104年度判字第43號｜行政：贈與稅｜裁判日期：104 年 01 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第43號上訴人　束崇萬訴訟代理人　許祺昌　會計師李益甄　律師林恆鋒　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年9月17日臺北高等行政法院103年度訴字第532號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國93年3月16日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱系爭華南銀行信託契約），將其所有創見資訊股份有限公司（下稱創見公司）股票1,795,000股作為信託財產，約定以束道安（上訴人之子，受益權50%）、束道晴（上訴人之女，受益權25%）、束道欣（上訴人之女，受益權25%）（下稱束道安等3人）為信託孳息受益人，信託期間2年6 月，並於93年4月14日依信託贈與關係，向被上訴人申報贈與稅，經被上訴人依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）3,704,510元。上訴人又於95年8月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱系爭中信銀行信託契約），將其所有萬安投資股份有限公司（下稱萬安公司）股票5,000,000股作為信託財產，亦約定以束道安等3人為信託孳息受益人（受益權比例同前），信託期間為1年，並於95年9月12日依信託贈與關係，向被上訴人申報贈與稅，經被上訴人依申報數核定贈與總額2,281,579元。嗣經被上訴人查得，系爭華南銀行信託契約係於創見公司董事會決議通過股利分配日（93年3 月17日）之前1日簽訂，另萬安公司為上訴人家族100%持股之投資公司，上訴人具有實質掌控權；即上訴人係將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女，遂將受益人束道安等3人於96年度實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額356,185,485元，加計前次核定贈與額1,110,000元，核定96年度贈與總額357,295,485元、贈與淨額356,185,485元及應納稅額169,315,542元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本件稅捐債務之受益人雖未實際取得該利益，惟已取得受益權，是本件稅捐債務自於受益人取得受益權即93年3月16日、95年8月21日簽訂信託契約時即已成立，故核課期間分別（自申報日93年4月14日及95年9月12日起算）於98年4月13日及100年9月11日屆滿。被上訴人認以孳息實際交付時點（分別為96年4月20日及96年11月15日）為本件贈與時點，逾越租稅法定主義及一般經驗法則，被上訴人於100年12月3日送達原處分，應屬違法。（二）孳息他益信託課稅之相關稅法政策，使上訴人享有減免租稅利益之效果，此乃立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之立法裁量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，是所造成稅捐負擔差異之結果，屬法外空間。上訴人選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為租稅規避行為，被上訴人將立法瑕疵歸責由上訴人承擔，並援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）調整補稅，有濫用實質課稅之嫌。（三）財政部100年5月6日令釋除涉及租稅主體及租稅客體之變更與稅基之計算標準，另攸關所得稅之納稅義務人及贈與稅之計算金額，並非僅屬執行遺產及贈與稅法規定之細節性或技術性事項，且增加遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2所無之納稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義，依司法院釋字第706號解釋意旨，該令釋應屬無效。又財政部100年5月6日令釋變更財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）關於受益人特定之他益信託所應適用之課稅規則，且不利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，不得溯及既往於本件適用。（四）上訴人信賴遺產及贈與稅法第5條之1與第10條之2等規定，而為本件信託並計算贈與價值，據以向被上訴人申報贈與數額，並於被上訴人核定贈與稅款後繳清贈與稅，且嗣獲配股息紅利，均由受益人於受託人取得年度，依所得稅法第3條之4之規定併入受益人之所得中申報納稅，故上訴人之信賴表現實足堪認定，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人於簽訂系爭信託契約時，應已知悉並可得確定創見公司及萬安公司將分配盈餘，並以原股東即上訴人為受配對象等情形，被上訴人按受託人華南銀行、中信銀行函復資料，依受託人實際撥付受益人股票股利之日期，核定股票股利價值各42,179,690元、314,005,795元（357,455股×每股收盤價118元、4,517,536股×每股淨值 69.5082元），合計356,185,485元，核課上訴人96年度本次贈與額356,185,485元，補徵贈與稅額169,315,542元，符合實質課稅原則。