104年度判字第393號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 07 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第393號再審原告皇盛農產物股份有限公司代　表　人　葉重喜訴訟代理人　潘正芬　律師陳修君　律師再審被告財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104 年3月26日本院104年度判字第132號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審被告依據法務部調查局屏東縣調查站及屏東縣稅捐稽徵處（現更名為屏東縣政府稅務局）通報資料，以再審原告所組設之屏東縣九如鄉果菜市場民國82至86年度收取市場管理費收入分別計新臺幣（下同）23,414,096元、21,979,056元、26,945,980元、27,477,570元及6,996,983元，均未依規定開立統一發票，致逃漏82至86年度營利事業所得稅，經審理違章成立。再審被告就各年度所漏稅額除發單補徵外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額各處1 倍之罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院99年度裁字第1951號裁定駁回上訴確定在案。再審原告嗣於99年11月24日具文主張其係屬農產品批發業，再審被告核定其為居間業，顯有錯誤，申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及提起訴願，經財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定，將原處分（即前開否准申請更正處分）撤銷。嗣經再審被告所屬屏東縣分局（現更名為屏東分局，下稱屏東縣分局）重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰。再審原告就未獲撤銷部分猶未甘服，提起訴願及行政訴訟，經本院104年度判字第132號判決（下稱原確定判決）上訴駁回，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，復提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略以：（一）原確定判決忽略本案相關補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰之處分業經再審被告依行政程序法第117條撤銷（全部或部分）在案，故應無行政訴訟法第213條規定、本院72年判字第336號判例與本院95年2月份庭長法官聯席會議決議(一)之適用，應依新處分（原處分）所依據之事實依法審判，故原確定判決適用該等法規顯有錯誤。（二）原確定判決未就原審法院確定之事實及再審原告指摘原審法院102年度訴字第67號判決（下稱原審判決）違背法令之上訴理由逐一論駁，有程序上適用行政訴訟法第254條第1項及第243條規定審理與實體上適用稅捐稽徵法第21 條及第28條規定之錯誤。（三）再審被告先前從未計算再審原告溢繳多少稅款（含行政救濟利息），亦從未准予再審原告申請依稅捐稽徵法第28條等規定退還本稅及罰鍰，直至原審言詞辯論終結前，始匆促附上原審卷第208頁所附應退稅額抵繳欠稅明細表，並主張再審原告溢繳部分與再審被告對再審原告之其他租稅債權抵銷，是故再審原告針對系爭4,982,822元部分之請求，應屬再審被告於訴訟程序中之認諾，故原處分關於否准退還該等金額部分應予撤銷，且應為命為退還該等金額之處分，然原審判決竟未為之，此爭執與原確定判決所指之裁判確定力顯無相關，原審稱再審原告無權利保護必要，原確定判決僅執裁判確定力而未加審酌，顯有不適用行政訴訟法第129條、第202條之不適用法規顯然錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並發回原審法院。三、再審被告則以：按行政訴訟法第213條規定、本院72年判字第336號判例與本院95年2月份庭長法官聯席會議決議(一)意旨。再審原告至101年4月20日止，已繳納本稅6,036,520元及行政救濟加計利息1,500,000元，合計繳納7,536,520元，溢繳部分（此部分溢繳應退金額為4,982,822元）再審被告已准依稅捐稽徵法第28條規定退稅，此觀本件再審被告所屬屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函之說明四自明，再審原告就此部分仍請求再審被告再做成准予退稅之行政處分，難認其有訴之利益，自屬欠缺權利保護必要，應予駁回。