104年度判字第414號｜行政：營業稅｜裁判日期：104 年 07 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第414號上訴人　慶益開發股份有限公司代　表　人　林鈐蒨訴訟代理人　黃明輝會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年11月27日臺北高等行政法院103年度訴字第412號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國99年及100年間兼營應稅及免稅貨物或勞務，取得股利收入合計新臺幣（下同）35,788,634元，未依規定於100年度最後一期依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額1,260,520元，經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅額1,260,520元外，並按所漏稅額1,260, 520元處以0.5倍之罰鍰計630,260元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第412號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於99年10月15日變成兼營營業人前，為專營非營業稅課稅範圍之投資公司，股利收入免開發票亦免申報，費用支出取得之進項稅額亦不得扣抵，按財政部85年3月6日台財稅第851897305號函（下稱財政部85年3月6日函）釋意旨，年度中成為兼營者於調整不得扣抵比例時，免計以前月份金額，自無將上訴人99年1月至9月份專營非營業稅課稅範圍時期之股利收入19,992,269元（下稱系爭股利）併入99年10月15日至100年12月31日兼營期間計算不得扣抵比例之理。又參照財政部85年8月29日台財稅第851915516號函（下稱財政部85年8月29日函）釋規定，因上訴人系爭股利收入本來就不是兼營期間之股利收入，不應納入兼營期間計算，遑論適用兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱計算辦法）。故上訴人99年10月15日至100年12月31日兼營期間之兩年度不得扣抵比例應是50％，再依被上訴人採用之計算辦法第3條規定將99年及100年合併計算，兩年度調整稅額應為3,279,275元，並非被上訴人認定之4,541,216元。上訴人申報調整稅額3,280,696元，已大於前揭兩年度調整稅額 1,421元，尚有進項稅額未足額扣抵，並無應補稅及處罰之情事。㈡被上訴人「課稅資料查簽報告表及營業人營業調整表」，明載查核期間為：99年10月至100年12月，被上訴人理應按財政部85年4月17日台財稅第851901914號函（下稱財政部85年4月17日函）通知上訴人並予退件，卻坐視上訴人提前申報調整，再於1年又7個月後伺機補稅處罰，有違常情。又上訴人系爭股利收入全係於兼營營業人之前發生，即使上訴人將99年及100年之年底調整按年分開申報，亦未短繳任何稅額。㈢被上訴人核定上訴人100年度進項稅額共6,600,174元，主要源自購置房屋固定資產所含進項稅額6,509,524元，但其中6,445,158元業因符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2款規定而經被上訴人依法查明後退還上訴人，故實際上僅以其餘額155,016元（6,509,524元-6,445,158元）用以扣抵銷項稅額。又遍查營業稅本法及所有稅務法律條文，均未發現有任何租稅法律規定得由被上訴人任意採用計算辦法中之比例扣抵法，將已退還上訴人之租稅獎勵稅款6,445,158元之中之4,541,216元收回及處罰。倘上訴人因取得固定資產（進項稅額6,509,524元）所溢付之稅額6,445,158元未經被上訴人查核後退稅，則上訴人當時尚有留抵稅額6,445,158元，而無實際逃漏之稅款可供被上訴人非難。另該筆6,445,158元稅額不論為留抵稅額或退稅稅額，依商業會計法規定都屬於上訴人資產，上訴人既然擁有大筆稅上資產，何來逃漏稅之可能與結果。本件課稅處分無異造成對同一固定資產重複課稅（先徵收3.5％再課徵5％）及稅上加稅3.675％（103.5％乘以105％減100 ％，加值型營業稅徵收率變成8.675％，減現行行政院訂定之徵收率5％，形成稅上加稅3.675％），完全背離加值型營業稅法原理原則及立法目的，顯具重大明顯瑕疵。再，上訴人99及100年度所申報之每一筆進項稅額全是供應稅不動產出租用途使用，與股票投資毫無關聯，依營業稅法第19條第3項規定意旨當然可全數扣抵。被上訴人罔顧上訴人根本無進項稅額需依營業稅法第19條第3項之立法目的比例計算，僅憑一紙兼營營業人營業稅額調整表即形式核算認定上訴人違反營業稅法第19條第3項規定虛報進項稅額，其處分結果將進項稅額69％即4,541,216元分攤至上訴人股利收入使用，背離其立法目的。㈣上訴人使用的401表是寫專營營業人使用，上訴人雖有股利收入，尚非營業稅法規定之課稅範圍，營業稅法第8條之免稅項目，並無股利這一項，故上訴人並非兼營營業人，僅係比照兼營營業人的辦法去作調整。上訴人於100年1月14日申報99年11及12月403表係誤將實際兼營營業期間以外之99年8月17日及99年9月9日系爭股利收入列入403表；亦將其誤列為99年度應按計算辦法調整計算不得扣抵比例之項目，錯誤之申報於法、於理均應轉正，經轉正後，其股利收入為0元，故上訴人100年度不得扣抵比例是50％無誤云云，為此求為「撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，一經行使，除另有規定外，不容其恣意變更。