（二）財政部100年5月6日令釋係在闡明遺產及贈與稅法第4條、第5條之1、第10條之2及所得稅法第14條第1項第1類於所釋示情形應如何正確適用各該法規，無違憲法第19條之租稅法律主義及同法第23條之法律保留原則，且與財政部94年2月23日函釋之對象不同，自難謂有「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情，無違稅捐稽徵法第1條之1規定。（三）依遺產及贈與稅法第24條規定，贈與人應就贈與財產之實質，於申報時就超過贈與免稅額部分誠實申報。上訴人未於申報時揭露盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，致被上訴人依其提供之申報資料作成之核課處分未包含實際贈與股利之價值，有行政程序法第119條第2款所列信賴不值得保護之情形，故本件無信賴保護原則之適用。（四）被上訴人依財政部100年5月6日令釋見解，以受託人將系爭股利撥入束道安等3人集保帳戶日為系爭股利之贈與日，稅捐核課期間應自申報期間30日屆滿之翌日起算，是被上訴人於100年12月3日送達本件贈與稅繳款書（繳納期間自100年12月26日起至101年2月25日止），並未逾核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於93年3月16日簽訂系爭華南銀行信託契約時，上訴人為創見公司董事長，創見公司於93年3月17日召開董事會並決議 92年度盈餘分配事宜，由上訴人擔任董事會主席。而依公司法第204條第1項前段及公開發行公司董事會議事辦法第5條第2項規定，創見公司於93年3月17日召開董事會議前，須將會議資料於開會前7日通知並寄送予上訴人，是上訴人至遲於93年3月10日即知悉該公司該次董事會議擬議決92年度盈餘分配事宜。另受託人華南銀行於96年4月20日撥付予受益人之股票股利，即係源自創見公司於93年3月17日董事會決議通過，並經該公司93年6月11日股東常會按上開董事會決議通過之92年度盈餘分配案所配發之股票股利。再參以系爭華南銀行信託契約第5條明定：「委託人保留原始財產之管理運用決定權，受託人應依委託人出具之交易指示書處分原始財產及行使股東權利……。」等情，足見上訴人於93年3 月16日系爭華南銀行信託契約訂立時，已知悉創見公司擬議決92年度盈餘分配案之內容，而該董事會決議分派之股利（息）亦與股東會決議分派股利（息）內容無差異，是上訴人雖係於董事會召開前簽訂系爭華南銀行信託契約，惟系爭創見公司股利屬訂約時已經可得確定之股利。故系爭創見公司股利並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，依本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人使束道安等3人取得該等股利之行為，即與遺產及贈與稅法第5條之1第1項之規範無涉。又本件係因認上訴人之行為實質上該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，而依同法第10條第1項前段規定，核算系爭創見公司股利之價值，並因上訴人本係基於「贈與之意思」，藉由系爭華南銀行信託契約，假受託人之手，使受益人取得系爭創見公司股利，而實質將系爭創見公司股利贈與受益人，是受益人束道安等3人於96年4月20日受領系爭創見公司股利時即屬其等允受時，而於該時合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，自應以此時之贈與標的時價核算贈與財產價值，亦不生適用同法第10條之2規定計算贈與信託利益之權利價值問題。（二）上訴人另於95年8月21 日與中信銀行簽訂信託契約，將上訴人所有萬安公司股票 5,000,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託與中信銀行。萬安公司雖於96年6月12日始召開股東會決議分配股利，惟衡諸萬安公司為上訴人家族100%持有股份之公司〔萬安公司股東為合誠投資股份有限公司（上訴人之妹束崇玫為公司負責人，總資本額41,000,000元，上訴人投資額20,000元、萬安公司投資額39,360,000元）、上訴人、崔麗珠（上訴人配偶）、束道安（上訴人之子）、束道晴（上訴人之女）及束道欣（上訴人之女）〕，上訴人具有實質掌控權，其對萬安公司帳上存有鉅額未分配盈餘應知之甚詳，且受益人可得之利益是否分配及除權除息日之訂定，均由上訴人家族掌控及決定。再參以系爭中信銀行信託契約第7條「信託財產之管理、運用」明白約定：「信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。……」且信託期間僅有1年等情，可知上訴人對於所信託之財產即萬安公司5,000,000股股票之管理及處分權，實質上並不因信託契約之訂立而受影響。申言之，受託人僅形式上有管理行為，惟其「管理」行為只是「代收代轉」信託財產已確定發生之孳息，核與信託係「受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產」意旨不符，足見受益人取得之系爭萬安公司股利，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益。況依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10％。