至再審原告溢繳之上開款項，再審被告嗣後另依稅捐稽徵法第29條規定抵繳積欠，乃屬另一處置行為，再審原告對該處置若有不服，應另為行政救濟，因再審被告所為抵繳積欠部分，非本件再審原告依稅捐稽徵法第28條規定，以原核課處分適用法令錯誤為由，申請退稅，而提起本件課予義務訴訟之審理範圍，故關於嗣後抵繳積欠之情形，即勿庸加以審究，再審原告訴稱溢繳部分抵繳積欠，應屬再審被告於行政訴訟程序中之認諾，原處分關於否准退還該等金額部分應予撤銷，且應為退還該等金額之處分，原審判決顯有不適用行政訴訟法第129條、第202條規定之違法，均不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。又再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之，行政訴訟法第280條亦定有明文。（二）經查，本院原確定判決駁回再審原告在原程序之上訴，係以：有關再審原告82至86年度營利事業所得稅之補稅及罰鍰事件，再審原告不服補稅及罰鍰處分，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第291號判決駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，經本院99年度裁字第1951號裁定駁回上訴，已於99年8月26日確定在案（前二裁判，下稱前確定判決）。再審原告若對於經確定判決之補稅及罰鍰處分不服，自應循再審訴訟程序尋求救濟（行政訴訟法第273條以下參照），始為適法。否則，對於經確定判決之行政處分，若任由原處分機關、訴願機關再予撤銷、變更或由行政法院再予改判，將使原確定判決之確定力無以維持，應非法之所許。又查，再審原告於99年11月24日具文主張其係屬「農產品批發業」，再審被告核定其為「居間業」，顯有錯誤等由，依稅捐稽徵法第17條規定申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經屏東縣分局99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以再審原告申請更正理由，業經本院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等由，否准其申請，依前所述，應無不合。惟再審原告不服，提起訴願，財政部100年訴願決定則以：「……本件既經行政院農委會認定為農產品批發市場，原處分機關認定為居間業，究否為相似之行業？若非為相似行業，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定訴願人系爭營利事業所得稅，是否妥適？又本案若有誤用行業代號及同業利潤標準之情事，應有稅捐稽徵法第28條第2 項之適用。」為由（訴願卷1第14頁），將原處分（即前開否准處分）撤銷，囑由再審被告另為處分，嗣經屏東縣分局重行審查結果，係考量上訴人之營業項目（再審原告之營業項目為：「各種蔬菜、青菜、豆類內外銷批發交易業務。各種農產物（米穀、小麥及公告之什糧除外）代理經銷批發經紀業務。……。」），及其經營之九如果菜市場係提供場地、設備及人員之服務，系爭管理費收入為再審原告按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，而非再審原告自任批發農產或蔬菜承銷之收入，尚難適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之同業利潤標準，且依行政院農業委員會見解，認農產品批發市場為「批發業」，惟82年迄今稅務行業標準分類並無「農產品批發市場」之可歸屬之細類，而再審原告經營之九如果菜市場既屬果菜市場性質，並從事果蔬等市場經營管理，乃依財政部賦稅署之見解，將系爭管理費收入歸屬「市場管理」。又再審被告以本件再審原告未能提示82至86年度漏報營業收入相對之成本及費用之帳證文據，雖系爭年度財政部並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準，惟被上訴人考量其應有相對之成本及費用，乃參採系爭年度與其營業性質相近之大業別：「農、林、漁、牧、狩獵業」，農事服務業之小業別「農產品整理業」，核定其成本及費用，並據而以原處分撤銷部分本稅及罰鍰。由上說明可知，再審被告就再審原告之營業項目，以所謂「市場管理業」替代「居間業」，係於前確定判決後所形成之法律見解，且於系爭年度，財政部既並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準可供適用，則尚難遽認經前確定判決之本稅及罰鍰處分，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定再審原告系爭營利事業所得稅，再審被告有何適用法令等錯誤而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。