情事，亦可按日加計利息一併退還。是上訴人主張先行繳納稅賦將造成其資金成本負擔，對其不公，且有悖於比例原則云云，亦非可採。㈡綜上，原處分並無不合。上訴人另主張因上開虧損扣除額之爭議，其原依行為時促進產業升級條例第6條規定所得享有之自動化生產設備或技術之可供抵減稅額1,626,194元，遭被上訴人核定調整系爭年度增加抵減之部分，應隨同前10年虧損於系爭年度之扣除數一併調整云云，自無可採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠被上訴人應先待金遠公司96及97年度營利事業所得稅之行政救濟確定後，始得據以給予復查決定，在此之前應為復查程序之停止，雖未見稅捐稽徵法設有相關規定，惟仍得類推適用行政訴訟法第177條第2項規定，方為正辦。㈡原判決稱被上訴人受有稅捐稽徵法第21條所定核課期間之限制，逾期即不得再行補徵，將損及國庫稅收，並對公益有重大危害云云，惟稅捐稽徵法第21條核課期間計算規定，並未包含已提起之行政救濟案件，實未如原判決所述有逾核課期間且侵害公益之疑慮，據此，被上訴人基於比例原則之要求，自應選擇對上訴人影響最輕微之手段。㈢上訴人就被上訴人對金遠公司及凱擘公司96及97年度營利事業所得稅核課稅捐處分，未曾主張其為本件之訴訟客體，而係將其定性為先決問題，原判決判斷顯有誤解，況原判決應基於紛爭解決一次性要求，依行政訴訟法第177條第2項規定，得裁定停止裁判，亦使之符合比例原則之期待。㈣投資於自動化生產設備或技術之可供抵減稅額於系爭年度多抵減1,626,194元部分，應待被上訴人就金遠公司及凱擘公司96及97年度營利事業所得稅之核課稅捐處分之行政爭訟程序確定後，被上訴人再為復查決定，其中針對前10年虧損於系爭年度之扣除數併同調整，乃屬當然之理云云。六、本院查：㈠按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，企業併購法第38 條第1項定有明文。是於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併公司於合併前5年內之各期虧損自當年度純益額中扣除者，係以經該管稽徵機關「核定」尚未扣除之虧損為限。㈡本件係上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額62,065,638元（原處分卷第222 頁），經被上訴人核定10,095,869元，應補稅額6,125,317元（原處分卷第765頁至第766頁），上訴人不服，申經復查未獲變更（原處分卷第1041頁至第1045頁），提起訴願亦遭駁回（原處分卷第1048頁至第1054頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張本件被上訴人應先待金遠公司96及97年度營利事業所得稅之行政救濟確定後，始得據為復查決定，在此之前得類推適用行政訴訟法第177條第2項規定，應為復查程序之停止，被上訴人未依此辦理，於法有違，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按依企業併購法第38條第1項規定，於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併公司於合併前5年內之各期虧損自當年度純益額中扣除者，係以經該管稽徵機關「核定」尚未扣除之虧損為限。而行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍。故存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，即不得亦無從將參與合併公司尚未經該管稽徵機關核定、或業經核定並無合併前5年內之各期虧損，自當年度純益額中扣除。經查，上訴人原為金遠公司之子公司，於98年12月15日反向合併為存續公司，金遠公司前為凱擘公司之子公司，金遠公司與凱擘公司營利事業所得稅96年度及97年度採連結稅制申報，經被上訴人分別核定凱擘公司課稅所得額870,249,767元及1,436,170,922元，金遠公司課稅所得額40,855,009元及2,935,648元；且金遠公司98年度課稅所得額業經核定為63,520元。上訴人雖不服被上訴人關於金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅之核定，而提起復查，惟上開核定既尚未經撤銷，自具有存續力及構成要件效力，則被上訴人以金遠公司96、97及98年度業經核定之課稅所得額為40,855,009元、2,935,648元及63,520元，而為原處分之基礎，並無不合。上訴人主張應許上訴人以96年度至97年度所申報之虧損數額，作為系爭年度之虧損扣除額，除待該等年度營利事業所得稅核課稅捐處分確定後，被上訴人方得據為系爭年度更正核定云云，尚難憑採。又依行政訴訟法第177條規定：「（第1項）行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。（第2項）除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」，經查，本件並無須俟其他法律關係成立始得裁判之情事，是倘金遠公司96及97年度營利事業所得稅事件行政救濟結果如有變更，當應俟行政救濟確定後，由被上訴人另依法定程序予以更正處理。上訴人主張被上訴人應先待金遠公司96及97年度營利事業所得稅之行政救濟確定後，始得據為復查決定，在此之前得類推適用行政訴訟法第177條第2項規定，應為復查程序之停止云云，核與前開規定不符，並無必要，其上開主張，自非可採。同理，上訴人復主張其投資於自動化生產設備或技術之可供抵減稅額於系爭年度多抵減1,626,194元部分，應待被上訴人就金遠公司及凱擘公司96及97年度營利事業所得稅之核課稅捐處分之行政爭訟程序確定後，被上訴人再為復查決定，其中針對前10年虧損於系爭年度之扣除數併同調整云云，揆諸前揭規定及說明，亦非可採。㈣上訴人主張其係將被上訴人對金遠公司及凱擘公司96及97年度營利事業所得稅核課稅捐處分，定性為先決問題，原審法院應基於紛爭解決一次性之要求，依行政訴訟法第177條第2項規定，得裁定停止訴訟程序，原判決未依此為之，其判決違背法令云云。經查，本件並無須俟其他法律關係成立始得裁判之情形，已如前述，上訴人雖認被上訴人對金遠公司及凱擘公司96及97年度營利事業所得稅核課稅捐處分，為本件裁判之先決問題云云，尚有未合。且原判決已敘明，因稅捐稽徵法第21條對於稅捐之核課期間設有限制規定，被上訴人若未於法定期間內核課，將損及國庫稅收，於公益有重大危害，自無俟上訴人就金遠公司96年度至97年度營利事業所得稅案之行政救濟確定後再行核課之理；至倘金遠公司96至97年度營利事業所得稅行政救濟結果有變更，若有符合稅捐稽徵法第28條、第38條規定之情事，亦可按日加計利息一併退還等語，核無不合。依前所述，本件原審法院自無裁定停止訴訟程序之必要。上訴人上開主張，並非可採。㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　9　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　9　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第382號

關鍵資訊