且依財政部85年4月17日函釋意旨，如營業人申請提前辦理調整，應不予同意。上訴人99年度兼營營業期間未滿9個月，其於99年11月、12月及100年11月、12月之營業稅申報，對各該年度取得股利收入業經選擇採比例扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，且上訴人於102年1月14日申報101年11月、12月期之營業稅前，亦未填具「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額調整計算表」改採直接扣抵法。上訴人自始即選擇採用比例扣抵法，並辦理申報，自應適用計算辦法第7條規定，99年度實際兼營營業期間未滿9個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期一併調整之。又股利是公司年度盈餘的分配，係年度之概念，不因在年度中的那一時點取得而有差別，是上訴人99年度取得之系爭股利收入自應併入計算全年不得扣抵之比例。另財政部85年8月29日函釋係在規範由兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，變更其身分而成為專營應稅營業人或專營免稅營業人，與上訴人之情形並不相同。上訴人於99及100年度營業稅申報，雖分別按當年度不得扣抵比例計算調整稅額0元及 3,280,696元，惟其99年度兼營營業期間未滿9個月，應於100年度最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額4,541,216元，上訴人未依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，核有虛報進項稅額情事，被上訴人乃據以核定補徵營業稅額1,260,520元，並無不合。再，其未依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠上訴人原僅專營投資證券業務，為專營免稅業務及免申報營業稅之營業人，後因申請領用統一發票，經被上訴人准自99年10月15日起核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，而成為兼營應稅及免稅業務之兼營營業人，其99年度兼營營業期間未滿9個月；又上訴人99 年11月、12月及100年11月、12月之營業稅申報，對各該年度取得股利收入均採比例扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，申報「年底調整補徵應繳稅額」分別為0元及3,280,696元。是上訴人於99年度因投資業務取得之系爭股利19,992,269元，自應於100年度最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額，被上訴人據此計算上訴人年底調整補徵應繳稅額為4,541,216元，自屬有據。上訴人主張其非兼營營業人，100年1月14日申報99年11月及12月之營業稅時誤將實際兼營營業期間以外之系爭股利列入403表云云，洵非可採。㈡上訴人固主張不應將其專營非營業稅課稅範圍時期之系爭股利收入併入兼營期間計算不得扣抵比例云云。惟上訴人自始即係依比例扣抵法辦理申報計算調整當年度最後一期之營業稅額，已如前述，其99年度因投資業務取得之系爭股利收入，依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋（下稱財政部78年函釋）說明，自應俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。且股利為公司年度盈餘之分配，並不因該年度實際取得股利之時點不同而異其認定，是被上訴人依計算辦法第7條之規定，將上訴人於99年度因投資業務取得之系爭股利收入，於100年度最後一期一併計算不得扣抵比例，並無違誤，上訴人此部分主張尚難憑採。㈢上訴人復主張被上訴人任意採用計算辦法中之比例扣抵法，將已退還上訴人之租稅獎勵稅款6,445,158元之中之4,541,216元收回及處罰；倘若上訴人所溢付之稅額6,445,158元未經被上訴人查核後退稅，則上訴人當時尚有此留抵稅額，而無實際逃漏之稅款可供被上訴人非難云云。惟被上訴人係依計算辦法等規定，依上訴人所採用之比例扣抵法調整上訴人進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，並無違誤，已如前述，此與上訴人所主張前經被上訴人查核後認上訴人溢付稅額6,445,158元而退稅等情，尚屬二事，亦無上訴人所稱同一固定資產重複課稅等問題，上訴人主張其99、100年度所申報之進項稅額全是供應稅不動產出租用途使用，與股票投資毫無關聯，當可全數扣抵云云，亦非可採。至財政部85年3月6日函係針對銷售營業稅法第8條第1項第19款飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物等所為函釋；85年8月29日函係規範由兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，變更其身分而成為專營應稅營業人或專營免稅營業人，均與本件上訴人情形不同，無適用餘地。㈣上訴人為經報准核定兼營應稅及免稅業務之兼營營業人，自應依計算辦法第7條規定，調整計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，其於99及100年度營業稅申報，雖分別按當年度不得扣抵比例計算調整稅額3,280,696元，惟上訴人99年度兼營營業期間未滿9個月，自應於100年度最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額4,541,216元，其未依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。