何況本件再審原告主張本稅及罰鍰處分適用法令錯誤，屬前確定判決意旨範圍，依前所述，縱有主張適用法規顯有錯誤之情形，亦應循再審訴訟尋求救濟（行政訴訟法第273條第1項第1款參照），再審原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，即非法之所許。是以本件嗣經屏東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰（原審卷第10、11頁）。再審原告就未獲撤銷部分猶未甘服，提起訴願遭決定駁回（原審卷第13-20頁），遂依稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，查本件本稅及罰鍰之訴訟標的法律關係，既經前確定判決而生確定力，有關本稅及罰鍰經撤銷部分，因不在再審原告起訴、原審判決及上訴範圍之內，基於處分權主義，本院應受再審原告起訴及上訴聲明之拘束，尚無從加以審究，先予敘明，惟再審原告提起本件行政訴訟即前開本稅及罰鍰未獲撤銷部分，因在前確定判決效力範圍之內，為前確定判決之確定力所及，本件原審判決以上開理由予以駁回，就未論及本院前揭理由部分，其理由雖有未當，但依前所述，結果並無二致，仍應予維持等由。由上述判決理由可知，本院原確定判決已詳述再審被告就再審原告之營業項目，以所謂「市場管理業」替代「居間業」，係於前確定判決後所形成之法律見解，且於系爭年度，財政部既並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準可供適用，則尚難遽認經前確定判決之本稅及罰鍰處分，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定再審原告系爭營利事業所得稅，再審被告有何適用法令等錯誤而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。何況本件再審原告主張本稅及罰鍰處分適用法令錯誤，屬前確定判決意旨範圍，故再審原告提起本件行政訴訟即前開本稅及罰鍰未獲撤銷部分，因在前確定判決效力範圍之內，為前確定判決之確定力所及乙節，尚難遽謂其所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反，而認有適用法規顯然錯誤之情形。再審起訴意旨主張：原確定判決忽略本案相關補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰之處分業經再審被告依行政程序法第117條撤銷（全部或部分）在案，故應無行政訴訟法第213條規定、本院72年判字第336號判例與本院95年2月份庭長法官聯席會議決議(一)之適用，應依新處分（原處分）所依據之事實依法審判，故原確定判決適用該等法規顯有錯誤乙節，係就前開本稅及罰鍰未獲撤銷部分，是否仍在前確定判決效力範圍之內，而為前確定判決之確定力所及，有不同之法律見解，無非係法律上見解之歧異，揆諸前引本院判例意旨，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（三）次查，本件原審判決以：再審原告至101年4月20日止，已繳納本稅6,036,520元及行政救濟加計利息1,500,000元，合計繳納7,536,520元，溢繳部分（此部分溢繳應退金額為4,982,822元）再審被告已准予再審原告依稅捐稽徵法第28條規定退稅，此觀之本件原處分即屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函說明四自明，再審原告就此部分於訴之聲明第2項仍請求再審被告再作成准予退稅之行政處分，難認其有訴之利益，自屬欠缺權利保護必要，而應予駁回；其餘部分，再審被告否准再審原告退稅之申請，依法並無不合，自應併予駁回之。至於上開再審原告溢繳之款項，若再審被告嗣後另依稅捐稽徵法第29條規定抵繳積欠，乃屬另一處置行為，再審原告對該處置若有不服，應另為行政救濟，因再審被告所為抵繳積欠部分，非本件再審原告依稅捐稽徵法第28條規定，以原核課處分適用法令錯誤為由，申請退稅，而提起本件課予義務訴訟之審理範圍，故關於再審被告嗣後抵繳積欠之情形，本件自毋庸加以審究，併此敘明。再按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項及第39條第1項所規定。查，本件補徵再審原告82至86年營利事業所得稅徵收期間，應自繳納期間屆滿之翌日起算，即分別自88年3月8日、88年4月16日、88年5月26日、88年5月21日及88年5月26日起算5年徵收期間，惟再審原告依法對補徵82至86年營利事業所得稅提起行政救濟，依前揭稅捐稽徵法第39條第1項之規定，應納稅額暫緩移送強制執行，該徵收期間仍須扣除行政救濟期間，故本件亦無逾越徵收期間之問題，業經原審法院98年度訴字第291號判決審認確定在案，有該判決書及本院99年度裁字第1951號裁定等影本附卷可參。