即上訴人所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，乃透過訂立信託契約，將上訴人因萬安公司分配95年度盈餘而獲配之股利，迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與其子女束道安等3人，以減輕贈與稅，核屬租稅規避行為。故被上訴人依經濟實質以上訴人訂約時萬安公司可得確定盈餘211,420,686元，占萬安公司96年8月22日董事會決議分配盈餘280,800,000元之比例0.752922，認受益人束道安等3人於96年度實際取得股票股利6,000,000股中之4,517,536股係上訴人對束道安等3人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定該部分贈與額314,005,795元（每股淨值69.5082元×4,517,53 6股），核無違誤。（三）系爭贈與係上訴人藉信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之利益贈與受益人以規避稅賦，其實質上與直接贈與系爭盈餘並無不同，因此本件應以受託人於96年4月20日及96年11月15日將信託孳息交付受益人之時為基準。上訴人主張以信託契約日（93年3月16日及 95年8月21日）作為實質贈與之時點，並認本件已逾5年核課期間云云，委無足採。另財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23 日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題，而無違稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，亦不因財政部100年5月6日令釋之發布，致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。是上訴人以財政部100 年5月6日令釋變更財政部94年2月23日函釋見解，本件贈與稅核課違反法安定性及租稅法律主義原則云云，亦無可採。再上訴人於系爭華南銀行信託契約及系爭中信銀行信託契約（下合稱系爭信託契約）訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，雖經被上訴人依上訴人之申報核定在案。惟嗣因查得系爭創見公司股利及系爭萬安公司股利（下合稱系爭股利）屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，上訴人之子女束道安等3人之取得系爭股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事，分屬不同之事實，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因上訴人於前依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用。再本件課稅依據係遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定，尚非財政部100年5月6日令釋。因此，上訴人以財政部上開令釋違反法律明確原則、租稅法律原則、法律保留原則等，進而指摘原處分違法云云，即無足取等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，另「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（二）經查：１、本件上訴人因訂立本金自益、孳息他益之系爭華南銀行信託契約，假受託人而交付受益人束道安等3人之系爭創見公司股利，係於系爭華南銀行信託契約訂立前可得確定之股利，性質上並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，故上訴人之使束道安等3人取得該等股利之行為，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項之規範無涉。另因系爭中信銀行信託契約所信託萬安公司股票5,000,000股而孳生之股利，雖係萬安公司於96年6月12日股東會始決議分配之股利，惟因萬安公司為上訴人家族100%持股之公司，上訴人對萬安公司帳上存有鉅額未分配盈餘知之甚詳，故上述決議所配股利中，按95年8月21日系爭信託契約訂約時萬安公司可得確定盈餘211,420,686元占萬安公司 96年度決議分配盈餘280,800,000元之比例所核算之股利金額，性質上即非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益，且此部分之他益信託行為亦屬上訴人之租稅規避行為。故上訴人之使其子女束道安等3人取得系爭股利之行為，性質上係該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與等情，業經原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸，或違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨以其係於創見公司及萬安公司董事會及股東會決議前即訂立系爭信託契約，主張系爭股利之配發均非上訴人所得預見云云，無非係就原判決之事實認定事項執其主觀意見為爭議，是其據以指摘原判決有適用上述本院決議不當之違法云云，並無可採。