是被上訴人依營業稅法第51條第1項第5款規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,260,520元處以0.5倍罰鍰計630,260元，自屬有據等語，資為論據，因將訴願決定、復查決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠原判決不否認上訴人99年度系爭股利全係於「非兼營期間」之同年8月及9月所取得，卻又以理由所揭理由否認上訴人有財政部 85年3月6日函之適用，判決理由矛盾，更與系爭法令之基本法理不符，違背經驗論理法則。又原判決違反營業稅法第19條第3項、計算辦法第3條第1項及財政部85年3月6日函對於「不得扣抵比例之組成項目、期間及金額」之規定，逕以「一併計算」、「與本件原告之情形不同」之理由，將系爭兼營期間外之股利一併列入計算辦法第3條第1項計算不得扣抵比例，肯認依法不存在之漏稅構成要件，判決違背法令。又未依行政訴訟法第133條、第125條及第189條規定為之，函詢財政部營業稅法第19條第3項規定之真意為何？「系爭兼營期間外之股利是否為計算辦法第3條第1項不得扣抵比例之組成項目」等，片面對上訴人主張不予調查或採納，判決不備理由。另投資者今年獲配之股利皆是被投資公司去年度的盈餘，原判決聽信被上訴人片面之詞，誤將「股利為被投資公司以前年度盈餘之分配」與「不因該99年度實際取得股利之時點不同而異其認定」無因果關係句子不當連結，判決違背經驗論理法則。再，有財政部85年3月6日函經認定應各行業一律適用，經財政部收錄於法令彙編，原判決以上訴人非農產品業而否認有上開函釋之適用，等於全盤否認營業稅法第15條、第19條規定之配合原則，違反稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則、公平課稅原則、憲法平等原則。㈡原判決認因上訴人自行採比例扣抵法，而否認上訴人將兼營期間以外之系爭股利列入403表是錯誤申報行為及內容，然上訴人錯誤申報事實明確，原判決違背論理法則。且原判決謂被上訴人將進項稅額退款予上訴人，與被上訴人用比例扣抵法對上訴人補徵進項稅額係屬二事，然原判決不瞭解我國營業稅法，即上開二者補稅處分之客體都是上訴人相同之進項稅額，原審認定違背論理經驗法則。又原審不瞭解只要進項稅額未全數扣抵，為總額稅；扣抵則為加值稅，而上訴人進項稅額全因購入系爭固定資產而取得，被上訴人對上訴人進項稅額補徵，即不准上訴人將固定資產進項稅額如數扣抵，為重複課稅及稅上加稅，原判決否認有重複課稅及稅上加稅，違背論理經驗法則。另原審否定上訴人主張99、100年度所申報進項稅額全是供應不動產出租使用，可全數扣抵之主張，卻未依行政訴訟法第133條職權調查證據，未指明哪一張字軌號碼之進項發票之哪個品項是上訴人用在證券投資業務而不得扣抵，其認定違背證據法則。再，原審拘泥於財政部78年函之表面文字，不採較新之85年3月6日函釋之見解，判決不備理由或理由矛盾云云。六、本院查：㈠按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」，營業稅法第19條第3項定有明文。財政部依此授權訂定之計算辦法第2條第2項規定：「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」，第7條規定：「（第1項）兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，……。（第3項）兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿9 個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前2項規定調整之。」，上開計算辦法係財政部針對符合兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，予以細節性及技術性之補充規定，為執行母法及相關法律所必要，核與相關法規，並無不合。是於年度中成為兼營營業人未滿9個月者，依計算辦法第7條第3項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後一期再行調整。次按財政部78年函釋略以：「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，……。」，所稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，係釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，核與相關法規，亦無不合。㈡本件上訴人原僅專營投資證券業務，為專營免稅業務及免申報營業稅之營業人，後因申請領用統一發票，經被上訴人准自99年10月15日起核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人（原處分卷第20頁、第23頁），而成為兼營應稅及免稅業務之兼營營業人，上訴人於99年及100年間兼營應稅及免稅貨物或勞務，取得股利收入合計35,788,634元，未依規定於100年度最後一期依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額1,260,520元，經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅額1,260,520元外，並按所漏稅額1,260,520元處以0.5倍之罰鍰計630,260元（原處分卷第40頁、第41頁）。