又本件原核課處分之本稅及罰鍰部分，均為公法上金錢給付之債務，原核課處分若有違誤，自得就有違誤之部分金額予以撤銷，未經撤銷部分，若原核課處分未逾越徵收期間，自不受已經撤銷部分而影響其徵收期間之認定。查，本件原處分（即屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函）說明二，其文意已指明就超過之本稅及罰鍰部分予以撤銷，顯然係就原核課處分為部分撤銷，而非原核課處分全部撤銷再重核，故其未撤銷之本稅及罰鍰部分，本即未逾越徵收期間，乃為原審法院98年度訴字第291號判決審認在案。是再審原告主張再審被告重新依「農產品整理業」認定再審原告所屬行業別，並依其同業利潤標準計算再審原告82至86年度營利事業所得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同，應屬重新核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷部分稅額之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾核課期間，不利於再審原告之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之本稅、罰鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還云云，自不可採等由。由上判決意旨，雖將核課期間誤與徵收期間混淆，但該判決已敘明本件原處分（即屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函）說明二，其文意已指明就違法超過之本稅及罰鍰部分予以撤銷，顯然係就原核課處分為部分撤銷，而非原核課處分全部撤銷再重核，故其未撤銷之本稅及罰鍰部分，顯無逾越核課期間之問題。故再審原告雖於原上訴程序中主張：原審判決理由定性原處分為「撤銷原核課處分」，即已認原處分為一新核課處分，原審判決未檢視其是否逾核課期間，再審被告有無依復查程序自我檢視，逕認「再審原告之權利或利益並不因之而受何損害」，判決理由矛盾且有不適用稅捐稽徵法第21條規定之違法。且再審原告於原審並非指摘原處分逾越「徵收期間」，而係指摘逾越「核課期間」，原審判決就原處分是否逾越「核課期間」則未處理，亦未說明再審原告主張為何不可採，顯然判決不備理由、理由矛盾及有不適用稅捐稽徵法第21條之違法。另再審被告先前從未計算再審原告溢繳多少稅款（含行政救濟利息），亦未准予再審原告申請依稅捐稽徵法第28條等規定退還本稅及罰鍰，直至言詞辯論終結前，始附上原審卷第208頁所附應退稅額抵繳欠稅明細表，主張再審原告溢繳部分與再審被告對再審原告之其他租稅債權抵銷，是再審原告對系爭4,982,822元部分之請求，應屬再審被告於行政訴訟程序中之認諾，故原處分關於否准退還該等金額部分應予撤銷，且應為命為退還該等金額之處分，然原判決稱再審原告無權利保護必要，顯有適用與不適用行政訴訟法第129條（言詞辯論筆錄應記載訴訟標的之認諾）、第202條（本於認諾為當事人敗訴之判決）規定之違法云云。惟查原處分既已准許返還此部分給付，再審原告自不得對其有利部分之處分請求救濟聲明撤銷，再審被告於原審提出溢繳返還詳細計算表，亦非對訴訟標的之認諾，是以再審原告於原程序之上訴主張自無可採，本院原確定判決對再審原告此等上訴主張，固未加以指駁何以不可採，惟依原審判決之說明，再審原告於原程序此部分之上訴理由，仍為無理由，應予駁回，故本院原確定判決就此未於判決理由敘明不採之理由，核與判決結果並不生影響，從而，再審起訴意旨復以相同之事項作為本件再審事由，依上開說明，因與判決結果不生影響，亦應認本院原確定判決為正當，而應以判決駁回此部分再審之訴。（四）綜上，本件再審之訴，一部顯無再審理由，一部雖有再審理由，本院認原確定判決為正當者，均應以判決駁回之。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第280條、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　16　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官黃淑玲法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　16　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第393號

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