２、又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。系爭華南銀行信託契約及系爭中信銀行信託契約雖係分別於93年3月16日及95年8月21日所訂定，依卷附契約書之內容，其上固或將受益人列為立信託契約書人，或表明同意信託契約之內容。然上訴人之使束道安等3人取得系爭股利之行為，其性質並非遺產及贈與稅法第5條之1所規定之信託贈與，而係構成同法第4條第2項之贈與一節，已經原判決認定甚明，詳如上述，是系爭股利之如何該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與要件，即與系爭信託契約無必然關涉。換言之，束道安等3人雖有表明同意作為系爭信託契約之受益人，然其等因此所允受者亦係因該等信託契約而他益之孳息。至於系爭股利，依原判決確定之事實，性質上既非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，即其實質上並非系爭信託契約所他益之孳息，自無從因上述同意書或信託契約書關於受益人之蓋章署名，即謂束道安等3人已於系爭信託契約訂立時允受系爭股利，而於斯時成立關於系爭股利之贈與，進而致該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件。並因於系爭股利實際交付束道安等3人前，尚無從認定束道安等3人前已允受系爭股利之贈與，而至束道安等3人實際受領系爭股利時自得認束道安等3人有允受之意思，是原判決維持被上訴人以束道安等3人實際受領系爭股利時為系爭股利之贈與契約成立時，並據為核課贈與稅之所屬年度，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，即無不合。即本件之所以就系爭股利認屬上訴人96年度之贈與，乃因認受贈人束道安等3人係於 96年度允受系爭股利，故於當時始成立遺產及贈與稅法第4 條第2項規定之贈與，尚非因96年度交付系爭股利，而對股利之交付行為即物權行為課徵贈與稅。另據以核課本件贈與稅之贈與契約既係於96年間始成立，是原判決認於100年12 月3日送達之本件核課處分，未逾5年之核課期間，亦無不合。上訴意旨以原判決未查受益人已於系爭信託契約中蓋章為「同意允受」之意思表示，其事實認定與卷內事證不符，且將屬諾成契約之贈與，以受託人交付信託孳息與受益人之物權契約成立生效時作為贈與稅稅捐債務成立生效時點，違法將已逾核課期間之原處分予以維持，指摘原判決有適用遺產及贈與稅法第4條第2項、稅捐稽徵法第21條、第22條不當、理由不備及認定事實違反經驗法則、證據法則之違法云云，亦無可採。３、再財政部100年5月6日令釋並未變更財政部94年2月23日函釋，故原處分予以援引，並未違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，暨本件贈與稅之核課亦無違反信賴保護原則等節，均已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定及論斷於法並無不合，亦無上訴意旨所稱疏未指駁情事，故上訴意旨執以指摘原判決有不適用法規之違法云云，亦無足取。又本件既認上訴人之將系爭股利贈與其子女束道安等3人之行為係構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，而非同法第5條之1規定之信託贈與，是關於贈與標的價值之計算，即應依遺產及贈與稅法第10條規定，按贈與時即前述受贈人允受時之時價計算之，尚與同法第10條之2針對信託贈與之贈與標的價值計算規定無涉。故原處分未適用遺產及贈與稅法第10條之2規定為贈與標的價值之核算，自無限縮遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之適用範圍情事。故而，上訴意旨據以指摘維持原處分之原判決有違反租稅法律主義及實質課稅原則之不適用法規之違法云云，自無可取。另上訴人既係將其可得確定之系爭股利於實際分配後，假系爭信託契約之約定，藉受託人之手，實質贈與其子女束道安等3人，則其就將於何時發生其子女束道安等3人取得如何數額股利之結果，自非不能預知；另關於遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之標的價值計算，又為同法第10條所明定；並被上訴人為本件稅額之核課，亦為明確稅額之記載，並無違反明確性原則之情。至上訴意旨所稱信託標的之股票於系爭信託契約訂定至交付信託孳息間之價格波動甚大，將使納稅義務人無法預見其租稅負擔云云，無非係因本件之贈與稅核課，致未能達其僅以信託贈與方式為核定之意圖，尚與所謂行政行為明確性原則無涉。故上訴意旨據以指摘原判決有違反明確性原則之不適用法規之違法云云，核無可取。至上訴意旨針對本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議，所為有違反租稅法律主義云云之指摘，則屬其主觀之法律意見。是上訴意旨據以指摘援引上述本院決議見解之原判決違法云云，自無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　29　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　30　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第43號

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