上訴人不服，申請復查未獲變更（原處分卷第57-61頁），提起訴願經決定駁回（原審卷第10-17頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張本件原處分應適用財政部85年3月6日函釋，即應就兼營營業人該年底調整當年度不得扣抵比例時，免予併入計算非兼營期間之進銷項金額，原處分未予適用，且有重複課稅之情事，原判決不予指正，其判決違背法令云云。按財政部85年3月6日函釋係謂：「營業稅法第8條第1項第19款修正條文於84年3月1日起實施後，營業人因銷售該條項款免稅貨物而自84年3月起成為兼營營業人者，該年底調整當年度不得扣抵比例時，其1至2月份之進銷項金額免予併入計算。」等語。經查，該函係針對因銷售營業稅法第8條第1項第19款飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物等免稅貨物而成為兼營營業人之情形所為函釋，與本件上訴人原係經營投資證券業務，為專營免稅業務及免申報營業稅之營業人，後因兼營應稅業務，申請領用統一發票之情形有別，前者係兼營免稅業務而成為兼營營業人，後者係兼營應稅業務而成為兼營營業人（按：之前係經營免稅業務，故有進項稅額不得扣抵之情形），兩者情況各異，是原判決認本件並無前開函釋之適用，依前所述，並無違誤。又上訴人原係專營免稅業務，後因兼營應稅業務申請領用統一發票，經被上訴人准自99年10月15日起核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，而成為兼營營業人，上訴人99年度兼營營業期間未滿9個月，其99年11月、12月及100年11月、12月之營業稅申報，對各該年度取得股利收入業經選擇採「比例扣抵法」計算調整當年度最後一期之營業稅額，申報「年底調整補徵應繳稅額」分別為0元及3,280,696元，有營業人銷售額與稅額申報書等（原處分卷第2-17頁）可稽。本件上訴人於99年間兼營投資業務取得股利收入，應於100年度最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額，依前揭規定計算年底調整補徵應繳稅額為4,541,216元（原處分卷第32 -33頁），上訴人未依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額1,260,520元（4,541,216元-3,280,696元），原處分據以補徵營業稅額1,260,520元，並按所漏稅額1,260,520元處以0.5倍之罰鍰計630,260元，核無不合，並無上訴人所稱重複課稅之情事。上訴人上開主張，揆諸前揭規定及說明，自非可採。㈣上訴人復主張原處分係將系爭兼營期間外之股利一併列入計算不得扣抵比例，肯認依法不存在的漏稅，於法有違，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額……。但經採用後3年內不得變更。」，計算辦法第8條之1第1項定有明文。此規定係在放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，賦予兼營營業人得採用直接扣抵法之權利，而非刪除比例扣抵法。上開辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，此與納稅義務人因其申報內容與事實不符，嗣後得向稅捐機關請求更正之情形不同。又兼營營業人於年度中開始營業，全年各月份進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，不盡一致，為期營業稅負合理起見，計算辦法第7條第3項亦規定，兼營營業人當年度實際營業期間未滿9個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期調整之。經查，本件上訴人99年度兼營營業期間未滿9個月，其於99年11月、12月及100年11月、12月之營業稅申報，對各該年度取得股利收入業經選擇採「比例扣抵法」計算調整當年度最後一期之營業稅額，申報「年底調整補徵應繳稅額」分別為0元及3,280,696元，已如前述，且上訴人於102年1月14日申報101年11月、12月期之營業稅前，亦未填具「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額調整計算表」，足見上訴人選擇採用比例扣抵法，並辦理申報，自應適用計算辦法第7條規定，99年度實際兼營營業期間未滿9個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期一併調整之。準此，上訴人於99及100年度營業稅申報，雖分別按當年度不得扣抵比例計算調整稅額0元及 3,280,696元，惟其99年度兼營營業期間未滿9個月，應於100年度最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額4,541,216元，上訴人未依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，原處分因認其涉有虛報進項稅額1,260,520元（4,541,216元-3,280,696元）之違章情事，核無不合，並無上訴人所稱原處分有肯認依法不存在的漏稅等違誤。上訴人上開主張，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　23　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　23　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第414號

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